V SA/Wa 2426/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Dorota Mydłowska (spr.), Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Sędzia WSA - Michał Sowiński, Protokolant sekr. sąd. - Marcin Woźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2015 r. sprawy ze skargi M. Sp. jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia ... marca 2015 r. nr ... w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego; oddala skargę. Wnioskiem z dnia 13 listopada 2014 r. M. (dalej także: spółka, stroną, wnioskodawca, skarżąca), zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie (dalej: Naczelnik, organ I instancji) o zwrot podatku akcyzowego w wysokości ... zł z tytułu dokonanego eksportu 4 samochodów osobowych. Do wniosku załączono m. in. faktury dokumentujące zakup samochodów na terenie kraju, kserokopię dokumentu przewozowego CMR, pełnomocnictwo, dokument potwierdzający zapłatę opłaty skarbowej. Naczelnik decyzją nr ... z dnia ... stycznia 2015 r., wydaną na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: "O.p.") w związku z art. 107 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm.; dalej: "u.p.a.") odmówił zwrotu podatku akcyzowego w wysokości ... zł z tytułu eksportu 4 samochodów osobowych. Strona odwołała się od powyższej decyzji organu I instancji, wnosząc o "uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie zwrotu podatku akcyzowego" lub "uchylenie decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części". W szczególności zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawnych: 1) art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dokonania eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 2) art. 122 w związku z art. 187 w związku z art. 191 o.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz poprzez brak sprawdzenia faktów zarejestrowania pojazdów w Wydziale Komunikacji Urzędu Miejskiego w B.. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie (dalej także: "Dyrektor", "organ II instancji") decyzją wskazaną w komparycji wyroku, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 107 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 u.p.a. utrzymał w mocy zaskarżoną przez wnioskodawcę decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał na niespełnienie przez stronę następujących przesłanek zwrotu podatku akcyzowego: – wykazanie zapłaty akcyzy na terytorium kraju od samochodów objętych wnioskiem, - nabycie prawa rozporządzania samochodami jak właściciel i dokonanie eksportu we własnym imieniu lub jeżeli w imieniu strony ten eksport był realizowany - brak wcześniejszej rejestracji przedmiotowych pojazdów na terytorium kraju. Odnośnie do kwestii wykazania zapłaty akcyzy organ odwoławczy wyjaśnił, że nie można uznać za dowód zapłaty akcyzy wygenerowanych ze strony internetowej wydruków z elektronicznego systemu e-Zefir. Zauważył, że choć art. 107 ust. 4 powołanej ustawy stanowi przepis ogólny, który nie precyzuje wprost formy dowodu zapłaty akcyzy to jego konkretyzacja znajduje się w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie wzoru dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowego lub brak obowiązku zapłaty tej akcyzy (Dz. U. Nr 32, poz. 248, z późn. zm.) oraz w art. 109 ust. 3a-3e ww. ustawy, stanowiącego przepis szczególny. Zdaniem organu dowód zapłaty akcyzy stanowią przede wszystkim: dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo, na wzorze określonym ww. rozporządzeniu (w oryginale) lub kopia tego dokumentu wraz z oświadczeniem wyspecjalizowanego salonu sprzedaży o posiadaniu kopii bądź oryginału tego dokumentu (w oryginale), odrębne oświadczenie dołączone do faktury o posiadaniu kopii lub oryginału ww. dokumentu lub złożone na wystawionej fakturze (w oryginale), zgodnie z art. 109 ust. 3a-3e ustawy o podatku