V SA/Wa 242/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak (spr.), Sędzia WSA - Jadwiga Smołucha, Sędzia WSA - Bożena Zwolenik, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 listopada 2020 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez [...] Sp. z o.o. w M. (dalej: "Strona", "Skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor Izby", "organ odwoławczy", "organ II instancji") z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: "Naczelnik Urzędu", "organ I instancji") z dnia [...] lipca 2019r. nr [...] odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego w wysokości [...] zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych i orzekającej o zwrocie podatku akcyzowego w wysokości [...] zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych. Decyzja ta została wydana w następującym stanie faktycznym : Wnioskiem z dnia [...].05.2019 r. [...] Sp. z o. o zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o zwrot podatku akcyzowego w wysokości [...] zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 163 sztuk samochodów osobowych. Do wniosku załączono: faktury potwierdzające zakup samochodów na terytorium kraju wraz z potwierdzeniem zapłaty za przedmiotowe samochody, faktury dokumentujące sprzedaż samochodów w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, faktury za transport. W toku prowadzonego postępowania przeprowadzono czynności sprawdzające w których ustalono, że podmiot zobowiązany złożył deklaracje AKC-U oraz zapłacił podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego 163 samochodów. Ustalono również datę dostaw wewnątrzwspólnotowej samochodów na podstawie dokumentów CMR, jak również sprawdzono w Centralnej Bazie Pojazdów i Kierowców (CEPiK) ze statusem: dane pierwszej rejestracji, czy samochody były zarejestrowane w kraju czasowo czy nie były. W ramach prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że samochody wymienione w tabeli nr 1 zaprezentowanej na stronie od 3. do 6. zaskarżonej decyzji, były zarejestrowane czasowo w kraju przed dostawą wewnątrzwspólnotową, zaś samochody wymienione w tabeli nr [...] zaprezentowanej na stronie 7. i 8. zaskarżonej decyzji zostały zarejestrowane czasowo po dostawie wewnątrzwspólnotowej, lub takowej rejestracji nie posiadały. Decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] odmówił zwrotu podatku akcyzowego w wysokości [...] zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych i orzekł o zwrocie podatku akcyzowego w wysokości [...] zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w zaskarżonej decyzji odmówił zwrotu[...]105 sztuk samochodów osobowych wymienionych w tabeli nr [...] (strony 3. do 6.) oraz orzekł o zwrocie podatku akcyzowego w wysokości [...] zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej [...] sztuk samochodów osobowych wymienionych w tabeli nr [...] (strony 7. i 8.) i odmówił zwrotu kwoty [...] zł stanowiącej różnicę pomiędzy żądaną kwotą zwrotu podatku akcyzowego we wniosku z dnia [...] maja 2019 r., tj. [...] zł a kwotą faktycznie uiszczoną, tj. [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych objętych wnioskiem. Strona pismem z dnia [...] sierpnia 2019 r. odwołała się od powyższej decyzji. Uznając bezzasadność wniesionego odwołania Dyrektor Izby decyzją z [...] listopada 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu własnej decyzji organ II instancji wskazał, że zasady dokonywania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego są uregulowane w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz w wydanym na podstawie delegacji ustawowej rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego. W powołanej wyżej regulacji ustawowej istotne znaczenie, w ocenie organu, ma pojęcie "dostawy wewnątrzwspólnotowej", czyli przemieszczania wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego (art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym) oraz termin "zwrot podatku" określany jako zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Według art. 107 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3 ww. artykułu. Organ odwoławczy zwrócił nadto uwagę, że jeżeli przedłożone oświadczenia oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego albo jego eksportu, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności korespondencji handlowej, dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu oraz dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport (§ 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego). Jak wynika z powyższych uregulowań prawnych, uprawnionym