V SA/Wa 2341/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Sędzia WSA - Dariusz Zalewski (spr.), Protokolant: sekr. sąd. - Marcin Woźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi G.(...) Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia (...)marca 2015 r. nr (...) w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego: oddala skargę. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. G. (...) Sp. z o.o. z siedzibą w P. (nazywana dalej: "Spółką", "Skarżącą") wnioskiem z dnia 1 września 2014 r. sporządzonym na wzorze stanowiącym załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246) zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 9.800,00 zł z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej pięciu samochodów osobowych marki KIA. 2. Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie decyzją z dnia (...)grudnia 2014 r. decyzją nr (...), na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., nazywanej dalej: "O.p."), art. 107 ust. 1, ust. 3, ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2015 r. poz. 18) oraz § 2, § 3 ust. 2, § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego, po rozpatrzeniu wniosku Spółki, odmówił zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 9.800,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej pięciu samochodów osobowych marki KIA.. Organ uznał, że Skarżąca nie spełniła łącznie wszystkich przesłanek wynikających z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, określających warunek zwrotu akcyzy dla określonego podmiotu: nabywa prawo rozporządzenia samochodem osobowym jako właściciel, dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od samochodu została zapłacona akcyza na terytorium kraju, składa wniosek o zwrot akcyzy właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, zachowuje jednoroczny termin liczony od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu – do złożenia wniosku. Zgodnie z art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, podmiot powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej. W wyniku czynności sprawdzających ustalono, że Skarżąca złożyła deklaracje AKC-U oraz zapłaciła podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowych samochodów będących przedmiotem wniosku. Z dokumentu CMR z dnia 10 grudnia 2013 r. wynikało, że dostawa wewnątrzwspólnotowa została dokonana 13 grudnia 2013 r. Spółka spełniła warunek dot. przemieszczenia pojazdów (w jej imieniu) – figuruje na dokumentach przewozowych jako nadawca samochodów – oraz rozporządzała samochodami w chwili dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Odnosząc powyższy stan faktyczny do stanu prawnego organ stwierdził, że Spółka nie wywiązała się z obowiązku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w stosunku do 5 sztuk pojazdów marki KIA, o czym świadczą daty złożonych wniosków o rejestrację pojazdów i data rejestracji pięciu pojazdów (pomiędzy 26 listopada, a 6 grudnia 2013 r. – s. 3 decyzji) 3. Pismem z dnia 29 grudnia 2014 r. Skarżąca, zastępowana przez Pełnomocnika, odwołała się od powyższej decyzji organu podatkowego I instancji, wnosząc o "uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie zwrotu podatku akcyzowego" lub "uchylenie decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części". W szczególności zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawnych, a mianowicie: 1) art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 2) art. 121 w związku z art. 122 w związku z art. 123 O.p.poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz poprzez brak sprawdzenia faktów zarejestrowania pojazdów w wydziałach komunikacji poszczególnych urzędów. 4. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia (...)marca 2015 r. nr (...), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 107 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z dnia (...)grudnia 2014 r. odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych marki KIA w wysokości 9.800 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. W myśl art. 107 ust. 3 i 4 tej ustawy, podmiot o którym mowa w ust. 1 jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3. Zatem, dyspozycja art. 109 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje, że w przypadku sprzedaży nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, sprzedawca jest obowiązany przekazać nabywcy dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju lub dokument potwierdzający brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 3a-3c. Stosownie do art. 109 ust. 3a ww. ustawy podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych, prowadzący