V SA/Wa 2501/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński (spr.), Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, Protokolant sekr. sąd. - Marcin Woźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego; oddala skargę Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych za okresy rozliczeniowe od stycznia 2003 r. do sierpnia 2003 r. na łączną kwotę 130.739,00 zł, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu własnej decyzji organ odwoławczy przywołał m.in. następujące okoliczności faktyczne i prawne: W dniu [...] stycznia 2006 r. do Urzędu Celnego [...] w W. wpłynął wniosek D. Sp. z o.o. z siedzibą w D. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od września 2003 r. do listopada 2005 r. na łączną kwotę 213.011,00 zł, oraz w dniu [...] stycznia 2006 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty za okresy rozliczeniowe od kwietnia 2002 r. do sierpnia 2003 r. na łączną kwotę 198.941,00 zł. Wraz z wnioskami Podatnik złożył korekty do deklaracji podatkowych za ww. okresy rozliczeniowe. Jako podstawę prawną żądania Podatnik wymienił art. 72 § 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Uzasadniając swój wniosek wskazał, iż przyczyną złożenia korekt było błędne zaklasyfikowanie wyrobów takich jak samoopalacz w postaci balsamu, samoopalacz w piance i karmel brązujący, do grupowania PKWiU 24.52.15-00.10 (kosmetyki upiększające do twarzy), zamiast do grupowania PKWiU 24.52.15-00.90 (kosmetyki upiększające do skóry, pozostałe, gdzie indziej nie wymienione). Podatnik wskazał, że wymienione wyroby są preparatami mającymi zastosowanie do całego ciała, a zostały błędnie przypisane do grupy kosmetyków upiększających twarz. Na poparcie prezentowanego stanowiska załączył kopię opinii Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w L., wystawionej dla innego podmiotu, a także etykiety wyrobów. Po analizie zebranego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2006 r. odmówił uznania kwoty 198.941,00 zł jako nadpłaty w podatku akcyzowym. Podatnik odwołał się od ww. decyzji. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją nr [...] z dnia [...] sierpnia 2007 r., uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 16 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1819/07, oddalił skargę na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia [...] sierpnia 2007 r. i nr [...] z dnia [...] sierpnia 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt I FSK 747/08, oddalił skargę kasacyjną Podatnika. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] września 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w okresie od kwietnia 2002 r. do sierpnia 2003 r. Po rozpatrzeniu sprawy decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2010 r. określił Podatnikowi zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia 2002 r. do sierpnia 2003 r., natomiast decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2010 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za wnioskowane okresy. Decyzje organu podatkowego I instancji zostały doręczone doradcy podatkowemu w dniu [...] grudnia 2010 r. Decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił w całości ww. decyzję, a sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na fakt, iż organ podatkowy I instancji dokonał wadliwego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania do rąk osoby uznanej przez ten organ za Pełnomocnika Podatnika w tej konkretnej sprawie. Natomiast decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił w całości decyzję nr [...] z dnia [...] lipca 2010 r., i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na fakt, iż organ podatkowy pierwszej instancji winien poprzedzić rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia ewentualnej nadpłaty określeniem zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, w odrębnym postępowaniu podatkowym. Postanowieniami o nr [...] do [...] do [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W., wszczął