V SA/Wa 2485/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Barbara Mleczko – Jabłońska, Sędzia WSA - Joanna Zabłocka, Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak (spr.), Protokolant specjalista - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę Przedmiotem skargi B. K. prowadzącego działalność gospodarczą Firma B. K. (zwanego dalej skarżącym, stroną lub podatnikiem) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (zwanego dalej Dyrektorem Izby, organem odwoławczym lub II instancji) z [...] sierpnia 2013r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] listopada 2011r., nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2008r. w łącznej kwocie 62.694 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że w okresie od [...] stycznia do [...] czerwca 2008r. skarżący dokonywał sprzedaży m.in. ciężkiego oleju opałowego C-3. Strona korzystała ze zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie na podstawie § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2006r., nr 72, poz. 500 ze zm., dalej: "rozporządzenie w sprawie zwolnień"). Kontrolujący ustalili także, iż podatnik nie składał w Urzędzie Celnym w P. miesięcznych zestawień otrzymanych od nabywców oleju oświadczeń, czym naruszył warunki zwolnienia przewidziane w § 10 ust. 4 pkt 7 rozporządzenia w sprawie zwolnień. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w P. (zwany dalej "Naczelnikiem UC") postanowieniem z [...] maja 2011r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2008r. Następnie decyzją z [...].11.2011 r. określił podatnikowi zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za następujące okresy rozliczeniowe: - styczeń 2008r. w wysokości 10.513 zł; - luty 2008r. w wysokości 18.023 zł; - marzec 2008r. w wysokości 22.314 zł; - kwiecień 2008r. w wysokości 6.001 zł; - maj 2008r. w wysokości 5.843 zł. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik UC wskazał, że warunkiem konieczne zwolnienia odsprzedaży ciężkiego oleju opałowego C-3 o kodzie [...] od podatku akcyzowego określone zostały w § 10 ust. 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Jednym z takich warunków było składanie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięcznych zestawień oświadczeń otrzymanych od nabywców oleju opałowego. Organ I instancji wyjaśnił, że skarżący nie składał wymaganych przepisami prawa zestawień i dlatego też utracił prawo do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy, co spowodowało konieczność określenia zobowiązania podatkowego w tym podatku. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2013r. utrzymał w mocy Naczelnika UC z [...] listopada 2011r. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ II instancji wskazał, że stan faktyczny jest niesporny, a sporne jest jedynie, jaki charakter mają zestawienia miesięczne oświadczeń otrzymanych od nabywców oleju opałowego. Zdaniem organu składanie zestawień jest obligatoryjne do zastosowania zwolnienia podatkowego. Stwierdził bowiem, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Zwolnienie od opodatkowania sprzedaży ciężkiego oleju opałowego oznacza, że na każdym etapie obrotu tym wyrobem muszą być spełnione łącznie wszystkie warunki tego zwolnienia, określone w przepisach prawa (§ 10 ust. 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień). Dyrektor Izby wskazał, że ustawodawca zwolnienie od akcyzy wyrobu w postaci ciężkiego oleju opałowego ze względu na jego przeznaczenie uzależnił m.in. od składania we właściwym urzędzie celnym zestawień otrzymanych od nabywców oleju opałowego oświadczeń. Dopiero po spełnieniu tych warunków podmiot zużywający nabywa prawo do zwolnienia podatkowego. W związku z powyższym organ II instancji wskazał, że strona była zobowiązana do uzyskiwania od nabywców oleju oświadczeń dotyczących przeznaczenia nabywanych wyrobów na cele objęte zwolnieniem oraz do przekazywania miesięcznych zestawień tych oświadczeń do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Dlatego też, w jego ocenie, okoliczność niewywiązywania się przez skarżącego z obowiązku składania w Urzędzie Celnym w P. zestawień otrzymanych oświadczeń prowadzi