do żądania zwrotu akcyzy od samochodu osobowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu jest podmiot, który: 1) nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel; 2) dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu dostawa albo eksport były realizowane; 3) nie dokonał wcześniej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 4) wykazał, że akcyza od samochodu została w kraju zapłacona; 5) złożył wniosek właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego; 6) zachował jednoroczny termin liczony od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego przy złożeniu wniosku. Przekładając powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy organ II instancji zauważył, że Strona dochowała jednorocznego terminu na złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, liczony od dnia dokonania dostaw wewnątrzwspólnotowych [...] przedmiotowych samochodów osobowych, o czym świadczy data złożenia wniosku do organu podatkowego pierwszej instancji, tj. [...] maja 2019 r. i dat dostaw wewnątrzwspólnotowych pojazdów wymienionych w tabeli nr [...] na stronie od 3. do 6 zaskarżonej decyzji (tj. między [...] czerwca 2018 r. a [...] sierpnia 2018 r.). Strona nie spełniła powyższej przesłanki w stosunku do pojazdów marki [...] o nr VIN: [...] (poz. 67 ww. tabeli nr [...]) i [...] (poz. 68 ww. tabeli nr [...]), ponieważ na przedstawionym liście przewozowym CMR brakuje daty jego odbioru (równoznacznej z datą dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej). Stąd, samo wpisanie nr VIN w polu 6 i wpisanie w polu 22 nadawcy oraz wpisanie przewoźnika w polu 23 listu przewozowego CMR oraz daty wystawienia listu przewozowego CMR w polu 21 jest niewystarczające aby uznać, że procedura dostawy wewnątrzwspólnotowej została dokonana. Faktycznej daty odbioru ww. pojazdów również nie można ustalić w oparciu o inne dokumenty załączone do wniosku. Uwzględniając orzecznictwo sądowoadministracyjne, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że Wnioskodawca wypełnił także przesłankę dotyczącą wykazania zapłaty akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju. Jako dowód na potwierdzenie wykazania zapłaty akcyzy na terytorium kraju od przedmiotowych samochodów Strona przedstawiła oświadczenia [...] Sp. z o.o. o uiszczeniu podatku akcyzowego od pojazdów objętych przedmiotowym wnioskiem oraz dokumenty wystawiane automatycznie przez system teleinformatyczny Ministerstwa Finansów. Ponadto, organ podatkowy pierwszej instancji w ramach czynności sprawdzających ustalił, że podmiot zobowiązany złożył stosowne deklaracje akcyzowe AKC-U_S oraz zapłacił podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych wymienionych w tabeli nr 1 na stronie od 3. do 6. ( 105 pojazdów) zaskarżonej decyzji w wysokości [...] zł. Dyrektor IAS uznał, ż że Strona spełniła również przesłankę w zakresie dysponowania prawem rozporządzania przedmiotowymi pojazdami jak właściciel oraz przesłankę dotyczącą dokonania dostaw wewnątrzwspólnotowych ww. samochodów osobowych we własnym imieniu, bowiem do czasu ich wydania przewoźnikowi działającemu na zlecenie Wnioskodawcy, miała je we władaniu, zaś dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej pojazdów nastąpiło na jego zlecenie i koszt, co potwierdzają faktury VAT sprzedaży usługi transportu wystawione przez firmy [...],[...] i Pomoc Drogowa [...] oraz międzynarodowe samochodowe listy przewozowe CMR, z treści których wynika, że nadawcą przesyłek była Strona, o czym świadczy zapis zamieszczony w polu nr 1 tego dokumentu, przedmiotem przewozu m.in. wymienione w ww. tabeli nr [...] samochody osobowe (pole nr 6 listu przewozowego CMR), zaś ich odbiorcami (pole nr 24) w stosunku do [...] samochodów byli nabywcy pojazdów (pole nr 2 tego dokumentu). Jednak w ocenie Organu odwoławczego Strona nie wypełniła przesłanki w zakresie braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w stosunku do wymienionych w tabeli nr 1 pojazdów w ilości [...] sztuk, bowiem zostały one zarejestrowane na terytorium kraju przed dokonaniem dostaw wewnątrzwspólnotowych. Organ odwoławczy, nawiązując do instytucji rejestracji samochodu osobowego na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1190), wskazał, iż na mocy art. 71 ust. 1 tej ustawy, dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe. Stosownie zaś do art. 74 ust. 1 Prawo o ruchu drogowym, czasowej rejestracji pojazdu dokonuje, w przypadkach określonych w ust. 2, starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) właściciela pojazdu, wydając pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne. Zgodnie z art. 74 ust. 2 Prawa o ruchu drogowym, czasowej rejestracji dokonuje się: z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy; 3) na wniosek jednostki uprawnionej lub jednostki badawczej producenta pojazdu, przedmiotu wyposażenia lub części - w celu umożliwienia odpowiednich badań. Przy czym, czasowej rejestracji, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 1 Prawa o ruchu drogowym, można dokonać pomimo braku dołączonych do wniosku o rejestrację dokumentów, o których mowa w art. 72 ust. 1 pkt 6 i 6a tej ustawy. Dokumenty te powinny zostać złożone przed wydaniem dowodu rejestracyjnego. Dodatkowo, czasowej rejestracji pojazdu dokonuje się warunkowo, jeżeli właściciel pojazdu złoży oświadczenie, że w okresie od tej rejestracji do wydania dowodu rejestracyjnego nie nastąpi zmiana w zakresie własności pojazdu (o czym mowa w ust. 2b ww. przepisu). Nadto organ wskazał, że zgodnie z art. 74 ust. 3 Prawa o ruchu drogowym, czasowej rejestracji dokonuje się na okres nieprzekraczający 30 dni, z zastrzeżeniem ust. 4. Termin ten może być jednorazowo przedłużony o 14 dni w celu wyjaśnienia spraw związanych z rejestracją pojazdu. W rozpatrywanej sprawie rejestracja przedmiotowych 14 pojazdów miała charakter rejestracji czasowej, zgodnie z art. 74 ust. 2 pkt 2a Prawa o ruchu drogowym, co potwierdzają dane zawarte w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz oznaczenia rejestracyjne pojazdów, m.in.: pozwolenia czasowe (typ dokumentu), tymczasowe tablice rejestracyjne oraz nalepki na tablice rejestracyjne. Z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że istotnym czynnikiem przy zwrocie akcyzy jest, aby przemieszczany pojazd nie były wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju. Nie bez znaczenia ustawodawca użył w ww. przepisie prawa zwrotu "niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju", co w dosłownym znaczeniu oznacza "przed upływem pewnego określonego czasu, przed jakimś wydarzeniem". Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uznał słuszność odmowy zwrotu podatku akcyzowego przez organ pierwszoinstancyjny w zakresie [...] spornych pojazdów. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby wnosząc o jej uchylenie w części, tj. w zakresie, w którym Organ utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, co do odmowy zwrotu podatku akcyzowego w wysokości [...] zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: 1) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. a) art. 1 ust. 3 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (dalej: Dyrektywa) przez jego niezastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że do momentu konsumpcji doszło w Polsce, nie zaś w państwie członkowskim przeznaczenia; b) art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 864 ) w związku z art. 72 w zw. 74 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1990) poprzez jego błędną wykładnię, a co za tym idzie zrównanie pojęcia i konsekwencji rejestracji czasowej z pojęciem i konsekwencjami rejestracji stałej, podczas gdy przepis ten powinien być interpretowany w oparciu o wykładnię celowościową i w konsekwencji prowadzić do wniosku, że zwrot Skarżącemu akcyzy za pojazdy wskazane w tabeli nr [...] decyzji jest zasadny; c) art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 74 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż Skarżący w trakcie postępowania o zwrot podatku akcyzowego bezsprzecznie wykazał, iż celem rejestracji czasowej pojazdów wskazanych w tabeli nr 1 decyzji był wyłącznie ich transport w kraju celem dalszej odsprzedaży, w związku z czym nie doszło do rzeczywistej konsumpcji samochodów na terytorium Polski, zatem spełnione zostały wszystkie przesłanki do zwrotu podatku akcyzowego za samochody ujęte w tabeli nr [...] decyzji; d) art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez jego niezastosowanie i nałożenie nowego obowiązku podatkowego bez przewidzianego trybu zmiany ustawy; 2) naruszenia przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, tj. a) art. 2a Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: OP) poprzez brak rozstrzygnięcia w myśl zasady in dubio pro tributario na korzyść Skarżącego będącego podatnikiem wątpliwości dotyczących rozumienia pojęcia "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju" w sytuacji, gdy zarówno treść przepisu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, jak i sama ustawa nie rozróżnia pojęcia rejestracji czasowej oraz rejestracji stałej; b) art. 210 § 4 OP w zw. z art. 121 § 1 OP poprzez sporządzenie przez Organ uzasadnienia decyzji niezgodnie z wymogami przewidzianymi przez przepisy prawa, w szczególności poprzez sporządzenie go w sposób niespójny; c) art. 121 § 1 OP przez jego niezastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że działanie organu podatkowego I instancji, który zmienił dotychczasową wykładnię art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, nie naruszyło zasady zaufania Skarżącego do władzy publicznej; d) art. 122 i art. 187 § 1 OP poprzez błąd w ustaleniach faktycznych oraz przekroczenie ram swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego na potrzeby niniejszego postępowania i stwierdzenie, że czasowa rejestracja pojazdów z tabeli nr [...] decyzji stanowi w swojej istocie dowód konsumpcji, a Skarżącego dokonującego czasowej rejestracji należy poczytywać za ostatecznego konsumenta tych pojazdów, a zatem nie ma podstawy do zwrotu Skarżącemu zapłaconego podatku akcyzowego w tym zakresie, podczas gdy celem rejestracji czasowej pojazdów wskazanych w tabeli nr [...] decyzji nie była ich konsumpcja na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z czym rejestracji czasowej dokonanej przez Skarżącego nie sposób uznać za dowód konsumpcji, a w konsekwencji Skarżącego-za ostatecznego konsumenta. Ponadto Strona wniosła o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej w następującym - proponowanym - brzmieniu: "Czy artykuły: 1 ust. 3 oraz 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG należy rozumieć w ten sposób, że wskazują one na zakres dopuszczalnej, zgodnej z tymi przepisami, wykładni art. 107 ust. 1 polskiej Ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 74 ust. 2 pkt 1 i 2 polskiej Ustawy Prawo o ruchu drogowym i użytego tam pojęcia "niezarejestrowany samochód osobowy", w taki sposób, że winno ono obejmować również rejestrację czasową pojazdu dokonywaną wyłącznie w celu wywiezienia pojazdu z Polski i jego konsumpcji w innym państwie członkowskim?". W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, zwana dalej "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że sąd rozpoznając skargę ocenia, czy zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 powołanej wyżej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez Sąd przepisów prawa, wskazanego w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd, kierując się tymi przesłankami uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Odnosząc się do ram prawnych niniejszej sprawy należy wskazać na treść art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 poz. 864 z poźń. zm.), zgodnie z którym podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. W świetle zaś art. 74 ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1190) czasowej rejestracji dokonuje się: 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy; 3) na wniosek jednostki uprawnionej lub jednostki badawczej producenta pojazdu, przedmiotu wyposażenia lub części - w celu umożliwienia odpowiednich badań. Przenosząc powyższe spostrzeżenia na grunt rozpatrywanej sprawy nie ulega wątpliwości, że z ustalonego stanu faktycznego bezspornie wynika, iż 105 samochodów zostało zarejestrowanych na terytorium kraju przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Przedmiotowa rejestracja powyższych samochodów osobowych miała charakter rejestracji czasowej, zgodnie z art. 74 ust. 2 pkt 2a Prawa o ruchu drogowym, co potwierdzają dane zawarte w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. W orzecznictwie ukształtowała się linia orzecznicza, którą skład orzekający podziela, że ustawa o podatku akcyzowym w zakresie opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym nie rozróżnia typów rejestracji, o których mowa w ustawie – Prawo o ruchu drogowym. W wyroku NSA z 24 lipca 2019 r. I GSK 109/17 (dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd kasacyjny słusznie wskazał, że zarówno przy rejestracji pojazdu, jak i rejestracji czasowej (art. 72 i 74 prd), warunkiem dokonania takiej rejestracji jest wymóg uprzedniej zapłaty akcyzy. Zatem na gruncie ustawy akcyzowej bez znaczenia jest cel dokonania takiej rejestracji (w tym wywóz pojazdu za granicę). Z art. 107 ust. 1 upa wynika, że zwrot przysługuje wyłącznie za wewnątrzwspólnotową dostawę albo eksport niezarejestrowanych wcześniej samochodów, co oznacza że nawet czasowa rejestracja wyłącza prawo do uzyskania zwrotu. Ustawowy warunek zwrotu podatku akcyzowego określany jako - samochód osobowy "niezarejestrowany wcześniej" - należy interpretować w ten sposób, że dla zwrotu podatku