z urzędu postępowania podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, za okresy rozliczeniowe od kwietnia 2002 r. do sierpnia 2003 r. Następnie, decyzjami z dnia [...] października 2012 r., [...] października 2012 r. i [...] października 2012 r., o nr [...] do [...] do [...], określił zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych za okresy rozliczeniowe od kwietnia 2002 r. do sierpnia 2003 r. Następnie organ I instancji decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych za okresy rozliczeniowe od stycznia 2003 r. do sierpnia 2003 r. na łączną kwotę 130.739,00 zł. Uznając trafność powyższego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł m.in., że zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), w stanie prawnym obowiązującym od [...] stycznia 2003 r. do [...] sierpnia 2003 r., opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a. Jak wynika z załącznika nr 6 do ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym w okresach rozliczeniowych od stycznia 2003 r. do sierpnia 2003 r., opodatkowaniu akcyzą podlegały wyroby klasyfikowane w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług i wskazane w tym załączniku. Stąd też na potrzeby opodatkowania akcyzą towarów należy od dnia 1 stycznia 2003 r. stosować klasyfikację wyrobów w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ustanowioną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264, z późn. zm.). Organ odwoławczy podkreślił, że przy ustalaniu właściwego grupowania PKWiU, do którego zalicza się określony produkt, należy kierować się zasadami budowy i logiki struktury samego PKWiU. W żadnym przypadku, o takim lub innym zaliczeniu produktu nie mogą decydować przesłanki sprzeczne z zasadami PKWiU. Szczególnie niedopuszczalne jest kierowanie się korzyściami materialnymi, względnie innymi przywilejami wynikającymi z takiego lub innego zaklasyfikowania produktu. Tak więc przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania należy posługiwać się: 1) Zasadami Metodycznymi PKWiU; 2) nazwami grupowań końcowych PKWiU; 3) uwagami zamieszczonymi przed tablicami klasyfikacyjnymi poszczególnych działów PKWiU; 4) nazwami odpowiednich grupowań końcowych PCN; 5) wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w osobnym wydawnictwie: "Uwagi wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego - CN"; 6) Ogólnymi regułami interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN), (pkt 7.2. Zasad Metodycznych PKWiU). Organ wskazał, że w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w sekcji D - Produkty przetwórstwa przemysłowego, w podsekcji DG - Wyroby chemiczne, w podkategorii 24.52.15 - Kosmetyki upiększające do twarzy i pielęgnacji skóry (w tym samoopalacze) gdzie indziej nie sklasyfikowane, wyszczególnione są następujące pozycje: |SYMBOL PKWiU |Nazwa grupowania |Powiązania z: |JM | | | |PCN/CPC |SWW/KU |PRODCOM | | |24.52.15-00 |Kosmetyki upiększające do twarzy i pielęgnacji skóry (w | | | | | | |tym samoopalacze), gdzie indziej nie sklasyfikowane | | | | | |24.52.15-00.10 |Pozostałe kosmetyki upiększające do twarzy |3304 99 00 0x |1324-4x |24.52.15.01 B |szt. | |24.52.15-00.20 |Kosmetyki do czyszczenia twarzy łącznie z preparatami do|3304 99 00 0x |1324-3x |24.52.15.02 B |szt. | | |zmywania makijażu | | | | | |24.52.15-00.30 |Kosmetyki do pielęgnacji twarzy -płyny, kremy i |3304 99 00 0x |1324-3x |24.52.15.03 B |szt. | | |preparaty specjalne | | | | | |24.52.15-00.50 |Kosmetyki do pielęgnacji ciała -płyny, kremy, również |3304 99 00 0x |1324-3x |24.52.15.05 B |szt. | | |dla niemowląt | | | | | |24.52 15-00.70 |Kosmetyki do opalania |3304 99 00 0x |1324-3x |24.52 15.07 B |szt. | |24.52.15-00.90 |Kosmetyki upiększające i do pielęgnacji skóry, |3304 99 00 0x |1324-3x |24.52.15.09 B |szt. | | |pozostałe, gdzie indziej nie wymienione | | | | | Dyrektor Izby Celnej w W. zauważa, że przedmiotowe kosmetyki, czy to zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 24.52.15-00.10 czy do grupowania PKWiU 24.52.15-00.90, powiązane są z kodem PCN 3304 99 00 0x, który obejmuje: 3304 - Preparaty kosmetyczne lub upiększające oraz preparaty do pielęgnacji skóry (z wyjątkiem leków), włącznie z preparatami przeciwsłonecznymi lub do opalania, do manicure lub pedicure. 