do stwierdzenia, że strona utraciła prawo do zwolnienia z akcyzy odsprzedawanego ciężkiego oleju opałowego, co spowodowało powstanie obowiązku podatkowego. Podkreślił, Iż skarżący może korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, gdy wypełnia warunki określone prawem. Niedochowanie przez podatnika określonych prawem warunków zwolnienia powoduje opodatkowanie wyrobu akcyzowego według wskazanych w ustawie stawek. Tym samym organ odwoławczy uznał, że Naczelnik UC prawidłowo określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2008r. Pismem z [...] października 2013r., uzupełnionym pismem z [...] lutego 2014r. strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby z [...] sierpnia 2013r. wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, że z wykładni przepisów art. 62, art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: "u.p.a.") oraz § 10 rozporządzenia w sprawie zwolnień wynika, iż złożenie po terminie miesięcznych zestawień oświadczeń o sprzedaży ciężkiego oleju opałowego nie uprawnia do zwolnienia od akcyzy faktycznie odsprzedanego ciężkiego oleju opałowego na cele objęte zwolnieniem, wymienione w § 10 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień. 2. przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowej (tekst jednolity Dz.U. z 2012r., poz., 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez zaniechanie dokonania oceny, czy olej opałowy nabyty w procedurze zawieszenia poboru akcyzy został wykorzystany na cele uprawniające do zwolnienia od akcyzy i czy został na ten cel przeznaczony. Skarżący stanął na stanowisku, że prawo do zwolnienia od akcyzy Minister Finansów uzależnił od wykorzystywanego ciężkiego oleju opałowego na cele wymienione w §10 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień, obligując jednocześnie nabywcę do złożenia oświadczenia w tym zakresie, tzn. że ciężki olej opałowy będzie wykorzystywany do celów wymienionych w § 10 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Okoliczność ta z woli prawodawcy musi zostać wykazana oświadczeniami nabywców. Prawidłowe, tj. zgodne z prawdą materialną oświadczenie jest warunkiem uzyskania przez sprzedawcę ciężkiego oleju opałowego zwolnienia od podatku akcyzowego. Strona stwierdziła, że z obowiązujących przepisów wynika, że nakładają one na sprzedawcę ciężkiego oleju opałowego ciężar udowodnienia faktu sprzedaży tego wyrobu na cele opałowe, preferowane zwolnieniem z podatku akcyzowego. Oświadczenie jest załącznikiem dokumentu potwierdzającego sprzedaż ciężkiego oleju opałowego na cele uprawniające do zastosowania zwolnienia od akcyzy. Skarżący wyjaśnił, że skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika zwolnienia od akcyzy od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe. Strona wskazała, że spełniła wszystkie wymogi do zwolnienia oleju opałowego od akcyzy, za wyjątkiem niedotrzymania terminu do przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń. Jednakże stwierdziła, że dokument ten jest w istocie dokumentem technicznym. W tym zakresie powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyroki: WSA w Olsztynie z 11 maja 2011r., I SA/Ol 201/11, WSA w Opolu z 3 lipca 2013r., I SA/Op 195/13, WSA w Rzeszowie z 12 stycznia 2012r., I SA/Rz 795/11 oraz postanowienie WSA w Białymstoku z 21 czerwca 2011r., I SA/Bk 99/11) w których, to orzeczeniach wskazano, że zestawienie miesięczna ma charakter formalnoprawny w przeciwieństwie do oświadczeń, które mają charakter materialnoprawny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową argumentację. Przybyły na rozprawę pełnomocnik skarżącego dodatkowo zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 2 ust. 3 oraz art. 21 ust. 1 i 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. poprzez niezastosowanie tych przepisów. Ponadto wniósł o przeprowadzenie dowodów z opracowania Romana Wagnera oraz informacji o zastosowaniu i właściwościach oleju opałowego ciężkiego C-3. Zdaniem pełnomocnika przeprowadzenie tych dowodów cyt. "nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania i jest celowe dla wyjaśnienia istotnych dla skarżącego kwestii – jak cena podatku akcyzowego, jaki powinien być naliczany od tego produktu i jego właściwości, które pozwalały na wykorzystanie go do ograniczonych celów typowo grzewczych". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem sprawy podatkowej jest określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2008 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego bez zachowania warunków uprawniających sprzedawcę do korzystania ze stawki obniżonej. Na wstępie wskazać, że stan faktyczny sprawy jest niesporny i wynika z niego, że skarżący nie wywiązywał się z obowiązku przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienia otrzymanych oświadczeń. Przed przystąpieniem do analizy sprawy należy zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie przepisy obowiązujące w chwili powstania obowiązku podatkowego, gdyż stosownie do treści art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz.626 ze zm.) jeżeli obowiązek podatkowy w sytuacjach innych niż wymienione w ust. 1-3 powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe, czyli przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym wraz z przepisami aktów wykonawczych do tej ustawy. W kontekście prawnej podstawy wydanego w sprawie rozstrzygnięcia podkreślić należy, iż zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych. Podkreślenia przy tym wymaga, że zgodnie z art. 6 ust. 1 i 3 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu, a jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu wykonane zostały z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami obowiązującego prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić - z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności. Podatnikami akcyzy zaś, jak wynika z art. 11 ust. 1 i 2 u.p.a. są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu oraz podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Zgodnie z art. 10 ust. 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Zgodnie z art. 65 ust. 1 u.p.a. stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Jednocześnie trzeba zaznaczyć, że ustawodawca przewidział możliwość zwolnień od podatku akcyzowego, upoważniając na podstawie art. 24 ust. 2 i art. 25 ust. 5 u.p.a. Ministra Finansów do wydania rozporządzenia w tym zakresie. Stosownie zatem do § 10 rozporządzenia w sprawie zwolnień, zwalnia się od akcyzy sprzedaż ciężkiego oleju opałowego wykorzystywanego: 1) w elektrociepłowniach, 2) przez indywidualne gospodarstwa domowe i organizacje charytatywne, których działalność jest zaliczana do działalności pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.), 3) w pracach rolnych, ogrodniczych, szklarniowych oraz leśnych - dokonywaną ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywaną przez podmiot, o którym mowa w ust. 3 pkt 2. Natomiast w myśl § 10 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się do oleju, z którego mniej niż 30 % objętościowo destyluje przy temperaturze 350 °C i którego gęstość w temperaturze 15 °C jest wyższa niż 890 kg/m3. Z kolei w § 10 ust. 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień wskazano warunki, które są niezbędne, aby było można zastosować zwolnienie. I tak w przypadku sprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 1, ze składu podatkowego na terytorium kraju podmiotowi dokonującemu ich odsprzedaży, zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem, że: 1) podmiot dokonujący odsprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 1, dołączy do zamówienia złożonego sprzedawcy oświadczenie stwierdzające, że zakupione wyroby zostaną odsprzedane lub zużyte do celów, o których mowa w ust. 1; 2) podmiot, o którym mowa w pkt 1, posiada zaświadczenie, o którym mowa w art. 27 ust. 3 ustawy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego, potwierdzające zamówienie na odbiór wyrobów, o których mowa w ust. 1, z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; właściwy naczelnik urzędu celnego potwierdza zamówienie po przedstawieniu przez podmiot zaświadczeń właściwych organów podatkowych o niezaleganiu z płatnością podatku od towarów i usług oraz akcyzy; 3) sprzedaż wyrobów, o których