sprzedaż nowych samochodów osobowych na rzecz wyspecjalizowanych salonów sprzedaży, posiadający z nimi długoterminowe umowy, może nie przekazywać tym salonom oryginału dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju, jeżeli przekaże im kopię tego dokumentu. Kopia powinna zawierać oświadczenie podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowych nabyć samochodów osobowych o posiadaniu przez ten podmiot oryginału tego dokumentu. W przypadku przekazania przez podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych wyspecjalizowanemu salonowi sprzedaży oryginału dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju, o którym mowa w ust. 1, dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, wyspecjalizowany salon sprzedaży może nie przekazywać nabywcy samochodu osobowego oryginału tego dokumentu, jeżeli dołączy do faktury oświadczenie, że posiada oryginał tego dokumentu (art. 109 ust. 3b ww. ustawy). W myśl art. 109 ust. 3c ustawy, gdy wyspecjalizowany salon sprzedaży nie posiada oryginału dokumentu, o którym mowa w ust. 1, dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, jest obowiązany dołączyć do faktury oświadczenie, że posiada kopię dokumentu, o której mowa w ust. 3a. Przedmiotowe oświadczenie, o którym mowa w ust. 3b i 3c, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawionej fakturze (art. 109 ust. 3d ww. ustawy). Jeśli mowa o wyspecjalizowanym salonie sprzedaży, należy go rozumieć jako osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej prowadzącą salon sprzedaży samochodów osobowych autoryzowany przez producenta samochodów osobowych lub jego upoważnionego przedstawiciela (art. 109 ust. 3e ww. ustawy). Zatem, dokument formalny wniosku o zwrot podatku akcyzowego stanowi przede wszystkim: 1) podanie złożone na właściwym formularzu, zgodnym ze wzorem określonym w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego; 2) dowód zapłaty akcyzy, m.in. oryginał dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo, na wzorze określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie wzoru dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowego lub brak obowiązku zapłaty tej akcyzy (Dz. U. Nr 32 poz. 248, z późn. zm.) lub kopia tego dokumentu wraz z oświadczeniem wyspecjalizowanego salonu sprzedaży o posiadaniu kopii bądź oryginału tego dokumentu (w oryginale), odrębne oświadczenie dołączone do faktury o posiadaniu kopii lub oryginału ww. dokumentu lub złożone na wystawionej fakturze (w oryginale), zgodnie z art. 109 ust. 3a-3e ustawy o podatku akcyzowym; 3) dokument potwierdzający dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu (w oryginale), wynikający z art. 107 ust. 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym; 4) pełnomocnictwo dołączane do akt sprawy, jeżeli Strona działa przez Pełnomocnika. Z uwagi na powyższe, przy dowodzie zapłaty akcyzy nie ma takiej dowolności formy, jak przy dokumencie potwierdzającym dokonanie dostawy albo eksportu, bowiem ustawodawca dopuszcza złożenie dokumentu na podstawie art. 194 Ordynacji podatkowej. Postanowienia zawarte w art. 194a § 1 powołanej ustawy wskazują, że jeżeli dokument znajduje się w aktach organu lub jednostki, o których mowa w art. 194 § 1 i 2 tej ustawy, wystarczy przedstawić urzędowo poświadczony przez ten organ lub jednostkę odpis lub wyciąg z dokumentu. Organ podatkowy zażąda udzielenia odpisu lub wyciągu, jeżeli strona sama uzyskać ich nie może. Gdy organ podatkowy uzna za konieczne przejrzenie oryginału dokumentu, może wystąpić o jego dostarczenie. Zatem, zamiast oryginału dokumentu strona może złożyć odpis dokumentu, jeżeli jego zgodność z oryginałem została poświadczona przez notariusza albo przez występującego w sprawie pełnomocnika strony będącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym, o czym mowa w § 2 ww. artykułu. Zawarte w odpisie dokumentu poświadczenie zgodności z oryginałem przez występującego w sprawie pełnomocnika strony będącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym ma charakter dokumentu urzędowego (art. 194a § 3 O.p.). W przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu dokumentami potwierdzającymi ich realizację stanowią: list przewozowy CMR, komunikat elektroniczny IE-599 - "Potwierdzenie wywozu" w elektronicznym systemie ECS lub karta nr 3 dokumentu SAD, czy też inne dokumenty przewozowe potwierdzające odbiór samochodów osobowych w innym państwie członkowskim lub kraju poza obszarem Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 4 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR), sporządzonej w Genewie dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 