3304 10 - Preparaty upiększające do ust 3304 20 - Preparaty upiększające do oczu 3304 30 - Preparaty do manicure i pedicure - Pozostałe: 3304 91 - - Pudry, nawet prasowane 3304 99 - - Pozostałe. w związku z powyższym niniejsze powiązanie nie oznacza pełnej odpowiedniości grupowania tej klasyfikacji. Ponadto, jak wynika z załącznika nr 6 do ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., opodatkowaniu akcyzą podlegały, m.in. samoopalacze w płynie (SWW 1324-492) i samoopalacze w kremie (SWW 1324-493). W poz. 9 ww. załącznika nr 6 do ustawy o VAT jako wyroby akcyzowe określono środki upiększające i wyroby perfumeryjne należące do grupy SWW 1324-4, -5, -6 i -9. Z tych wyrobów opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegały wyroby z grupowania SWW 1324-4, -5 i -9 w wysokości 20% obrotu (poz. 18 zał. nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269. z późn. zm.). Wyroby będące przedmiotem postępowania, tj. samoopalacz w płynie i samoopalacz w kremie, zostały w ustawach o podatku akcyzowym jednoznacznie określone jako wyroby akcyzowe i ich sprzedaż, do [...] grudnia 2006 r., podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Natomiast wyroby z grupowania 1324-3xx, w tym m.in. olejki do opalania i kremy kosmetyczne do opalania (PKWiU 24.52.15 - 00.90) w ustawach podatkowych dotyczących podatku akcyzowego nie były wymienione jako wyroby akcyzowe. Poza tym zarówno olejki do opalania, kremy do opalania jak i samoopalacze stosuje się do całego ciała, jednakże ustawodawca wyraźnie wskazał tylko samoopalacze jako wyroby akcyzowe. Oznacza to, że ustawodawca odróżnił olejki do opalania i kremy kosmetyczne do opalania, których celem jest ochrona skóry przed działaniem promieni ultrafioletowych, od samoopalaczy, które mają na celu upiększanie skóry (twarzy). Natomiast od dnia [...] stycznia 2003 r. na potrzeby opodatkowania akcyzą towarów należało stosować klasyfikację wyrobów w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, która to klasyfikacja została powiązana, m.in. z Systematycznym Wykazem Wyrobów (SWW) - w zakresie wyrobów. Jak wynika z Tablic klasyfikacyjnych grupa wyrobów PKWiU 24.52.15-00.10 (pozostałe kosmetyki upiększające do twarzy) powiązana jest z Systematycznym Wykazem Wyrobów (SWW) numeracją SWW 1324-4x, gdzie do numeru SWW 1324-492 przyporządkowano wyrób samoopalacz w płynie, a do numeru SWW 1324-493 przyporządkowano wyrób samoopalacz w kremie, co przemawia za tym, iż wyżej wymienione wyroby winny być sklasyfikowane w ww. grupie PKWiU (24.52.15-00.10). Poza tym powyższa klasyfikacja przedmiotowych kosmetyków do numerów SWW 1324-492 i SWW 1324-493, stosowanych do dnia [...] grudnia 2002 r., a zgodnych z grupowaniem PKWiU 24.52.15-00.10, została zaakceptowana również przez Podatnika. Jak wynika z akt sprawy, zgodnie z "Normą Zakładową" [...] preparat o nazwie samoopalacz w piance ma następujący zakres stosowania: (cyt.) "samoopalacz w piance stosuje się do twarzy i do ciała w celu nadania im koloru naturalnej opalenizny bez opalania...", zgodnie z "Normą Zakładową" [...] preparat o nazwie samoopalacz extra bronze stosuje się do: "...twarzy i ciała w celu nadania jej koloru naturalnej opalenizny bez opalania..", natomiast zgodnie z "Normą Zakładową" [...] preparat o nazwie karmel brązujący do ciała stosuje się do: "...twarzy i ciała w celach pielęgnacyjnych oraz nadania jej koloru delikatnej opalenizny...". Z ww. "Norm Zakładowych" jednoznacznie wynika, iż produkty będące przedmiotem niniejszego postępowania, ze względu na swoje właściwości i zastosowanie przypisane zostały do grupy wyrobów wg PKWiU 24.52.15-00.10 (pozostałe kosmetyki upiększające do twarzy). Ponadto w ww. normach zakładowych wskazano, że