akcyzowym. Dokumenty - wydruki z elektronicznego systemu e-Zefirze dotyczące zapłaty akcyzy, w dacie złożenia wniosku o zwrot akcyzy, tj. w dniu 13 listopada 2014r. nie stanowiły dowodu w sprawie, odpowiedniego z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Stosownie bowiem do treści art. 109 ust. 3a ustawy o podatku akcyzowym podmiot dokonujący nabycia samochodów osobowych, prowadzący sprzedaż nowych samochodów osobowych na rzecz wyspecjalizowanych salonów sprzedaży, może nie przekazywać tym nabywcom oryginału dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju, jeżeli przekaże im kopię tego dokumentu. Kopia powinna zawierać oświadczenie podmiotu dokonującego nabycia samochodu osobowego o posiadaniu przez ten podmiot oryginału tego dokumentu. Przedmiotowe oświadczenie powinno być czytelnie podpisane lub złożone na wystawionej fakturze, o czym mowa w art. 109 ust. 3d ww. ustawy. Zdaniem organu odwoławczego, strona nie spełniła także przesłanek w zakresie nabycia prawa rozporządzania jak właściciel i dokonania eksportu we własnym imieniu lub na jej zlecenie w przypadku 4 pojazdów w momencie rozpoczęcia procedury wywozu (poz. 1-4 załącznika do decyzji), pomimo, że w polach nr 1 i nr 22 CMR oraz w polu "Nadawca" komunikatu IE-599 widnieją dane Spółki. Przemawiają za tym faktura VAT z dnia 27 listopada 2013 r. oraz treść zawarta w komunikacie IE-599, tzn. określenie warunków. W ocenie organu należy założyć, że rola Spółki ograniczyła się jedynie na dostarczeniu pojazdów do miejsca wskazanego przez nabywcę, a nie przyjęciu roli "gestora transportu" ww. samochodów osobowych (w tym również pokrycia kosztów transportu). Odnosząc się do ostatniej przesłanki organ wskazał, że przedmiotowe pojazdy zostały zarejestrowane na terytorium kraju przed rozpoczęciem eksportu, o czym świadczą daty złożonych wniosków o rejestrację zawarte w rejestrze Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Organ wskazał, że nie mają znaczenia daty wydania przez organ rejestrowy decyzji dotyczących rejestracji stałej pojazdów wraz z dowodem rejestracyjnym oraz karty pojazdu, bowiem dotyczą tej samej rejestracji stałej. Zanim dojdzie do rejestracji stałej pojazdu, organ rejestrowy wydaje decyzję o rejestracji czasowej pojazdu, która stanowi element rejestracji stałej pojazdu. Dyrektor Izby podkreślił, że jeśli zamiarem strony było uzyskanie zwrotu zapłaconej akcyzy z tytułu dokonanego eksportu samochodu osobowe to nieuzasadnioną czynnością była wcześniejsza rejestracja pojazdów na terytorium kraju. Organ wyczerpująco odniósł się także do zarzutów strony. Decyzja Dyrektora stała się przedmiotem skargi wnioskodawcy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której domagano się jej uchylenia w całości. W skardze podniesiono zarzuty naruszenia: - art. 121 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.; zwanej dalej: "up.a.") poprzez błędne przyjęcie, iż sporne pojazdy w momencie dokonania eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, - art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy oraz poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny przedstawionych przez stronę dowodów, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 4 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że strona nie wykazała zapłaty akcyzy od samochodów osobowych na terytorium kraju. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż przedmiot sporu sprowadza się do rozumienia użytego w art. 107 ust. 1 u.p.a. zwrotu normatywnego "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego". W ocenie skarżącej, rejestracja została dokonana niezgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, bowiem dowody rejestracyjne przedmiotowych pojazdów został odebrany przez podmiot, który nie był jego właścicielem. W przedmiotowej sprawie zostały wydane decyzje o czasowej rejestracji pojazdów na wniosek innego podmiotu niż Skarżąca, a następnie sprzedano przedmiotowe pojazdy. Następnie decyzje o stałej rejestracji pojazdów zostały odebrane przez ww. podmiot, mimo że nie był już on właścicielem przedmiotowych pojazdów. Art. 73. ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137, ze zm.) stanowi, że rejestracji pojazdu dokonuje, na wniosek właściciela, starosta właściwy ze względu na jego zamieszkania (siedzibę). Ponadto Spółka uznała, że decyzja o stałej rejestracji konsumuje decyzję o czasowej rejestracji na podstawie art. 74 ust. 2 pkt. 1 Prawo o ruchu drogowym, zatem decyzja o czasowej rejestracji wygasa w tym przypadku wraz z wydaniem decyzji o stałej rejestracji. Skoro bowiem rejestracja nie była zgodna z przepisami o ruchu drogowym nie mogła ona wypełnić przesłanki negatywnej zwrotu akcyzy w postaci "zarejestrowania pojazdu na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym". Skarżąca zarzuciła również, iż organ błędnie przyjął, że spółka nie spełniła przesłanki wykazania zapłaty akcyzy, bowiem dane w tym zakresie zawarte były w elektronicznym systemie ZEFIR i znane były organom podatkowym z urzędu. Podniosła, iż organ przyjął za jedynie wiarygodny dokument w zakresie wykazania warunków, na jakich wykonywany był transport - komunikat IE599, który jest sprzeczny z rzeczywistym stanem faktycznym w zakresie warunków transportu. Sprzeczność ta wynika z uproszczenia procedury celnej podczas dokonywania zgłoszeń celnych wywozowych. Skarżąca wyjaśniła, że dla wyliczenia wartości celnej celnik musi przyjąć konkretne warunki dostawy, bowiem bez wskazania warunków nie jest możliwe obliczenia wysokości cła. Następnie Spółka powołała się na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 czerwca 2011 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie szczegółowych wymogów jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz. U. Nr 129, poz. 738), które w jej ocenie każde przyjąć dla potrzeb wyliczenia wartości celnej warunki EXW jeśli brak jest informacji o warunkach dostawy w fakturze lub kontrakcie. Domniemanie przyjęcia warunków EXW w przypadku braku stosownej informacji o warunkach dostawy na fakturze lub w kontrakcie jest – w ocenie Spółki – domniemaniem wzruszalnym, które może zostać obalone dowodem przeciwnym, zaś dowód prywatny w postaci oświadczenia strony kupującej (odbiór na warunkach DDU) nie może być uznany za mniej wiarygodny niż komunikat IE599 bowiem oba dokumenty podlegają swobodnej, a nie dowolnej ocenie dowodów. W odpowiedzi na skargę – żądając jej oddalenia – podniesiono argumenty zbieżne z motywami rozstrzygnięć Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje Skarga jest niezasadna. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia odpowiedzi na pytanie, czy przedstawione przez skarżącą dowody świadczą, że to spółka nabyła prawo rozporządzania samochodami osobowymi jak właściciel i dokonała jednocześnie eksportu samochodów osobowych (lub też w jej imieniu ten eksport był realizowany) niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju samochodów. Tym samym, przedmiotem odpowiedzi jest kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia odmawiającego zwrotu akcyzy. Należy podzielić stanowisko organów, że Skarżąca nie przedstawiła stosownych dowodów potwierdzających wypełnienie dyspozycji art. 107 ust. 1 u.p.a. umożliwiającego zwrot akcyzy. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. - podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Pozytywne rozpoznanie wniosku o zwrot podatku akcyzowego warunkowane jest łącznym spełnieniem wszystkich przesłanek. W przedmiotowej sprawie Skarżąca spółka domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu 4 samochodów osobowych. Zdaniem Sądu, organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dokumentów miały podstawy do stwierdzenia, że Skarżąca nie spełniła warunku przedmiotowego do zwrotu akcyzy. Z dokumentów jasno wynika bowiem, że właściwy organ w dniu 22 listopada 2013 r. na wniosek dokonał rejestracji pojazdów. Okoliczność ta wynika z danych zgromadzonych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 80a ust. 1 Prawa o ruchu drogowym tworzy się centralną ewidencję pojazdów, zwaną dalej "ewidencją". Natomiast w myśl ust 2 art. 80a Prawa o ruchu drogowym w ewidencji gromadzi się dane i informacje o pojazdach zarejestrowanych oraz o ich właścicielach lub niektórych posiadaczach. Art. 80a ust. 4 Prawa o ruchu drogowym stanowi, że ewidencję prowadzi w systemie teleinformatycznym minister właściwy do spraw wewnętrznych. W rozumieniu niniejszej ustawy minister ten jest administratorem danych i informacji zgromadzonych w ewidencji. W myśl art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2014 r., poz. 1114) system teleinformatyczny, to zespół współpracujących ze sobą urządzeń informatycznych i oprogramowania zapewniający przetwarzanie, przechowywanie, a także wysyłanie i odbieranie danych przez sieci telekomunikacyjne za pomocą właściwego dla danego rodzaju sieci telekomunikacyjnego urządzenia końcowego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. z 2014 r. poz. 243 i 827). Należy także wskazać, że art. 80b ust. 1 i 1a Prawa o ruchu drogowym wskazuje jakie dane gromadzi się w tej ewidencji. Dane te dotyczą pojazdu, dowodu rejestracyjnego (albo pozwolenia czasowego), karty pojazdu, organu (który dokonał rejestracji pojazdu), właściciela pojazdu (oraz posiadacza) a także zawierają inne informacje szczegółowo wskazane w tym przepisie. W szczególności należy wskazać, co ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, że w ewidencji tej gromadzone są dane dotyczące pierwszej rejestracji pojazdu (art. 80b ust. 1 pkt 1 lit. g Prawa o ruchu drogowym) oraz informacje o wyrejestrowaniu pojazdu wraz z datą i przyczyną wyrejestrowania (art. 80b ust. 1a pkt 2 lit. g Prawa o ruchu drogowym). Natomiast art. 80b ust. 2 pkt 1 i 4 Prawa o ruchu drogowym wskazuje, że dane lub informacje, o których mowa w ust. 1 i ust. 1a, przekazuje do ewidencji: 1) wymienione w ust. 1 pkt 1 - 5 - organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po zarejestrowaniu pojazdu (...); 4) wymienione w ust. 1a – organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po ich uzyskaniu. Kolejne przepisy tej ustawy regulują kwestie udostępniania tych danych. I tak art. 80c ust. 1 pkt 8 Prawa o ruchu drogowym wskazuje m.in., że dane lub informacje zgromadzone w ewidencji udostępnia się, o ile są one niezbędne do realizacji ich ustawowych zadań (...), z zastrzeżeniem ust. 2 organom kontroli skarbowej, organom celnym i wywiadowi skarbowemu. Mając zatem na uwadze wskazane przepisy organy prawidłowo ustaliły na podstawie prowadzonej przez ministra centralnej ewidencji, że 4 pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowany w kraju przed dokonaniem ich eksportu. Spornym samochodom nadano numery rejestracyjne, wydano tablice rejestracyjne zwyczajne samochodowe oraz dowody rejestracyjne, przy czym nadane numery (wskazane w tabeli s. 4 decyzji pierwszej instancji, - k. 37 verte akt adm.) są zbieżne z wyróżnikami określonymi w rozporządzeniu Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. nr 186, poz. 1322, ze zm.). Nie budzi wątpliwości Sądu, że wydruk z ewidencji może stanowić dowód w sprawie. Zdaniem Sądu dowód ten jest dowodem równoważnym z dowodem urzędowym. Wynika to bowiem zarówno z faktu prowadzenia tej ewidencji przez organ centralny, jak również ze sposobu gromadzenia danych. Organ mógł zatem przyjąć, że samochody zostały zarejestrowane w kraju w dacie