72, poz. 382) dowodem zawarcia umowy przewozu jest list przewozowy. W myśl postanowienia art. 5 ust. 1 Konwencji CMR list przewozowy wystawia się w trzech oryginalnych egzemplarzach podpisanych przez nadawcę i przewoźnika. Pierwszy egzemplarz przeznaczony jest dla nadawcy. Drugi egzemplarz - towarzyszący przesyłce - przeznaczony jest dla odbiorcy. Trzeci egzemplarz wystawiony jest dla przewoźnika. Elementy listu przewozowego zawarte są w postanowieniach art. 6 Konwencji CMR. Oprócz funkcji dowodowej list przewozowy pełni funkcję: legitymacyjną (w ograniczonym zakresie), instrukcyjną (w relacji nadawca - przewoźnik), informacyjną (w relacji nadawca - odbiorca), ochronną (w relacji do osób trzecich - odbiorcy i dalszych przewoźników w rozumieniu art. 34 konwencji CMR, na których spoczywają wyłącznie obowiązki wynikające z listu przewozowego) zabezpieczającą (dotyczy wykonania wzajemnych świadczeń ze stosunku prawnego łączącego nadawcę z odbiorcą). Przede wszystkim list przewozowy stanowi dowód prima facie na okoliczności w nim zawarte. Oznacza to, że stwarza on jedynie pewne założenia, które powinny być przedmiotem weryfikacji w toku postępowania dowodowego, prowadzonego zgodnie z ogólnymi zasadami ciężaru dowodu. Brak, nieprawidłowość lub utrata listu przewozowego nie wpływa na istnienie ani na ważność umowy przewozu, która mimo to podlega przepisom Konwencji. Stosownie do brzmienia art. 9 ust. 1 ww. Konwencji w przypadku braku przeciwnego dowodu list przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika. Z ww. artykułu wynika, że funkcja dowodowa listu przewozowego obejmuje zawarcie umowy przewozu, jej treść (warunki) oraz fakt przyjęcia towaru przez przewoźnika. W istocie jest ona jeszcze szersza, dotyczy bowiem stanu tego towaru i jego opakowania, a także faktu wykonania umowy przewozu. Przyjęte w postanowieniu art. 9 ust. 1 Konwencji CMR rozwiązanie jest czymś pośrednim pomiędzy twierdzeniem (sugestią, założeniem) o jakimś fakcie a domniemaniem tego faktu. Okoliczność wpisania określonej wzmianki do listu przewozowego nie przesądza ustalenia tego faktu. Tworzy jedynie pewne założenie (hipotezę), które musi być zweryfikowane w toku dalszego postępowania dowodowego. Przede wszystkim, wiarygodność wpisu powinna być oceniona na podstawie całokształtu materiału dowodowego, bez względu na stanowiska stron. Każda ze stron umowy może, za pomocą wszelkich prawnie dopuszczalnych środków dowodowych, wykazywać zarówno prawdziwość, jak i fałszywość (niezgodność z rzeczywistością) wzmianek stanowiących oświadczenia wiedzy zawartych w liście przewozowym. W stosunku do oświadczeń woli, możliwy jest dowód przeciw osnowie listu przewozowego, np. wykazanie, że zawiera on oświadczenia sprzeczne z tymi, które były objęte konsensem stron umowy. Co więcej, każda ze stron może wykazywać, że treść zawartej umowy przewozu obejmuje także postanowienia niezawarte w liście przewozowym, tj. prowadzić dowód ponad osnowę listu przewozowego. Określenie "nadawca" odnosi się zatem do osoby, która zawarła z przewoźnikiem umowę przewozu i której Konwencja CMR przyznaje określone prawa, oraz na której ciążą określone obowiązki wobec przewoźnika, niezależnie od tego, czy osoba ta sama dostarcza przewoźnikowi towar do przewozu, czy też czyni to na jej rachunek inna osoba. Przesądzające znaczenie ma wymóg umieszczenia danych, dotyczących nadawcy i przewoźnika w treści listu przewozowego (art. 6 ust. 1 lit. b) i c) konwencji CMR). To na nadawcy spoczywa szczególny obowiązek załatwienia formalności celnych lub innych, jakie należy wypełnić przed wydaniem towaru, o którym mowa w art. 11 ust. 1 konwencji CMR. W przeciwieństwie do nadawcy, przewoźnik nie jest obowiązany sprawdzić, czy dokumenty i informacje dostarczone przez nadawcę są ścisłe wystarczające przy dokonaniu dostawy. W świetle art. 12 ust. 1 ww. Konwencji nadawca ma prawo rozporządzać towarem, a w szczególności zażądać od przewoźnika wstrzymania przewozu, zmiany miejsca przewidzianego dla wydania towaru albo też wydania go odbiorcy innemu niż wskazany w liście przewozowym. Należy jednak zaznaczyć, iż Konwencja normuje chwilę wygaśnięcia uprawnienia do rozporządzania towarem po jego stronie (art. 5 Konwencji CMR), nie określa natomiast momentu powstania tego uprawnienia. Natomiast art. 12 ust. 3 Konwencji CMR stanowi, iż prawo do rozporządzania towarem należy jednak do odbiorcy już od chwili wystawienia listu przewozowego, jeśli nadawca uczynił o tym wzmiankę w liście przewozowym. Zatem, odbiorca, podobnie jak i nadawca, wykonują prawo rozporządzania towarem (przesyłką) jako własne, niepochodzące