przedmiotowe preparaty zawierają na pierwszym miejscu ciało czynne - DHA, tj. dwuhydroksyaceton, który to związek jest głównym składnikiem naturalnych samoopalaczy, a związki pielęgnujące skórę są na drugim miejscu. A zatem z powyższego wynika, że kluczowym przeznaczeniem przedmiotowych kosmetyków jest upiększanie. Natomiast jeśli chodzi o zakres zastosowania niniejszych kosmetyków, to mogą być one stosowane zarówno do twarzy jak i do ciała. Ponadto z grupowaniem PKWiU 24.52.15-00.90, do którego Podatnik zaklasyfikował przedmiotowe samoopalacze, powiązane jest grupowanie SWW 1324-3xx, w tym m.in. olejki do opalania i kremy kosmetyczne do opalania, których celem jest ochrona skóry przed działaniem promieni ultrafioletowych, w odróżnieniu od samoopalaczy, które mają na celu upiększanie skóry (twarzy). Dyrektor Izby Celnej w W. zauważa, iż zgodnie z Zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zaliczenie określonego produktu do właściwego grupowania PKWiU należy do producenta względnie usługodawcy. W przypadkach spornych dotyczących klasyfikowania produktu do określonego grupowania PKWiU, które wystąpić mogą między producentami a inną jednostką gospodarczą lub urzędem, o rozstrzygnięcie sporu należy zwracać się do właściwego terytorialnie urzędu statystycznego względnie Głównego Urzędu Statystycznego. Wniosek o rozstrzygnięcie sporu powinien zawierać stanowisko obu stron oraz niezbędne informacje producenta (lub świadczącego usługę) dotyczące produktu. Organ odwoławczy wskazuje jednak, iż wniosek z dnia [...] grudnia 2006 r. o wskazanie zaklasyfikowania, dla celów podatkowych, w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług przedmiotowych wyrobów wpłynął do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w L. w dniu [...] grudnia 2006 r., tj. w dniu kiedy Podatnik był już w sporze z organem podatkowym. Biorąc pod uwagę fakt, iż opinia Urzędu Statystycznego w L. nie została wydana w ww. procedurze, Dyrektor Izby Celnej w W. nie mógł uwzględnić stanowiska w niej zawartego. Zważywszy na powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. właściwym było przyporządkowanie przedmiotowych kosmetyków do grupy PKWiU 24.52.15-00.10. Zwrócono także uwagę, że w poz. 9 ww. załącznika nr 6 do ustawy o VAT jako wyroby akcyzowe określono pozostałe kosmetyki upiększające do twarzy należące do grupowania PKWiU 24.52.15-00.10. Z tych wyrobów opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wyroby należące do grupowania PKWiU 24.52.15-00.10 w wysokości 20% obrotu (poz. 18 zał. nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, z późn. zm.). Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Celnej w W. dokonał obliczenia podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe, w następujący sposób: |styczeń 2003 r. | |towar |symbol PKWiU |wartość obrotu /w zł/ |stawka podatku |kwota zobowiązania | | | | |akcyzowego |/w zł/ | |samoopalacze |24.52.15-00.10 |30.134,00 |20,00 |6.027,00 | | luty 2003 r. | |towar |symbol PKWiU |wartość obrotu /w zł/ |stawka podatku |kwota zobowiązania | | | | |akcyzowego |/w zł/ | |samoopalacze |24.52.15-00.10 |17.791,00 |20,00 |3.558,00 | | | |marzec 2003 r. | |towar |symbol PKWiU |wartość obrotu /w zł/ |stawka podatku |kwota zobowiązania | | | | |akcyzowego |/w zł/ | |samoopalacze |24.52.15-00.10 |74.588,00 |20,00 |14.918,00 | | | |kwiecień 2003 r. | |towar |symbol PKWiU |wartość obrotu /w zł/ |stawka podatku |kwota zobowiązania /w | | | | |akcyzowego |zł/ | |samoopalacze |24.52.15-00.10 |159.228,00 |20,00 |31.846,00 | | maj 2003 r. | |towar |symbol PKWiU |wartość obrotu /w zł/ |stawka podatku |kwota zobowiązania | | | | |akcyzowego |/w zł/ | |samoopalacze |24.52.15-00.10 |130.057,00 |20,00 |26.012,00 | |czerwiec 2004 r. | |towar |symbol PKWiU |wartość obrotu /w zł/ |stawka podatku |kwota zobowiązania | | | | |akcyzowego |/w zł/ | |samoopalacze |24.52.15-00.10 |119.668,00 |20,00 |23.934,00 | |samoopalacze | |24.52.15-00.10 | |119.668,00 | |20,00 | |23934,00 | | | | | | | |lipiec 