mowa w ust. 1, podmiotowi, o którym mowa w pkt 1, nastąpi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy, na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego i po złożeniu przez podmiot, o którym mowa w pkt 1, zabezpieczenia akcyzowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy; 4) podmiot, o którym mowa w pkt 1, potwierdzi na trzeciej karcie administracyjnego dokumentu towarzyszącego otrzymanie wyrobów, o których mowa w ust. 1, i zwróci ją niezwłocznie prowadzącemu skład podatkowy, od którego nabył wyroby akcyzowe zharmonizowane; 5) podmiot, o którym mowa w pkt 1, prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów; 6) podmiot wykorzystujący ciężki olej opałowy do celów, o których mowa w ust. 1, nabywający wyroby, o których mowa w ust. 1, od podmiotu, o którym mowa w pkt 1, złoży oświadczenie, że nabywane wyroby zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia; 7) prowadzący skład podatkowy oraz uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 3 pkt 2, przekaże do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienia otrzymanych oświadczeń; oświadczenia zawierające informacje, o których mowa w ust. 6, będą dostępne u podatnika w celu kontroli. Mając powyższe na względzie prawidłowa była konstatacja organów podatkowych, że warunki te muszą być spełnione łącznie, aby skorzystać ze zwolnienia od akcyzy. Przechodząc na grunt przedmiotowej sprawy trzeba zauważyć, co nie jest sporne, że skarżący nie wypełnił warunku określonego w § 10 ust. 4 pkt 7 rozporządzenia w sprawie zwolnień, tj. nie złożył za okresy od stycznia do maja 2008r. do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienia otrzymanych oświadczeń. Dlatego też skarżący utracił prawo do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy, co spowodowało konieczność określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości wskazanej w wyżej cytowanym art. 65 ust. 1 u.p.a., tj. w wysokości 60 złotych za 1000 kg gotowego wyrobu. W tym miejscu należy podkreślić, że regułą powszechność opodatkowania, co wynika m.in. z art. 65 ust 1 u.p.a., natomiast zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od tej reguły. Wskazać w tym przedmiocie przede wszystkim należy, że zwolnienie podatkowe, o którym mowa w § 10 ust. 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień, jak każde inne zwolnienie od podatku, stanowi wyjątek od ogólnej reguły opodatkowania wyrobu akcyzowego. Należy zatem przepisy te interpretować ściśle. Wszelkie przywileje podatkowe, a mianowicie zwolnienia i różnego rodzaju ulgi są naruszeniem jednej z głównych zasad podatkowych: zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Trzeba zwrócić uwagę na utrwaloną od lat w doktrynie oraz orzecznictwie zasadę, w myśl której wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy, a w związku z tym ich stosowanie nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej (por. wyrok NSA z 7 lutego 1996 r., sygn. akt III SA 225/95). W wyroku z 19 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1764/98, LEX nr 45252, NSA skonstatował, że "wszelkie normy wprowadzające zwolnienia przedmiotowe mają charakter odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania według jednakowych, tych samych dla każdego podatnika zasad". Stanowisko powyższe zgodne jest z regułami dokonywania wykładni; przepisów o charakterze wyjątkowym, nie należy interpretować rozszerzająco – exceptiones non sunt extendendae (por. L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Toruń 2002, s. 255; a także wyrok TK z 1 czerwca 1999 r., sygn. akt SK 20/98, OTK 1999/5/93). Zatem należy podkreślić, że dla skorzystania ze zwolnienia z uwagi na przeznaczenie wyrobów, konieczne jest łączne spełnienie określonych w § 10 ust.4 rozporządzenia w sprawie zwolnień warunków. Obrót wyrobami akcyzowymi stanowi działalność szczególnie istotną z punktu widzenia finansów państwa, co wiąże się z nałożeniem na profesjonalne podmioty prowadzące sprzedaż oleju opałowego obowiązku dopełnienia rzetelności dokumentacyjnej obrotu. Obowiązki nałożone na profesjonalnego sprzedawcę wyrobów akcyzowanych nie są nadmiernie