akcyzowego istotne jest jedynie to, czy pojazd był wcześniej niezarejestrowany na terytorium kraju (czyli przed dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem). Wyrobem opodatkowanym podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 103 ust. 1 i ust. 3 upa jest bowiem samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Skoro po uzyskaniu rejestracji samochód osobowy przestaje podlegać obowiązkowi podatkowemu, to obrót takim samochodem odbywa się poza zakresem zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W odniesieniu do takiego samochodu nie może powstać na nowo prawo do zwrotu podatku akcyzowego. Także w sytuacji, gdy nastąpiło wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji o rejestracji, w tym wyrejestrowanie samochodu, czy też uchylenie wadliwej decyzji lub stwierdzenie nieważności decyzji o rejestracji. Samochód osobowy nie staje się na nowo przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym po wyrejestrowaniu pojazdu, czy też po usunięciu z obrotu prawnego aktu rejestracji pojazdu. Ustawodawca poza zakresem regulacji ustawy o podatku akcyzowym pozostawił wszelkie formy prawne utraty mocy prawnej przez akt rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, w tym także ewentualną wadliwość decyzji o rejestracji samochodu osobowego (patrz wyroki z 22 września 2016r. I GSK 322/15, I GSK 799/15, I GSK 724/15 i inne). Wobec powyższego skład orzekający podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie i wskazujące, że gdyby zamiarem ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 upa skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej i czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (zob. wcześniej powołany wyrok z 24 lipca 2019 r. oraz wyroki NSA z: 25 lutego 2015 r. I GSK 2036/13; 22 sierpnia 2016 r. I GSK 799/15; 22 września 2016 r. I GSK 896/15; 22 listopada 2017 r. I GSK 1129/16; 5 października 2017 r. I GSK 2210/15). W ocenie Sądu należy przyjąć, że racjonalny ustawodawca w art. 107 ust. 1 upa odnosi się do każdej rejestracji, czyli również do czasowej rejestracji pojazdu samochodowego, o jakiej mowa w art. 74 prd. Ustawa o podatku akcyzowym nie wprowadza w tej kwestii jakiegokolwiek zróżnicowania na rejestrację czasową albo rejestrację stałą. Językowe brzmienie przepisu wskazuje, że prawo zwrotu podatku akcyzowego warunkowane jest tym, aby samochód osobowy był pojazdem wcześniej w ogóle niezarejestrowanym na terytorium kraju. W powołanym wyroku z 24 lipca 2019 r. zasadnie NSA podkreślił, że wykładnia językowa pojęcia samochód osobowy "niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" nie powinna budzić wątpliwości i dodał, iż celem wykładni językowej jest poszukiwanie woli ustawodawcy, a w art. 107 ust. 1 ustawodawca wskazał wszystkie sposoby rejestracji samochodu osobowego. Czyni to niezasadnym zarzut Strony dot. naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej tj. orzeczenia z naruszeniem zasady in dubio pro tributario. W związku z powyższym sąd stoi na stanowisku, że organ II instancji dokonał w tym zakresie prawidłowej oceny całego materiału dowodowego przewidzianego przepisami ustawy o podatku akcyzowym i przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, na którym ciąży obowiązek przedstawienia dowodów z dokumentów. Prawidłowo bowiem stwierdził, że zwrot akcyzy nie przysługuje w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, który został zarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, niezależnie od rodzaju rejestracji określonej w art. 74 ust. 2 prd. W związku z powyższym w sprawie sąd nie stwierdził, aby organ naruszył art. 107 ust. 1 upa w zw. z art. 72 i art. 74 ust. 2 pkt 1 i 2 prd przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W ocenie Sądu dla rozstrzygnięcia sprawy zupełnie nie miały znaczenia podnoszone przez Spółkę w skardze okoliczności związane z twierdzeniami strony, że zamiarem spółki nie było stałe dopuszczenie pojazdów do ruchu na terytorium kraju (dokonano rejestracji czasowej w celu wywozu, a nie rejestracji czasowej w celu rejestracji stałej). Organ odwoławczy nie naruszył także dyrektywy 2008/118/WE, która ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów wskazuje na zamknięty katalog wyrobów akcyzowych, do których należą: produkty energetyczne i energia elektryczna, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe (art. 1 ust. 1). Natomiast zgodnie z ust. 3 art. 1 tej dyrektywy, państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne, niż wyroby akcyzowe oraz świadczenie usług, w tym związane z wyrobami akcyzowymi, które to podatki nie mają charakteru podatków obrotowych. Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Należy przypomnieć, że kwestię podatku akcyzowego reguluje na poziomie prawa wspólnotowego Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L.2009.9.12 z dnia 2009.01.14). Sąd zwraca uwagę, że ww. dyrektywę stosuje się do enumeratywnie wymienionych wyrobów zharmonizowanych, czyli olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych, nie zaś do samochodów, a państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne, niż wymienione, samodzielnie ustalając zasady i wysokość ich opodatkowania. W Polsce do tej grupy wyrobów należą m. in. samochody osobowe. Okoliczność, że polski ustawodawca korzystając z zachowanego na mocy art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE uprawnienia - opodatkowując podatkiem akcyzowym samochody osobowe, samodzielnie ustalił zasady zwrotu tego podatku z tytułu ich dostawy wewnątrzwspólnotowej nie może stanowić naruszenia przepisów wymienionej dyrektywy. Samochody osobowe opodatkowane w Polsce podatkiem akcyzowym nie są bowiem zaliczane do wyrobów akcyzowych, do których ma zastosowanie dyrektywa 2008/118/WE. W stosunku do takich wyrobów prawo wspólnotowe nie wymaga harmonizacji (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 407/16). Poza tym Polska jako kraj członkowski Unii Europejskiej nakładając podatek na samochody osobowe, jak i określając warunki jego zwrotu, miała obowiązek, w świetle ww. dyrektywy, tak skonstruować zasady opodatkowania wyrobu niezharmonizowanego, by nie powodować tymi regulacjami zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi (art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE). Zdaniem Sądu obowiązkowi temu nie uchybiła. Utrwalony jest bowiem pogląd, że pojęcie "zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granic w handlu między państwami członkowskimi" należy rozumieć jako faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich nie zaś formalności będące następstwem istnienia podatku (tak min. NSA w wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt I GSK 428/15). W tym miejscu wspomnieć również wypada, iż pozostałe zasady dotyczące podatku akcyzowego określone tak w preambule dyrektywy 2008/118/WE, jak i w jej przepisach ogólnych dotyczących, zwrotu, zwolnienia, produkcji, przetwarzania, przechowywania, przemieszczania wyrobów akcyzowych w różnych procedurach - mają zastosowanie jedynie do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wymienionych w pkt 3 preambuły dyrektywy 2008/118/WE, a nie do samochodów osobowych. Sąd podkreśla, iż państwo polskie dokonało właściwej implementacji art. 7 ust. 1 i art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy 2008/118/WE w art. 107 ust. 1 u.p.a. W art. 82 ust. 1 u.p.a. określono przesłanki zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Przepis art. 82 ust. 2 u.p.a. określa przesłanki zwrotu akcyzy w przypadku eksportu tych wyrobów. Natomiast art. 107 ust. 1 u.p.a. określa przesłanki zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodów osobowych, które nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, a jedynie z woli ustawodawcy krajowego zostały opodatkowane akcyzą, który był uprawniony samodzielnie określić zasady zwrotu akcyzy. Z kolei art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy 2008/118/WE implementowany w art. 82 ust. 1 u.p.a. ma na celu zapobieganie sytuacjom w których od wyrobu akcyzowego zharmonizowanego przeznaczonego do konsumpcji wyłącznie w jednym państwie członkowskim podatek akcyzowy zostałby zapłacony dwukrotnie. W stanie faktycznym niniejszej sprawy taka sytuacja nie zachodzi. Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/118/WE podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim a wszystkie sytuacje wymienione w art. 7 ust. 3 ww. dyrektywy dotyczą momentu dopuszczenia do konsumpcji wyrobów akcyzowych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że samochód objęty wnioskiem o zwrot akcyzy - nie był przemieszczany w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Zauważyć wreszcie należy, że dokonana przez organ wykładnia art. 107 ust. 1 u.p.a. w zakresie rozumienia pojęcia "samochód osobowy niezarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" została dokonana z uwzględnieniem zasady proporcjonalności oraz zasad konsumpcyjności i jednokrotności opodatkowania akcyzowego mimo że samochód osobowy nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym. Warunek zwrotu podatku akcyzowego w art. 107 ust. 1 u.p.a. określony jako