2003 r. | |towar |symbol PKWiU |wartość obrotu /w zł/ |stawka podatku |kwota zobowiązania | | | | |akcyzowego |/w zł/ | |samoopalacze |24.52.15-00.10 |73.757,00 |20,00 |14.752,00 | | | |sierpień 2003 r. | |towar |symbol PKWiU |wartość obrotu /w zł/ |stawka podatku |kwota zobowiązania | | | | |akcyzowego |/w zł/ | |samoopalacze |24.52.15-00.10 |48.461.70 |20,00 |9.692,00 | Organ odwoławczy podkreślił jednocześnie, iż wyliczone powyżej kwoty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych w postaci samoopalaczy są zgodne z kwotami akcyzy obliczonymi i wykazanymi przez Podatnika w pierwotnych deklaracjach podatkowych za ww. okresy rozliczeniowe. Ponadto są one również zgodne z kwotami podatku akcyzowego uiszczonego przez Podatnika na podstawie tych deklaracji. Organ odwoławczy przypomniał nadto, że pismem nr [...] z dnia [...] października 2010 r. wezwano Stronę do złożenia wyjaśnienia, czy - w związku z przeniesieniem ciężaru podatku na nabywców towaru oraz bezpośrednich konsumentów - Spółka D. dokonała zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie sprzedanego towaru nabywcom i konsumentom. Wezwanie to zawierało pouczenie, iż w przypadku niedostarczenia wyjaśnienia przedmiotowa sprawa zostanie rozpatrzona w oparciu o posiadane dokumenty. Biorąc pod uwagę fakt, iż Podatnik nie złożył wyjaśnień do ww. wezwania, przyjęto, iż nie dokonał On zwrotu podatku akcyzowego, zawartego w cenie sprzedanego towaru, jego nabywcom końcowym, a tym samym nie poniósł ekonomicznego ciężaru tego podatku. Dlatego też, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., nie jest uzasadnione żądanie Podatnika stwierdzenia nadpłaty, oparte na art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Decyzję organu odwoławczego zaskarżyła w całości D. sp. z o.o. zarzucając jej: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: • art. 2 ust. 1 w związku z art. 34 ust. 1 w związku z Załącznikiem 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym – z uwagi na przyjęcie, że ma on zastosowanie w stosunku do produktów Spółki; • art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty pomimo faktu, że świadczenie podatkowe nie było prawnie należne oraz poprzez uwarunkowanie możliwości stwierdzenia nadpłaty od braku przerzucenia ekonomicznego ciężaru opodatkowania na kontrahentów. 2. naruszenie przepisów postępowania, tj.: • art. 120 w związku z art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 247 i art. 248 Ordynacji podatkowej – poprzez uznanie, że Dyrektor IC, działając jako organ odwoławczy, jest związany ostatecznymi decyzjami organu podatkowego pierwszej instancji określającymi zobowiązanie podatkowe pomimo, że decyzje określające zobowiązanie podatkowe zostały wydane przez organ podatkowy pierwszej instancji po upływie okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych w akcyzie; • art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, mające wpływ na wynik sprawy – poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące dokonaniem przez organ dowolnych ustaleń faktycznych z pominięciem opinii wydanej przez Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w L., a także poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie, w tym niewystąpienie o opinię klasyfikacyjną; • art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego, działanie sprzeczne z literalnym brzmieniem tych przepisów oraz prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania podatników do organów podatkowych. Podnosząc powyższe Skarżąca wniosła o: • uchylenie w całości zaskarżonej Decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa, jako wydanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego a także przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, oraz • zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w dniu [...] marca 2015 r. pełnomocnik strony skarżącej złożył kserokopie ośmiu decyzji stwierdzających nieważność decyzji określających zobowiązanie podatkowe skarżącej na okresy