uciążliwe. Ponadto w orzecznictwie przyjmuje się, że ustawodawca ma prawo określać warunki, których spełnienie jest konieczne do skorzystania z ulg lub zwolnień podatkowych, a także określenia skutków niedochowania tych warunków przez podatnika, sprowadzających się najczęściej do utraty możliwości skorzystania z preferencji podatkowych. Utrata preferencji podatkowych, choć dolegliwa, nie może być wprost utożsamiana z sankcją (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 19 września 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 602/12 – wszystkie powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy zgodzić się ze skarżącym, który powołał się w tym zakresie na doktrynę i orzecznictwo, że miesięczne zestawienie oświadczeń jest dokumentem o charakterze formalnoprawnym i wtórnym w stosunku do oświadczenia składanego przez nabywcę i sporządzanym przez sprzedawcę na podstawie dokumentu o charakterze materialnoprawnym, jakim są oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Jednakże formalnoprawny charakter miesięcznego zestawienia stosownych oświadczeń nie przekreśla jeszcze znaczenia tej instytucji z punktu widzenia rzetelności obrotu olejami opałowymi. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na powołane w piśmie procesowym z [...] lutego 2014r. orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące stosowania przepisów zawartych w późniejszych aktach prawnych i jak sam skarżący to określił o tożsamym brzmieniu i mającym odniesienie do identycznej sytuacji faktycznej. Jednakże zanim Sąd odniesie się do powołanego orzecznictwa, to należy zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 lutego 2014r., P 24/12 w którym rozpoznawał pytanie prawne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu czy art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, ze zm.) w zakresie, w jakim warunkuje zastosowanie stawki akcyzy na wyroby energetyczne – olej opałowy – określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym od spełnienia warunku z przepisu art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym, jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Pytanie to mimo, że zostało zadane na gruncie aktualnie obowiązującej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, ze zm.), to pozostaje w ścisłym związku z niniejszą sprawą. W powyższym wyroku Trybunał orzekł m.in. orzekł, że art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Trybunał Konstytucyjny stanął na stanowisku, że cyt. "podstawowym obowiązkiem sprzedawcy oleju opałowego jest oczywiście odebranie od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu oleju wyłącznie na cele opałowe (art. 89 ust. 5 i n. ustawy o podatku akcyzowym). Ustawodawca nie nałożył jednak na zbywcę oleju opałowego obowiązku niezwłocznego przekazywania kopii powyższych oświadczeń do organu podatkowego w celu natychmiastowego informowania o dokonaniu sprzedaży wyrobów akcyzowych korzystających z preferencyjnych stawek. Z perspektywy skutecznych mechanizmów kontroli wykorzystania oleju opałowego podstawowe znaczenie ma zatem obowiązek sporządzenia i przekazania przez sprzedawcę oleju opałowego w określonym terminie do organów podatkowych miesięcznego zestawienia stosownych oświadczeń. "Zestawienia oświadczeń są jedynym źródłem informacji przekazywanych przez dystrybutorów paliw opałowych do urzędów celnych, umożliwiającym wstępną analizę zawartych w nich danych bez potrzeby wszczynania uciążliwych dla przedsiębiorcy kontroli podatkowych" (Odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów – z upoważnienia ministra – na interpelację nr 21316). Miesięczne zestawienia oświadczeń służą zawiadomieniu organów podatkowych nie tylko o dokonanej sprzedaży, ale zawierają także dane dotyczące nabywcy, miejsca i sposobu wykorzystania oleju, a więc informacje nie do przecenienia z punktu widzenia wstępnej analizy obrotu olejem przeznaczonym do celów opałowych. Organy podatkowe mogą naturalnie zawsze przeprowadzić na miejscu u każdego ze sprzedawców oleju opałowego kontrolę przechowywanych oświadczeń nabywców. Tego rodzaju kontrola przedłuża jednak procedurę i nie służy szybkiej