od innej osoby, które nie musi być pochodną prawa własności. W świetle rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot, który dokonał dostawę wewnątrzwspólnotową samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju, o czym mowa w § 2 ust. 1 przywołanego rozporządzenia. Jeżeli przedłożone oświadczenia oraz dokumenty wymienionych w art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności korespondencji handlowej, dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu oraz dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport (§ 2 ust. 2 ww. rozporządzenia). Stosownie bowiem do powyższego przepisu właściwy naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję o uznanej kwocie zwrotu akcyzy z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego i dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku wraz z ww. kompletem dokumentów. Wyjątek stanowi przypadek, w którym zwrot akcyzy wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, wówczas zwrot następuje w terminie 90 dni od dnia złożenia wniosku wraz z ww. kompletem dokumentów. Strona wypełniła przesłanki odnośnie wykazania dowodów zapłaty akcyzy od spornych pojazdów na terytorium kraju (pojazdy z pozycji 1-8 oznaczonych w załączniku do decyzji). Jednakże w przypadku samochodu z pozycji 9 załącznika do decyzji Strona nie wypełniła przesłanki odnośnie wykazania zapłaty akcyzy na terytorium kraju. Nie można bowiem uznać za dowód zapłaty akcyzy przedstawionej kopii dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju nr (...)z dnia (...)listopada 2013 r. Organ odwoławczy stwierdził, że wbrew temu, co ustalił organ podatkowy I instancji, należy zauważyć, że choć art. 107 ust. 4 powołanej ustawy stanowi przepis ogólny, który nie precyzuje wprost formy dowodu zapłaty akcyzy to jego konkretyzacja znajduje się w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie wzoru dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowego lub brak obowiązku zapłaty tej akcyzy oraz w art. 109 ust. 3a-3e ww. ustawy, stanowiącego przepis szczególny. Strona spełniła przesłankę w zakresie dysponowania prawem rozporządzania jak właściciel i dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej w przypadku 5 pojazdów. Przemawiają za tym międzynarodowe listy przewozowe CMR b/n z dnia 10 grudnia 2013 r., z treści których wynika, że nadawcą przesyłki była Spółka. Przemawiają za tym międzynarodowe listy przewozowe CMR, z treści których wynika, że nadawcą przesyłek była Spółka, o czym świadczą dane zamieszczone w polach nr 1 i nr 22 ww. dokumentów. Jednocześnie z tych dowodów wynika, że pojazdy zostały odebrane przez francuskiego nabywcę pojazdów - S., co potwierdzają złożone daty, podpisy i stemple w polach nr 24 dokumentów CMR. Strona nie wywiązała się z przesłanki w zakresie braku rejestracji na terytorium kraju przed dokonaniem dostawy pojazdów wskazanych w poz. 1-5 tabeli na s. 3 decyzji I instancji, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W oparciu o informacje zawarte w rejestrze Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, pojazdy te zostały zarejestrowane pomiędzy 26 listopada a 6 grudnia 2013 r., zaś dostawa wewnątrzwspólnotowa miała miejsce w dniu 13 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie nie podzielił stanowiska Strony, że organ podatkowy I instancji niedokładnie wyjaśnił stan faktyczny sprawy i wydał rozstrzygnięcie w oparciu o zbyt ogólnikowe informacje. W zaskarżonej decyzji, organ podatkowy I instancji oparł swoje rozważania odnośnie wszystkich przesłanek, wynikających z dyspozycji art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie podkreślił, że jeśli zamiarem Skarżącej było uzyskanie zwrotu zapłaconej akcyzy z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych to nieuzasadnioną czynnością była wcześniejsza rejestracji 5 pojazdów. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2015 r. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia (...)marca 2015 r. Spółka wniosła o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła: - naruszenie art. art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym (dalej: "u.p.a.")poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dostawy były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. - naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy oraz poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny przedstawionych przez Stronę dowodów, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 4 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że Strona nie wykazała zapłaty akcyzy od samochodów osobowych na terytorium kraju. W ocenie Skarżącej