wskazanej w ewidencji. Odnosząc się natomiast do twierdzeń Skarżącej, że rejestracja stała została dokonana niezgodnie z przepisami o ruchu drogowym Sąd wskazuje, że jest to twierdzenie nieuprawnione. Sąd wyjaśnia, że w kontekście art. 107 ust. 1 u.p.a. nie ma żadnego znaczenia, kto był właścicielem pojazdu, a liczy się jedynie fakt wcześniejszej (przed eksportem) rejestracji pojazdu w kraju oraz fakt rozporządzania samochodem jak właściciel. Organ dysponuje dowodem, który wskazuje, że pojazdy były zarejestrowane. Tego dowodu strona skarżąca w żaden sposób nie obaliła, mimo, że ciężar dowodowy w postępowaniu w przedmiocie zwrotu obciąża wnioskodawcę a nie organ. Z danych CEPiK jasno wynika data pierwszej rejestracji samochodów w kraju. Zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. nr 186, poz. 1322, ze zm.) rejestrując pojazd, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i § 7, organ rejestrujący wydaje: 1) dowód rejestracyjny; 2) zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne; 3) nalepkę kontrolną. W sprawie, co wynika z ewidencji CEPiK, wydano wszystkie dokumenty określone w § 6 ust. 1 rozporządzenia. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. Fakt ewentualnego braku uprawnień do odbioru dowodu rejestracyjnego pojazdu nie jest przedmiotem sporu w tej sprawie i tym samym wymyka się spod kontroli Sądu. W niniejszej sprawie powodem odmowy zwrotu podatku nie był jedynie fakt zarejestrowania przedmiotowych pojazdów na terytorium kraju przed dokonaniem eksportu. Spółka nie spełniła przesłanki w zakresie dysponowania prawem rozporządzania jak właściciel w przypadku samochodów z poz. 1 i 2 tabeli stanowiącej załącznik do decyzji pomimo, że w polach nr 1 i nr 22 listów przewozowych CMR oraz w polu zatytułowanym "Nadawca" komunikatu IE-599 widnieją dane Spółki. Sąd w całości przychyla się do twierdzeń Dyrektora IC, że załączone dokumenty nie potwierdzają, że to skarżąca dokonała eksportu, czy eksport był realizowany przez inny podmiot, ale w imieniu skarżącej (która winna nabyć prawo rozporządzania samochodem jak właściciel). Z dokumentów przedłożonych przez Stronę wprost wynikają warunki dostawy spornego towaru, które określono jako EXW. Z kolei warunki EXW przewidują najmniejszą odpowiedzialność oraz zaangażowanie ze strony sprzedającego. Koszty transportu i ryzyko ponosi kupujący od momentu postawienia towaru do jego dyspozycji w wymienionym miejscu. Skoro zatem z przedstawionej dokumentacji wynika, że strony uzgodniły warunki jako EXW, Dyrektor IC trafnie uznał, że eksport przedmiotowego samochodu nie został dokonany na zlecenie czy też w imieniu Strony. Zatem zasadnie organ odwoławczy wskazał, że mimo, iż w polach nr 1 i 22 listu przewozowego CMR oraz innych dokumentach jako nadawca widnieją dane Spółki, to nie można uznać, że wywozu (eksportu) dokonał sama Skarżąca lub też odbył się on w jej imieniu. W orzecznictwie przyjmuje się, że pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" nie jest tożsame z pojęciem "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i swoim zakresem obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego, jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Takie rozumienie normatywnego pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" prawnie relewantnego z punktu widzenia oceny zasadności żądania zwrotu akcyzy wskazuje również na jego w pełni autonomiczny charakter na gruncie obowiązującej ustawy podatkowej (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2012r., sygn. akt I GSK 493/11 - orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie przyjmuje się również, że fakt przeniesienia prawa własności na skutek sprzedaży samochodu, co do zasady nie pozbawia dotychczasowego właściciela prawa dokonania jego eksportu osobiście bądź przez inną