i efektywnej weryfikacji rzetelności obrotu, jeśli nie jest poprzedzona wstępną selekcją danych. Nieprzekazanie czy też nieterminowe przekazanie do organu podatkowego miesięcznego zestawienia oświadczeń "uniemożliwia organowi bieżącą weryfikację prawidłowości wykorzystania wyrobu akcyzowego" (wyrok WSA w Opolu z 19 października 2011 r., sygn. akt I SA/Op 329/11)". Mając powyższe na względzie Trybunał Konstytucyjny stanął na stanowisku, że wprowadzona regulacja dotycząca składania miesięcznego zestawienia jest bez wątpienia racjonalna i uzasadniona, zmierza bowiem do przeciwdziałania nadużyciom podatkowym w akcyzie. Miesięczne zestawienia oświadczeń są bowiem jedynym źródłem informacji przekazywanych przez sprzedawców oleju opałowego do organów podatkowych, umożliwiającym wstępną analizę zawartych w nich danych, a zatem wytypowanie, a następnie wykrycie nadużyć podatkowych przede wszystkim w nieporównywalnie większej skali tego zjawiska. Powyższe tezy wyroku Trybunału Konstytucyjnego są aktualne dla przedmiotowego stanu prawnego, mimo że obowiązek składania takich zestawień miesięcznych nie wynika z ustawy tylko z aktu wykonawczego, tj. rozporządzenia w sprawie zwolnień. Powyższe jednak nie ma żadnego znaczenia, gdyż Trybunał Konstytucyjny w dotychczasowym orzecznictwie podkreślał, że zasada wyłączności ustawy dotyczy spraw wyraźnie wskazanych w art. 217 Konstytucji. Inne kwestie podatkowe mogą być normowane w przepisach wykonawczych do ustaw, tj. rozporządzeniach wydawanych zgodnie z art. 92 Konstytucji. Art. 217 przewiduje tryb ustawowy w odniesieniu do nakładania podatków i innych danin publicznych oraz do określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych (Por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczący również olejów opałowych z 17 listopada 2010r., sygn. akt SK 23/07). Zatem wobec spełnienia przez ustawową regulację wymogów określonych w art. 217 Konstytucji, dopuszczalna była delegacja ustawowa do wydania rozporządzenia w sprawie zwolnień, w którym to akcie wskazano m.in. warunki do zastosowania takiego zwolnienia. Mając powyższe na względzie oraz odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze, to należy podkreślić, że są one nieuzasadnione. Skarżący zarzucił organom naruszenie art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowe. Ponadto zarzucił naruszenia art. 62, art. 65 ust. 1u.p.a. oraz § 10 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Odnosząc się do powyższego trzeba podkreślić, że w sprawie, o czym była mowa wyżej, nie jest kwestionowany fakt posiadania przez stronę stosownych oświadczeń o przeznaczeniu sprzedanego oleju na cele objęte zwolnieniem. Skarżący natomiast nie przekazywał zestawień ww. oświadczeń do właściwego naczelnika urzędu celnego, gdyż wg strony zobowiązany był jedynie do sporządzania takich zestawień i udostępnienie ich w razie kontroli. Jednakże zgodnie z tym co zostało wykazane wyże, skarżący oprócz pobierania od nabywców oświadczeń, miał także obowiązek sporządzania na podstawie tych oświadczeń miesięcznych zestawień, czego nie uczynił i utracił w ten sposób prawo do zwolnienia z akcyzy. Trzeba także wskazać, że z decyzji organów obydwu instancji nie wynika aby negowały one sprzedaży przez skarżącego ciężkiego oleju opałowego na cele grzewcze. Brak jest jakichkolwiek w tym zakresie ustaleń. Jednakże, jak słusznie zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę przedmiotem postępowania było zbadanie czy podatnik posiadał uprawnienie do objęcia sprzedaży tego oleju zwolnieniem od podatku akcyzowego. Brak natomiast składania zestawień oświadczeń do właściwego naczelnika urzędu celnego powoduje utratę możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego, co jasno wynika z § 10 ust. 