Rejestracja została dokonana niezgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, bowiem dowody rejestracyjne przedmiotowych pojazdów zostały odebrane przez podmiot, który nie był ich właścicielem. Mianowicie w dniu (...)listopada 2013 r. oraz w dniu (...)grudnia 2013 r. zostały wydane decyzje o czasowej rejestracji pojazdów na wniosek innego podmiotu niż Skarżąca, a następnie sprzedano przedmiotowe pojazdy. Następnie decyzje o stałej rejestracji pojazdów zostały odebrane przez ww. podmiot, mimo że nie była już On właścicielem przedmiotowych pojazdów. Art. 73. ust. 1 Prawo o ruchu drogowym stanowi, że rejestracji pojazdu dokonuje, na wniosek właściciela, starosta 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). 2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 3. Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów należy uznać, że jej zarzuty są częściowo zasadne. 4. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. – podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). 5. Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. 6. Warunki, jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Warunki dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi (dostawie wspólnotowej). Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej lub w jego imieniu dostawa wewnątrzwspólnotowa jest realizowana, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tej dostawy wewnątrzwspólnotowej. Wniosek winien być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania cyt. art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy). 7. W przedmiotowej sprawie Skarżąca domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 5 samochodów osobowych. Bezsporne jest, że Skarżąca wypełniła warunki odnoszące się do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy. Sporne jest wypełnienie warunku co do samochodu (fakt zarejestrowania na terytorium kraju) w odniesieniu do wszystkich pięciu samochodów osobowych objętych wnioskiem. W ocenie Sądu z akt sprawy wynika, że Spółka spełniła przesłankę w zakresie dysponowania prawem rozporządzania tymi pojazdami jak właściciel i dokonania przemieszczenia samochodów we własnym imieniu. Przemawiają za tym międzynarodowe listy przewozowe CMR, z treści których wynika, że nadawcą przesyłek była Spółka, o czym świadczą dane zamieszczone w polach nr 1 i nr 22 ww. dokumentów. Jednocześnie z tych dowodów wynika, że pojazdy zostały odebrane przez francuskiego nabywcę pojazdów - S., co potwierdzają złożone daty, podpisy i stemple w polach nr 24 dokumentów CMR. W ocenie Sądu Spółka nie wywiązała się z przesłanki w zakresie braku wcześniejszej rejestracji przedmiotowych samochodów na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pojazdy te zostały zarejestrowane przed dokonaniem dostaw wewnątrzwspólnotowych, o czym świadczą zapisy w rejestrze Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Według tych zapisów przedmiotowe samochody marki KIA zostały zarejestrowane przez Skarżącą w dniach: 6 grudnia 2013 r., 6 grudnia 2013 r., 6 grudnia 2013 r., 27 listopada 2013 r. i 26 listopada 2013 r., zaś sama dostawa wewnątrzwspólnotowa - jak wskazano wyżej - miała miejsce w dniu 13 grudnia 2013 roku. Należy zauważyć, że data złożonego wniosku o rejestrację pojazdu wskazuje początek procesu związanego z rejestracją pojazdu. Zatem, nie ma znaczenia data wydania przez organ rejestrowy decyzji dotyczącej rejestracji stałej pojazdu wraz z dowodem rejestracyjnym oraz karty pojazdu, bowiem dotyczą tej samej rejestracji. Co istotne, zanim dojdzie do rejestracji stałej pojazdu, organ rejestrowy wydaje decyzję o rejestracji czasowej pojazdu, która stanowi element rejestracji stałej pojazdu. Gdyby uznać te dwa postępowania w zakresie rejestracji jako odrębne, a nie ciąg tego procesu, to działanie takie mogłoby powodować sytuacje, w których dochodziłoby do ponownego nabycia wewnątrzwspólnotowego bez uiszczenia podatku przy wcześniejszym dokonaniu zwrotu akcyzy z tytułu dokonanej tej dostawy. Powyższe stanowisko można uznać za utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych albowiem znajduje w znacznym zakresie oparcie w ocenach prawnych zawartych - między innymi - w wyrokach WSA w Warszawie z dnia 21 października 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 1045/14, że "(...) czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt ww. ustawy) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. W ocenie Sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tego pojazdu, to należy uznać, że ten pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany na terytorium kraju w dniu 10 września 