od stycznia do sierpnia 2003 r., wskazując, iż decyzje te mają wpływ na rozstrzygnięcie, jakie sąd podejmie w przedmiotowej sprawie. Odnosząc się do powyższego organ (w piśmie z dnia [...] maja 2015 r.) wyjaśnił, że w jego ocenie stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2003 r. nie miało wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty za powyższe okresy rozliczeniowe, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 października 2012 r., sygn. akt II FSK 523/11, stwierdził, że wydanie decyzji wymiarowej w przypadku złożenia przez podatnika korekty deklaracji podatkowej nie jest konieczne dla prawidłowej oceny istnienia nadpłaty, w sytuacji, gdy zobowiązanie wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia. Wówczas organ podatkowy nie może już wprawdzie określić wysokości należnego podatku wszczynając postępowanie wymiarowe, jednakże nadal jest zobowiązany rozpatrzyć wniosek podatnika w zakresie istnienia nadpłaty. W tym też postępowaniu organ oceniając zasadność żądania zwrotu nadpłaty będzie musiał się także odnieść do kwestii prawidłowości zobowiązania podatkowego. Organ powołał się także na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13, zgodnie z którą "W przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy". Organ odwoławczy przypomniał, że w decyzji nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego dokonał (dla celów rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty) obliczenia podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe (str. 16-17 decyzji). Kwoty podatku akcyzowego były zgodne z kwotami akcyzy obliczonymi i wykazanymi przez Podatnika w pierwotnych deklaracjach podatkowych oraz z kwotami podatku akcyzowego uiszczonego przez Podatnika na podstawie tych deklaracji. Sąd zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie przypomnieć należy, iż kwestią sporną w sprawie niniejszej jest kwestia dotycząca nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych na poszczególne okresy rozliczeniowe (od stycznia do sierpnia 2003 r.). Jest ona uregulowana w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, który w pkt 1 stanowi, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Judykatura wskazuje, iż ze świadczeniem nadpłaconym mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik jest zobowiązany do świadczenia z tytułu określonego podatku, lecz kwota uiszczona jest wyższa od kwoty należnej. Natomiast świadczenie jest uiszczone nienależnie, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany (por. m.in. wyrok NSA z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt I GSK 761/13). Instytucja nadpłaty wiązana jest w sposób jednoznaczny z poniesieniem uszczerbku majątkowego przez podmiot, który żąda jej stwierdzenia, albowiem zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika, który nie poniósł ekonomicznego ciężaru tego podatku prowadziłby do jego bezpodstawnego wzbogacenia (tak m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 9 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1821/12). Identyczne stanowisko zajął także WSA w Opolu, podnosząc, iż konieczną przesłanką istnienia roszczenia o zwrot nadpłaty jest zubożenie podatnika (zob. wyrok tegoż sądu z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Op 291/13 oraz z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Op 286/13). W drugim z w/w wyroków WSA w Opolu stwierdził (z czym należy się zgodzić), że zwrot nadpłaty możliwy jest jedynie w sytuacji, gdy nie doszło do przeniesienia ekonomicznych skutków uiszczonego podatku na osoby trzecie. Odnosząc powyższe do sprawy niniejszej przypomnieć należy, że w toku postępowania administracyjnego wezwano skarżącą spółkę (pismem z dnia [...] października 2010 r.) do złożenia wyjaśnień w kwestii tego, czy w związku z przeniesieniem ciężaru podatku na nabywców towaru oraz bezpośrednich konsumentów skarżąca dokonała zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie sprzedanego towaru nabywcom i konsumentom. Co