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Tylko łączne spełnienie określonych w tym rozporządzeniu przesłanek powoduje objęcie takiej sprzedaży zwolnieniem. Natomiast niedochowanie którejkolwiek przesłanki przewidzianej w ww. przepisie powodują utratę prawa do zwolnienia, co pociąga za sobą powstanie i konieczność określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Niezależnie od powyższego, w kontekście zaistniałego w stanie faktycznym braku składania miesięcznych zestawień oświadczeń, wypada przywołać zasadę wykładni przepisów prawa, która przyjęła się w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowiącą, że nie jest dopuszczalne interpretowanie przepisu w taki sposób, który pozbawiałby część tego przepisu znaczenia prawnego, zgodnie z łacińską sentencją per non est (nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne). Przykładem takiego orzecznictwa może być uchwała Trybunału Konstytucyjnego, w której Trybunał uznał za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa takiej wykładni, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu [...] należałoby uznać za całkowicie zbędny (por. uchwałę TK z 14 czerwca 1995 r., sygn. akt W 19/94, OTK 1995/1/23). Sąd Najwyższy w postanowieniu z 22 czerwca 1999 r. sygn. akt IKZP 19/99, skonstatował natomiast, iż fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie – rzecz jasna idealizujące – o racjonalnym prawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. także Z. Ziembiński, Teoria prawa, PWN 1978, s. 106 – 123 oraz uchwałę SN z 16 marca 2000 r. sygn. akt I KZP 53/99). Z kolei w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego godną zauważenia jest teza, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (por. uzasadnienie uchwały NSA z 22 czerwca 1998 r. sygn. akt FPS 9 /97 oraz uzasadnienie uchwały z 14 grudnia 1998 r. sygn. akt FPS 19/98, a także uchwałę z 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99, ONSA 2000/3/92). W związku z powyższym niezasadne jest argumentacja skarżącego opierająca się, jak to strona określiła, na brzmieniu art. 25 w związku z art. 26 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 3 oraz art. 28 ust. 1 pkt 3 u.p.a. z uwzględnieniem z § 10 ust. 4 i ust. 6 rozporządzenia w sprawie zwolnień, gdyż w ogóle nie uwzględnia zapisu § 10 ust. 4 pkt 7 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Przechodząc natomiast do oceny wskazanego w piśmie procesowym orzecznictwa należy wskazać, że skarżąca albo powołała wyroki nieprawomocne (wyroki: WSA w Rzeszowie z 12 stycznia 2012r., I SA/Rz 795/11, WSA w Olsztynie z 11 maja 2011r., I SA/Ol 201/11), albo wyrok dla siebie niekorzystny (wyrok WSA w Opolu z 3 listopada 2013r., I SA/Op 195/13), albo też orzeczenie nie dotyczące rozpoznawanej materii (postanowienie WSA w Białymstoku z 21 czerwca 2011r., I SA/Bk 99/11). Przechodząc po kolei do omawiania powyższych orzeczeń, to należy zwrócić uwagę, że powyższe wyroki nieprawomocne zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny odpowiednio wyrokami z 27 maja 2014r., I GSK 552/12 oraz z 6 maja 2014r., I GSK 375/14 i sprawy przekazane do ponownego rozpatrzenia przez te Sądy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 maja 2014r., I GSK 375/14 nie podzielił stanowiska Sądu I instancji i wskazał, że w dziedzinie prawa podatkowego szczególne znaczenie ma stanowienie przepisów o jednoznacznej i precyzyjnej treści, bowiem określają one przedmiot obowiązków wobec państwa. Treść przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. jest jasna i nie wymaga szczególnych zabiegów interpretacyjnych dla odtworzenia normy prawnej poza regułami wykładni językowej. Wynika z niej, że warunkiem, od którego ustawodawca uzależnia zastosowanie stawki preferencyjnej przy sprzedaży oleju na cele opałowe jest nie tylko odebranie stosownych oświadczeń i ich przechowywanie, ale także sporządzanie i przekazywanie organowi podatkowemu w ustawowym terminie miesięcznych zestawień oświadczeń. Uzasadnienie wyrok NSA z 27 maja 2014r., I GSK 552/12 było niedostępne w bazie orzeczeń, dlatego też Sąd nie znał powodów uchylenia wyroku WSA w Rzeszowie z 12 stycznia 2012r., I SA/Rz 795/11. Z kolei wyrok WSA w Opolu, jak wyżej zostało wskazane jest niekorzystny dla skarżącej, gdyż pomimo stwierdzenia formalnoprawnego obowiązku składania miesięcznych zestawień, to Sąd oddalił skargę i wskazał, że obowiązek składanie miesięcznych zestawień jest niezbędny do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Natomiast postanowienie