2012 r., tj. w dacie złożenia wniosku o rejestrację "co potwierdzają dane z CEPIK. Tym samym sąd nie podziela stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. zawartego w wyroku z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Po 249/12, który wskazał na konieczność stałej rejestracji. Sąd w składzie orzekającym uznaje, że niezarejestrowanie należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie Skarżąca taki wniosek złożyła i uzyskała z urzędu najpierw czasową rejestrację, a następnie rejestrację pojazdu". Ponadto w wielu innych wyrokach tegoż WSA Warszawa z dnia 5 stycznia 2015 r., V SA/Wa 2057/14, oraz V SA/Wa 2425/15 (dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Przytoczone wyżej poglądy sądów administracyjnych w pełni podziela WSA w Warszawie w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, a akceptacja tych poglądów oznacza równocześnie, że skarga i zarzuty w niej sformułowane nie zasługują na uwzględnienie. W ocenie Sądu bezzasadny jest więc zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a., w odniesieniu do pięciu samochodów zarejestrowanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym na terytorium kraju przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej, poprzez uznanie, że skarżąca nie była uprawniona do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od dostarczonych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, gdyż w sprawie wystąpiła czasowa rejestracja pojazdu. Ustawa Prawo o ruchu drogowym w art. 74 ust. 2 wskazuje wprawdzie na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. Ustawodawca nie uregulował wprost w art. 107 ust. 1 u.p.a. rodzaju rejestracji pojazdu, a jedynie użył zwrotu "niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju". Rejestracja stała poprzedzona jest rejestracją czasową, która stanowi element postępowania. W przypadku rejestracji czasowej wyjątkiem dla celów podatkowych (zwrotu akcyzy) jest przeznaczenie takiej rejestracji, np. na wywóz za granicę, przejazd pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium kraju oraz przejazd pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy, o czym mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a)-c) P.r.d. Czasową rejestrację określa art. 74 Rozdziału 2 zatytułowanego "Warunki dopuszczenia pojazdów do ruchu" ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Zasadniczym celem rejestracji jest dopuszczenie pojazdu do ruchu na stałe, tj. umożliwienie właścicielowi pojazdu poruszania się za pomocą zarejestrowanego pojazdu bez ograniczeń na terytorium kraju. Jednakże, aby takie uprawnienie uzyskać, musi poprzedzać je element postępowania rejestracyjnego, jakim jest czasowa rejestracja. Okres, na który wydawana jest decyzja czasowa oznacza, że po jego upływie decyzja ta wygasa, a jej miejsce zajmuje rejestracja stała. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, "Racją prawną czasowej rejestracji pojazdu, w przypadku opisanym w ust. 2 pkt 1 jest przede wszystkim umożliwienie organowi administracji, do którego złożono wniosek, sprawdzenie dokumentów załączonych do wniosku o rejestrację, sprawdzenia własności pojazdu i jego cech identyfikacyjnych, a następnie wydanie stosownej decyzji kończącej procedurę rejestracji" (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I OW 235/13). Sąd orzekający w tej sprawie podziela i przyjmuje jako własny także pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10, według którego "Zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy, dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe. Tak więc czynnością mającą znaczenie prawne jest dopuszczenie pojazdu do ruchu, zaś dowód rejestracyjny lub pozwolenie czasowe są rodzajami dokumentów potwierdzających dopuszczenie pojazdu do ruchu" oraz NSA z dnia 30 października 2014, I GSK 124/13: "Skoro z art. 107 ust. 1 u.p.a. jako przesłankę wskazuje niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy p.r.d., do której odsyła u.p.a., stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Oznacza to, że chodzi o wszystkie przewidziane p.r.d. sposoby rejestracji samochodu osobowego. 