istotne, wezwanie, o którym mowa zawierało pouczenie, z którego wynikało, iż brak takich wyjaśnień spowoduje rozpatrzenie sprawy w oparciu o te dowody, którymi organ dysponuje. W ocenie sądu z akt sprawy wynika, iż skarżąca nie złożyła wyjaśnień, o których mowa, co skutkowało tym, że organ zasadnie przyjął, iż skarżąca nie dokonała zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie sprzedawanego towaru jego nabywcom końcowym, co oznacza w oczywisty sposób, że nie poniosła ona ekonomicznego ciężaru podatku, o którego stwierdzenie nadpłaty wnosiła. Chociażby więc tylko z tego powodu nie można było uznać za zasadne żądania stwierdzenia nadpłaty w oparciu o przepis art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to tym samym, iż w postępowaniu przed organami nie doszło do jego naruszenia. Zdaniem sądu nie są zasadne także pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego. Artykuł 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 1993.11.50 z późn. zm.) stanowi, że opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei art. 34 ust. 1 w/w ustawy przewiduje, iż opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zwanym dalej akcyzą podlegają czynności określone w art. 2 dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy zwanych wyrobami akcyzowymi z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a. Tenże załącznik w zakresie mającym zastosowanie w sprawie niniejszej ma następującą treść: |Poz. |Symbol PKWiU |Nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) | |9. |24.52.11 |Perfumy i wody toaletowe | | |24.52.12 |Kosmetyki upiększające do ust i oczu | | |24.52.13-00.00 |Kosmetyki do manicure i pedicure | | |Ex24.52.14-00.00 |Pudry kosmetyczne i higieniczne – z wyłączeniem przeznaczonych dla dzieci | | | |Pozostałe kosmetyki upiększające do twarzy | | |24.52.15-00.10 |Dezodoranty osobiste i preparaty przeciwpotowe | | |24.52.19-50.00 |Preparaty do higieny intymnej | | |24.52.19-90.10 |Środki higieniczne kosmetyczne, gdzie indziej nie wymienione | | |24.52.19-90.3 |Preparaty toaletowe dla zwierząt | | |24.52.19-90.60 |Kosmetyki i wyroby perfumeryjne, pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane | | |24.52.19-90.90 | | Co ważne, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). W tejże Klasyfikacji w sekcji D, w podsekcji D G, w podkategorii 24.52.15 – Kosmetyki upiększające do twarzy i pielęgnacji skóry (w tym samoopalacze) gdzie indziej nie sklasyfikowane wyszczególniono pozycje: |SYMBOL PKWiU |Nazwa grupowania |Powiązania z: |JM | | | |PCN/CPC |SWW/KU |PRODCOM | | |24.52.15-00 |Kosmetyki upiększające do twarzy i pielęgnacji skóry (w | | | | | | |tym samoopalacze), gdzie indziej nie sklasyfikowane | | | | | |24.52.15-00.10 |Pozostałe kosmetyki upiększające do twarzy |3304 99 00 0x |1324-4x |24.52.15.01 B |szt. | |24.52.15-00.20 |Kosmetyki do czyszczenia twarzy łącznie z preparatami do|3304 99 00 0x |1324-3x |24.52.15.02 B |szt. | | |zmywania makijażu | | | | | |24.52.15-00.30 |Kosmetyki do pielęgnacji twarzy -płyny, kremy i |3304 99 00 0x |1324-3x |24.52.15.03 B |szt. | | |preparaty specjalne | | | | | |24.52.15-00.50 |Kosmetyki do pielęgnacji ciała -płyny, kremy, również |3304 99 00 0x |1324-3x |24.52.15.05 B |szt. | | |dla niemowląt | | | | | |24.52 15-00.70 |Kosmetyki do opalania |3304 99 00 0x |1324-3x |24.52 15.07 B |szt. | |24.52.15-00.90 |Kosmetyki upiększające i do pielęgnacji skóry, |3304 99 00 0x |1324-3x |24.52.15.09 B |szt. | | |pozostałe, gdzie indziej nie wymienione | | | | | Mając powyższe na względzie, w tym w szczególności dane wskazane w w/w tabelach należy zgodzić się z organem odwoławczym, że sporne kosmetyki powiązane są niewątpliwie z kodem PCN 3304 99 00 0x. Poza tym analiza w/w ustawy o podatku akcyzowym, w tym zwłaszcza przywoływanego wyżej załącznika do niej, pozwala na uznanie, iż wyroby będące przedmiotem sporu tzn. samoopalacz w płynie oraz w kremie zostały określone jako akcyzowe, a ich sprzedaż do dnia [...] grudnia 2006 