osobę. Skarżąca nie przedstawiła w toku prowadzonego postępowania podatkowego, ani również przed Sądem (pomimo zawartego w skardze wniosku o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu tj. oświadczenia kontrahenta zagranicznego - potwierdzenie odbioru na okoliczność dostarczenia spornych pojazdów do kupującego na warunkach dostawy DDU) żadnych dokumentów potwierdzających rzeczywiste zrealizowanie w jej imieniu eksportu (np. upoważnienie agencji działającej w imieniu spółki). Dlatego też mając na względzie zgromadzony materiał dowodowy nie sposób uznać, że eksport samochodów został dokonany przez przewoźnika w imieniu skarżącej. W związku z powyższym należy uznać, że rola Spółki ograniczyła się jedynie na dostarczeniu pojazdu do miejsca wskazanego przez nabywcę, a nie przyjęciu roli "gestora transportu" ww. samochodu osobowego. Zatem dokonaną transakcję należy potraktować jako sprzedaż w kraju; dokonana zaś na terenie kraju sprzedaż samochodu osobowego kontrahentowi zagranicznemu nie jest eksportem zdefiniowanym w art. 2 pkt 6 u.p.a. (eksport - wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez urząd celny, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów lub samochodów poza terytorium Unii Europejskiej). Zaznaczyć również należy, że prawo do zwrotu akcyzy wiąże się nie z jej naliczeniem i zapłatą, tylko z dokonaniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej towaru akcyzowego (w tym wypadku eksportu), od którego akcyza została zapłacona w kraju (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 maja 2012 r., sygn. akt. I GSK 344/11). Faktyczna więź zbywcy z pojazdem ustała wraz z przekazaniem go nabywcy do przetransportowania na własny koszt na terytorium innego państwa członkowskiego, co świadczy również o tym, że eksport tego samochodu osobowego dokonany był przez nabywcę we własnym imieniu. Skoro, jak wskazano już wyżej, eksportem, zgodnie z art. 2 pkt 6 u.p.a., jest fizycznym przemieszczeniem wyrobu z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, a zwrot podatku akcyzowego zapłaconego w kraju należny jest jedynie po dowodowym wykazaniu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium Unii Europejskiej, to w sytuacji, gdy Skarżąca nie dokonała eksportu (czy też w jej imieniu ten eksport nie został dokonany), nie przysługuje jej zwrot zapłaconego podatku akcyzowego. Sąd tym samym podziela poglądy prezentowane między innymi w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 6 października 2010 r. w sprawie o sygn. akt. III SA/Kr 1253/09 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 8 lutego 2012 r. w sprawie o sygn. akt. I SA/Gd 995/11, z 12 czerwca 2013r., w sprawie o sygn. akt. I SA/Gd 406/13, z 23 października 2013r. w sprawach o sygn. akt. I SA/Gd 943-944/13 oraz wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z 13 czerwca 2013 r., sygn. akt. I GSK 720/12 (dostępne w bazie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się natomiast do twierdzeń, że omyłkowo wskazano w dokumencie IE599 warunki dostawy jako EXW zamiast DDU należy podkreślić, że dokument IE599 ma charakter nie tylko dokumentu ale także dokumentu urzędowego, gdyż został on wydany przez organ celny oraz zastępuje on dotychczas stosowaną formę papierową dokumentów SAD (karta 3 SAD), o czym szerzej niżej. Treść tego dokumentu dla organów rozpoznających sprawę była wiążąca. Innymi słowy, organ odwoławczy nie miał swobody w uznaniu określonych zapisów zawartych w tym dokumencie za omyłkę. Strona miała określone środki prawne aby dokonać skorygowania tych zapisów, jednakże z akt administracyjnych nie wynika aby skorzystała ona z takiej możliwości. Dlatego też zasadnie Dyrektor przyjął warunki dostawy, te które zostały wskazane w tym dokumencie. W sprawie nie budzi wątpliwości autentyczność dokumentu IE599, z racji także tego, że organ ma możliwość sprawdzenia jego autentyczności. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że w dacie dokonania eksportu przedmiotowe samochody były zarejestrowane na terenie kraju. Skarżąca w żaden sposób nie udowodniła, a to na niej ciąży obowiązek dowodowy, że rejestracja miała miejsce już po eksporcie. Dlatego też zasadnie Dyrektor przyjął, że rejestracja miała miejsce przed eksportem, a tym samym dokonał prawidłowej oceny całego materiału dowodowego, przewidzianego przepisami ustawy o podatku akcyzowym i przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy w odniesieniu do 4 samochodów osobowych. Rację ma również organ odwoławczy uznając, że wywód pełnomocnika strony na temat momentu dopuszczenia pojazdu do konsumpcji w świetle dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (zwaną "Dyrektywą Horyzontalną"), uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z 14.01.2009) nie ma zastosowania w sprawie, ponieważ dotyczy wyrobów akcyzowych, a nie samochodów osobowych, które zostały eksportowane w niniejszej sprawie. W niniejszej sprawie zdaniem Dyrektora Izby Celnej Spółka nie spełniła również przesłanki w zakresie wykazania zapłaty akcyzy. Sąd wskazuje jednak, że argumentacja Dyrektora IC w zakresie braku dowodu zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub faktury z wykazaną kwotą akcyzy od samochodów jest nietrafna. Naczelnik UC stwierdził bowiem (k. 3 decyzji pierwszej instancji), że w sprawie została uiszczona akcyza na terytorium kraju. Sąd podkreśla, że dokonana przez Dyrektora IC interpretacja jest zawężająca i niewynikająca z jakiegokolwiek przepisu prawa. Art. 107 ust. 1 i 4 u.p.a. wskazuje jedynie na dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy. Przepis ten w żaden sposób nie ogranicza możliwości dokumentowania zapłaty akcyzy. Wbrew twierdzeniom organu art. 109 u.p.a. nie stanowi lex specialis w stosunku do art. 107 ust. 4 u.p.a. Takim też przepisem nie jest, co jest oczywiste także ze względu na rangę aktu i podstawę normatywną jego wydania, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie wzoru dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo lub brak obowiązku zapłaty tej akcyzy (Dz. U. nr 32, poz. 248 ze zm.). Dokumenty o których mowa w tych przepisach mogą stanowić tylko jeden z dowodów zapłaty akcyzy, jednakże nie jedyny. W ocenie Sądu, dokument potwierdzający zapłatę akcyzy może stanowić np. dowód przelewu akcyzy za konkretny samochód. Co więcej trzeba również zauważyć, że dokumenty te wystawiane na podstawie art. 109 ust. 1 i następne u.p.a. oraz powołanego rozporządzenia wystawiane są w określonym celu, tj. dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Świadczy o tym treść art. 109 ust. 1 u.p.a., a także podstawa prawna do wydania powyższego rozporządzenia zamieszczona w art. 109 ust. 4 u.p.a. Zgodnie z art. 109 ust. 4 u.p.a. minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory dokumentów, o których mowa w ust. 1 i 2, uwzględniając zasady rejestracji samochodów osobowych oraz konieczność identyfikacji samochodów osobowych. Dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, naczelnik urzędu celnego jest obowiązany wydać na wniosek zainteresowanego podmiotu dokument potwierdzający brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 110 ust. 6 i art. 111 ust. 4 (art. 109 ust. 2 u.p.a.). A więc także z tej przyczyny przepisy te nie mogą stanowić lex specialis w stosunku do art. 107 ust. 4 u.p.a. Zdaniem Sądu, bezzasadne są zarzuty Strony wskazujące na naruszenie przepisów postępowania, czyli art. 122, 187 i 191 O.p. Organy orzekające w żaden sposób nie naruszyły podstawowych zasad postępowania i swoje rozstrzygnięcia wydały na podstawie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 p.p.s.a.