9. Odpowiadając na pozostałe zarzuty Spółki, przede wszystkim, że przedmiotowe pojazdy w dniu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej były zarejestrowane czasowo niezgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, bowiem Strona nie była ich właścicielem w momencie rejestracji, gdyż sprzedała je francuskim kontrahentom, należy wyjaśnić, że z akt sprawy wynika, że przedmiotowe pojazdy zostały zarejestrowane w kraju w dniach: 6 grudnia 2013 r., 6 grudnia 2013 r., 6 grudnia 2013 r., 27 listopada 2013 r. i 26 listopada 2013 r., zaś sprzedane zagranicznym kontrahentom na podstawie faktur (odpowiednio): z dnia 27 grudnia 2013 r., z dnia 27 grudnia 2013 r., z dnia 27 grudnia 2013 r., z dnia 10 grudnia 2013 r. i z dnia 13 grudnia 2013 r. Nie może więc być mowy o tym, że Strona nie była ich właścicielem w momencie ich rejestracji. Dodać przy tym należy, że badanie prawidłowości procesu rejestracyjnego nie należy do właściwości organów podatkowych. Należy oczywiście zaznaczyć, że działanie organu podatkowego powinno odbywać się na zasadzie swobodnej oceny dowodów, bowiem ustalenie stanu faktycznego zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Chodzi nie tylko o ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale także o prawidłową ocenę prawną prawotwórczych faktów (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2005 r., sygn. akt 1 FSK 188/05). Co do zasady, główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Normy prawa materialnego mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu. W określonych podatkowych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, ciężar dowodzenia obarczać może również stronę postępowania. Z uwagi na powyższe, w ocenie Sądu, organy podatkowe nie mają obowiązku w dochodzeniu prawdy materialnej poszukiwać bez końca dowodów mających potwierdzić dany fakt, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarcza sama strona i nie wskazuje na istnienie w sprawie tych okoliczności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2011 r. o sygn. akt I FSK 1044/10), który to pogląd skład orzekający podziela i przyjmuje za własny. 10. Ponadto w stosunku do przedmiotowych pojazdów organ uznał, że strona nie wypełniła przesłanki odnośnie wykazania zapłaty akcyzy na terytorium kraju. W ocenie organu nie można bowiem uznać za dowód zapłaty akcyzy przedstawionej kopii dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju. W ocenie organu jako dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju nie można przyjąć przedstawionych przez Wnioskodawcę kserokopii deklaracji AKC-U, potwierdzonych za zgodność z oryginałem przez ww. radcę prawnego i specyfikacji do nich, gdyż nie są opatrzone czytelnym podpisem podmiotu je sporządzającego. Wydruki te nie stanowią dowodu zapłaty akcyzy, o którym mowa w art. 107 ust. 4 i art. 109 ust. 3c-3e u.p.a., podobnie jak faktury VAT na których widnieją numery tychże deklaracji i nie stanowią dowodu zapłaty akcyzy, o którym mowa w art. 107 ust, 4 i art. 109 ust. 3c-d u.p.a. Wymaga wyjaśnienia, że organ odwoławczy nie podważa uprawnienia tego podmiotu do działania na rzecz producenta marki samochodów Peugeot, a jedynie formę, w jakiej zostały sporządzone oświadczenia o zapłacie akcyzy od przedmiotowych pojazdów Z akt spraw wynika, że powyższy dokumenty są potwierdzone za zgodność przez radcę prawnego. W ocenie Sądu, jest to warunek wystarczający, wskazujący na to, że akcyza została zapłacona. W razie wątpliwości organu, to organ zgodnie z obowiązkiem poszukiwania w sprawie prawdy obiektywnej art. 122 O.p. powinien poszukiwać dowodów przeciwnych co do powyższego faktu. Tym bardziej, że w toku postępowania skarżąca wskazywała, że potwierdzenie zapłaty akcyzy od spornego pojazdu organ może z urzędu sprawdzić w Module Komunikacji Elektronicznej Systemu ZEFIR, który służy organom podatkowym do komunikacji z podatnikami m.in. w zakresie przekazywania deklaracji podatku akcyzowego. Zresztą sam organ przyznaje w skarżonej decyzji, był w posiadaniu także innych dowodów świadczących o zapłacie akcyzy, ale uznał je za formalnie nie poprawne w świetle § 3 ust. ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego. W ocenie Sądu dowód zapłaty akcyzy może być jednak stwierdzony także innymi dokumentami i dowodami, a organ nie miał podstaw do przyjęcia stanowiska, że akcyza nie została zapłacona. Nie zmienia to jednak faktu, że z uwagi na niespełnienie przesłanki braku wcześniejszej rejestracji pojazdów z przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a., w tej sprawie decyzja o odmowie zwrotu akcyzy była jednak zasadna. 11. Sąd stwierdza, że w odniesieniu do 5 samochodów objętych wnioskiem o zwrot akcyzy, Skarżąca nie była uprawniona do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od dostarczonych wewnątrzwspólnotowo spornych samochodów osobowych, w oparciu o art. 107 ust. 1 u.p.a., gdyż nie spełniła przesłanki braku wcześniejszej rejestracji 5 samochodów osobowych marki KIA na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. 12. Mając to wszystko na uwadze WSA w Warszawie oddalił skargę zgodnie z przepisem art. 151 p.p.s.a.