r. podlegała opodatkowaniu akcyzą. Jeśli chodzi natomiast o olejki do opalania i kremy kosmetyczne do opalania to nie były one wymienione w w/w ustawie jako takie wyroby (akcyzowe). Podkreślenia wymaga również i to, że począwszy od dnia [...] stycznia 2003 r. istniał wymóg stosowania klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym PKWiU, która została powiązana z tzw. SWW (Systematycznym Wykazem Wyrobów). To powiązanie odnosi się do grupy wyrobów PKWiU 24.52.15-00.10, tzn. pozostałych kosmetyków upiększających do twarzy oraz do wyrobów określonych w SWW numeracją 1324-4x, w przypadku której do numeru SWW 1324-493 przyporządkowano wyrób w postaci samoopalacza w kremie, zaś do numeru SWW 1324-492 wyrób w postaci samoopalacza w płynie. Co niemiernie istotne, taka klasyfikacja w/w produktów zyskała akceptację (pierwotnie) także i skarżącej spółki. Mało tego, wyliczone przez organ kwoty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży towarów w postaci samoopalaczy były zgodne z kwotami akcyzy obliczonymi i wykazanymi przez skarżącą spółkę w złożonych przez nią pierwotnie deklaracjach podatkowych, jak i z faktycznie uiszczonymi kwotami podatku akcyzowego w oparciu o te deklaracje. Bezpodstawność zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przepisów prawa materialnego przesądza o konieczności uznania za bezpodstawne także zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Zgodnie z art. 122 Op w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zaś stosownie do art. 191 Op oceniają (na podstawie całego materiału dowodowego), czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie sądu organy sprostały wymaganiom wynikającym z w/w przepisów. Nie naruszyły także wskazań zawartych w art. 187 § 1 Op, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Potwierdzeniem takiego stanu rzeczy jest obszerne, przekonujące uzasadnienie kwestionowanego skargą rozstrzygnięcia oraz rzeczowa argumentacja tamże przywołana odnosząca się do wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym także do mających znaczenie w sprawie niniejszej rozstrzygnięć zapadłych w sprawach o sygn. akt III SA/WA 1819/07 oraz I FSK 747/08. Ponieważ organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa (art. 120 Op), przeto nie sposób zarzucić im także naruszenia wskazanych w skardze przepisów Konstytucji RP (art. 2 i 7). Sąd nie podziela stanowiska skarżącej spółki jakoby w sprawie doszło do naruszenia art. 208, 247 i 248 Op. Sprawa niniejsza dotyczy odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe roku 2003 (od stycznia do sierpnia). Stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowych dotyczących powyższych okresów nie powoduje bowiem powstania z mocy prawa obowiązku uchylenia bądź stwierdzenia nieważności decyzji odmawiających stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy zobowiązanie w podatku akcyzowym wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia. W postępowaniu w sprawie niniejszej (a więc w sprawie dotyczącej nadpłaty) organ odwoławczy odniósł się bowiem należycie do kwestii zobowiązań podatkowych skarżącej. W tej materii przeprowadził stosowną analizę wskazując na dokonane obliczenia podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe. Wykazał również, że kwoty podatku akcyzowego były zgodne z kwotami akcyzy obliczonymi i wykazanymi przez skarżącą w pierwotnych deklaracjach podatkowych oraz z kwotami podatku akcyzowego uiszczonego przez skarżącą na podstawie tych deklaracji. Sąd jeszcze raz podkreśla, że na poprawność podjętego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia nie ma wpływu to, iż stwierdzono nieważność decyzji wymiarowych dotyczących okresów rozliczeniowych od stycznia do sierpnia 2003 r. Stanowisko sądu w tej kwestii jest zbieżne ze stanowiskiem organu wyrażonym w jego przywołanym wcześniej piśmie z dnia [...] maja 2015 r. oraz cytowanym tamże orzecznictwem NSA. Mając powyższe na względzie sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ppsa.