dokonanie eksportu samochodu osobowego "niezarejestrowanego wcześniej" należy bowiem interpretować w ten sposób, że dla zwrotu podatku istotne jest jedynie to, czy pojazd był wcześniej niezarejestrowany na terytorium kraju. Warunek braku rejestracji zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym należy zatem interpretować zgodnie z zasadą konsumpcyjności, a nie zasadami dotyczącymi rejestracji pojazdów wynikającymi z przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym. Wywóz samochodu przed jego rejestracją z terytorium kraju oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski. Z kolei rejestracja tego samochodu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym na terytorium kraju stanowi dowód jego konsumpcji (por. wyrok NSA z 24 maja 2017 r., sygn. akt I GSK 2152/15). Trudno również doszukać się w przedmiotowej sprawie naruszenia zasady niedyskryminacji. W ujęciu prawnym dyskryminacja rozumiana jest jako bezzasadne traktowanie w odmienny, mniej korzystny sposób określonej kategorii podmiotów. Bezzasadność zróżnicowanego traktowania polega na tym, że brak istotnych różnic w sytuacji podmiotów traktowanych w sposób odmienny (mniej korzystny) w porównaniu z sytuacją pozostałych podmiotów (zob. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Europejskie prawo podatkowe w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Gdańsk 2001, s. 15 i następne). W ocenie Sądu nie można mówić o naruszeniu tej zasady, gdy podmiot nie spełnia wymogów publicznoprawnych uprawniających do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodu osobowego. Spełnienie wymogów z art. 107 ust. 1 u.p.a. zobowiązuje organy podatkowe do zwrotu podatku akcyzowego każdemu podmiotowi niezależnie od tego czy prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu samochodami osobowymi tylko na rynku krajowym, czy też także poza nim, w konsekwencji w takim samym zakresie spełnienie wymogów z art. 107 ust. 1 u.p.a. rzutuje na opłacalność eksportu prowadzonego przez różne podmioty (por. wyrok NSA z 24 maja 2017 r., sygn. akt I GSK 2152/15). Powyżej zaprezentowanego stanowiska nie podważa powołany w skardze wyrok TSUE w spawie C-402/14 . Warto przypomnieć, że została w nim sformułowana następująca teza : Artykuł 30 TFUE należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie praktyce państwa członkowskiego, w ramach której opłata rejestracyjna pobierana przy przywozie pojazdów samochodowych pochodzących z innych państw członkowskich nie podlega zwrotowi, pomimo że pojazdy, o których mowa, nie zostały w ogóle zarejestrowane w tym państwie członkowskim i zostały ponownie wywiezione do innego państwa członkowskiego. W istocie każde obciążenie o charakterze pieniężnym, niezależnie od jego nazwy i sposobu stosowania, które zostaje nałożone jednostronnie na towary w związku z przekroczeniem przez nie granicy, a które nie jest cłem sensu stricto, stanowi opłatę o skutku równoważnym w rozumieniu art. 28 TFUE i 30 TFUE. Jeżeli natomiast zdarzeniem powodującym powstanie zobowiązania do zapłaty opłaty rejestracyjnej jest zasadniczo rejestracja pojazdów samochodowych w danym państwie członkowskim i w związku z tym opłata ta stanowi podatek wewnętrzny w rozumieniu art. 110 TFUE, utraciłaby ona tę kwalifikację, gdyby była pobierana i nie podlegała zwrotowi w sytuacji, w której pojazdy przywiezione z innych państw członkowskich nie zostały w ogóle zarejestrowane w owym państwie członkowskim. Byłaby ona wówczas pobierana w rzeczywistości w związku z samym faktem przekroczenia granicy państwa członkowskiego i stanowiłaby w konsekwencji opłatę o skutku równoważnym zakazaną na mocy art. 30 TFUE. Jak wynika z przytoczonego fragmentu, wyrok ten dotyczył odmowy zwrotu opłaty rejestracyjnej , uiszczonej od samochodów nigdy nie zarejestrowanych na terenie państwa członkowskiego. Nie doszło więc do konsumpcji, którą , jak wywiedziono już , stanowi rejestracja samochodu. Przypomnieć też warto, że prawo polskie nie wymaga dla wywiezienia samochodu dokonania jego rejestracji w jakiejkolwiek formie. Powyższe stanowisko Sądu powoduje, że nie znajduje on również podstaw do uwzględnienia zawartego w skardze wniosku o zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej z pytaniem prawnym zaproponowanym przez stronę. W świetle przywołanych okoliczności Sąd nie stwierdził żadnego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności. Zaskarżona decyzja została również, w ocenie Sądu, prawidłowo uzasadniona w świetle obowiązujących przepisów prawa. Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.