WSA w Białymstoku dotyczy błędów w oświadczeniach nabywców oleju opałowego, a więc materii która nie była kwestionowana w sprawie. Ponadto w postanowieniu tym Sąd zadał pytanie prawne Trybunałowi Konstytucyjnemu, który postanowieniem z 11 lutego 2014r., sygn. akt P 50/11 umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. Odnosząc się do wniosków dowodowych należy wskazać, że Sąd te wnioski oddalił, gdyż w sprawie nie jest sporna właściwości ciężkiego oleju opałowego C-3. Organ nie kwestionował również, że ten ciężki olej opałowy został sprzedany na cele grzewcze, o czym szerzej wyżej, wskazał natomiast, że wobec braku składania w wymaganym terminie miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców tego oleju strona skarżąca utraciła prawo do zwolnienia z podatku akcyzowego. Zatem przeprowadzenie tych dowodów w żaden sposób nie było związane z istotą postępowania. Co więcej organ przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego zastosował minimalną stawkę podatku akcyzowego określoną w Tabeli C – "Minimalne poziomy opodatkowania mające zastosowanie do paliw do ogrzewania i energii elektrycznej" Dyrektywy Rady nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L. z 2003, nr 283, s. 51 ze zm. dalej: "Dyrektywa Energetyczna"), gdzie wskazano w odniesieniu do ciężkiego oleju opałowego (kody CN 2710 19 61 do 2710 19 69), a więc takiego produktu jak skarżącego (kod CN 2710 19 65) stawkę w wysokości 15 Euro za 1000 kg. Stawka ta została przeniesiona do ustawodawstwa krajowego i wynosi 60 zł za 1000 kg - art. 65 ust. 1 u.p.a. Zatem brak jest jakiejkolwiek podstawy do wskazywania, że obciążono skarżącego podatkiem akcyzowym w nadmiernej wysokości. Ponadto należy wskazać, że załączona do pisma procesowego z [...] czerwca 2014r. publikacja pt. "Mazut do ogrzewania upraw pod osłonami" nie stanowi dokumentu i w sensie procesowym jest traktowana jako wypowiedź strony. Dlatego też Sąd odmówił przeprowadzenia dowodów na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. i jedynie odniósł się do argumentów strony skarżącej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 3 oraz art. 21 ust. 1 i 4 Dyrektywy Energetycznej poprzez niezastosowanie tych przepisów, należy zauważyć, że zarzut ten jest nieuzasadniony. Zgodnie z art. 2 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe, lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego. Oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie inne węglowodory, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane do ogrzewania, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego produktu energetycznego. Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej poza przepisami ogólnymi definiującymi zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego i przepisami dotyczącymi uiszczania podatków przedstawionymi w dyrektywie 92/12/EWG, kwota opodatkowania od produktów energetycznych staje się wymagalna przy wystąpieniu zdarzeń powodujących powstanie obowiązku zgodnie z art. 2 ust. 3 niniejszej dyrektywy. Z kolei ust. 4 art. 21 Dyrektywy Energetycznej stanowi, że Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany. Mając powyższe regulacja na względzie trzeba zwrócić uwagę, że powołane przepisy Dyrektywy Energetycznej nie dotyczą warunków upoważniających do zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego. Brak jest podstaw do uznania, by wprowadzenie do rozporządzenia w sprawie zwolnień dodatkowych warunków, takich jak złożenie w terminie zestawienia oświadczeń niezbędnych dla zachowania prawa do stosowania zwolnienia od podatku akcyzowego, było niezgodne z wyżej przywołanymi przepisami Dyrektywy Energetycznej. Reasumując należy podkreślić, że jeżeli ciężki olej opałowy (którego mniej niż 30 % objętościowo destyluje przy temperaturze 350 °C i którego gęstość w temperaturze 15 °C jest wyższa niż 890 kg/m3), który nie spełnia warunków zwolnienia z rozporządzenia w sprawie zwolnień należy opodatkować na zasadach ogólnych. Zatem winna być zastosowana stawka akcyzy wskazana w art. 65 ust. 1 u.p.a. W tych okolicznościach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.