III SA/Gl 1821/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Renata Siudyka, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (odmowy, po wznowieniu postępowania, uchylenia decyzji) oddala skargę. Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpoznaniu odwołania Sp. z o.o. z siedzibą w S. ""A" " utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. nr [...] z dnia [...] r. odmawiającą, po wznowionym postępowaniu uchylenia decyzji nr [...] z dnia [...] r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia [...] r., którą odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za sierpień 2001r. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: Wnioskiem z dnia [...] r. Sp. z o.o. ""A" " z/s w S. , za pośrednictwem pełnomocnika zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym wpłaconego za okres od stycznia 2000 roku do października 2001r. w łącznej kwocie: [...] zł. Zdaniem Strony podatek akcyzowy wpłacony w tym okresie stanowił podatek uiszczony nienależnie, gdyż był niezgodny z art. 217 Konstytucji RP. Naczelnik Urzędu Celnego w K. nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku Strony i w dniu [...] r. wydał decyzję o nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za sporny okres rozliczeniowy . Po wniesionym w dniu [...] r. odwołaniu Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją nr [...] z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji uznając, iż Strona jako podmiot dokonujący sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium RP, stosownie do obowiązujących przepisów - miała status podatnika podatku akcyzowego. Ponadto, zdaniem organu - zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika, który nie poniósł ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego, prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia się tego podmiotu. Na ww. decyzję pismem z dnia [...]r. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W dniu 01.06.2007r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wydał orzeczenie, sygn. akt III SA/GI 1598/06, którym oddalił skargę. Strona nie wniosła skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego na wskazany wyrok, a zatem wyrok ten stał się prawomocny. Pismem z dnia [...] Strona zwróciła się do Dyrektora Izby Celnej w K. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną dotyczącą odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2000r do października 2001r. w oparciu o art. 240 § 1 pkt 8 ww. ustawy z dnia 28.08.1997r. Ordynacja podatkowa i w konsekwencji stwierdzenie nadpłaty w zakresie podatku akcyzowego, zgodnie z wnioskiem Strony z dnia 27.12.2005r. We wniosku podniesiono, iż podstawą materialnoprawną wydanych decyzji był § 18 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16.12.1998r., § 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1999r., § 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.2000r. w sprawie podatku akcyzowego w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które to przepisy, zgodnie z wydanym w dniu 07 lipca 2009 roku, przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem sygn. akt SK 49/06 - uznane zostały za niezgodne z art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Dlatego też zdaniem Strony w sprawie zaszły przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania zakończonego decyzjami ostatecznymi Dyrektora Izby Celnej w K. , zgodnie z art. 241 § 2 ww. ustawy, który stanowi, iż wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 następuje tylko na żądanie strony, wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Dalej Strona wskazała, iż zasadny jest również jej wniosek o rozpatrzenie sprawy, co do istoty i stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z wnioskiem z dnia [...] r., gdyż podatek akcyzowy został zapłacony przez Wnioskodawcę na podstawie przepisu niezgodnego z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast, zdaniem strony organ podatkowy nie miał prawa odmówić stwierdzenia nadpłaty, a ponadto w świetle najnowszych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego (sygn. akt SK 49/06) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I FPS 4/09) nie powinien powielać swojego błędu. Ponadto Strona, powołując się na liczne orzeczenia wskazała, iż argument Dyrektora Izby Celnej w K. odnoszący się do kwestii ewentualnego bezpodstawnego wzbogacenia Wnioskodawcy - należy uznać za chybiony. Dyrektor Izby Celnej w K. po zbadaniu dopuszczalności wznowienia postępowania, postanowieniem z dnia [...] r. wznowił postępowanie w sprawie, a następnie w dniu [...] r. wydał decyzję nr [...] , którą odmówił uchylenia decyzji ostatecznej nr [...] z dnia [...] r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia [...] r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2001 r. - gdyż w wyniku jej uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy, tak jak decyzja dotychczasowa. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał istnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa uzasadniającej wznowienie postępowania, jednakże odmówił uchylenia decyzji ostatecznej, gdyż w wyniku jej uchylenia może zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy, tak jak decyzja dotychczasowa, tj. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, którą odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za wskazany okres. W uzasadnieniu zauważył, iż na ocenę faktu powstania nadpłaty rzutują szczególne cechy podatku akcyzowego. Cenotwórczy charakter tego podatku sprawia, że ekonomicznie podatek ten płaci nabywca towaru akcyzowego. Zauważył iż podatek akcyzowy należy do kategorii tzw. podatków konsumpcyjnych , stanowi stały element kalkulacji ceny płaconej przez nabywcę (z reguły konsumenta) towaru akcyzowego. Osoba wskazana jako podatnik i uiszczająca go na rzecz Skarbu Państwa nie ponosi ekonomicznie jego ciężaru. Ekonomicznie podatek ten płaci konsument - nabywca towaru akcyzowego, w cenie tegoż towaru. Dlatego też Dyrektor Izby Celnej w K. uznał, że zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika, który nie poniósł ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego, doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego jak i z moralnego punktu widzenia, gdyż zwrot podatku akcyzowego na rzecz podmiotu, który go tylko formalnie, a nie faktycznie zapłacił - prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia tego podmiotu. Tym bardziej, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002r. (P. 7/2000) jednoznacznie wskazał, że nawet - podatnicy, którzy uprzednio uiścili podatek na podstawie przepisu prawa, którego niekonstytucyjność została następnie stwierdzona, nie mają podstaw prawnych do domagania się zwrotu tego podatku. Konkludując Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, iż powyższa decyzja w przedmiotowym zakresie poddana została już ocenie sądowej, gdzie w dniu [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wydał orzeczenie, którym oddalił skargę Strony. W uzasadnieniu Sąd m.in. wskazał, iż: uregulowanie podatku akcyzowego przez podatnika nie stwarza podstawy do zwrotu uiszczonego podatku, nawet w sytuacji, gdy orzeczenie o niekonstytucyjności dotyczy wprost przepisu, na podstawie którego zostało wykonane zobowiązanie w podatku akcyzowym. Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem Strona, wniosła odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. . Kwestionując prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia wniesiono o: - uchylenie w całości decyzji będących przedmiotem skargi, - rozstrzygnięcie sprawy co do istoty. Organowi zarzucono, iż decyzję wydano z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez naruszenie art. 217 oraz art. 92 Konstytucji RP, art. 2 ust 2 w zw. z art. 35 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r. oraz § 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia z 2000r. w sprawie podatku akcyzowego oraz art. 72 Ordynacji Podatkowej. Zdaniem Strony, wydając decyzję Dyrektor Izby Celnej w K. uchybił także przepisom proceduralnym, tj. art. 245 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu odwołania i materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości swoją decyzję wydaną w pierwszej instancji jednocześnie orzekając o odmowie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] . - uznając, że wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 70 Ordynacji podatkowej. Decyzja ta stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 05.12.2011r. sygn. akt III SA/GI 613/11 - uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. . W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach m.in. wskazał, iż w przedmiotowej sprawie organy obu instancji prawidłowo stwierdziły, że zaistniała pozytywna przesłanka do wznowienia postępowania wynikająca z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., gdyż wyrokiem z dnia 7 lipca 2009r., SK 49/06 Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności m.in. § 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia z 2000r., który w związku z art. 35 ust. 4 u.p.tu. z 1993r. stanowił podstawę materialnoprawną ostatecznej decyzji, a wniosek o wznowienie postępowania z dnia 6 sierpnia 2009r. został złożony w terminie miesiąca licząc od dnia 15 lipca 2009r., czyli dnia publikacji wyroku w Dz. U. Nr 112, poz. 935. W dalszej części uzasadnienia Sąd podkreślił, iż organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję, którą uchylił w całości decyzję wydaną w pierwszej instancji przy tym powołując się na przesłankę negatywną z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. - naruszył ten przepis poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie w sprawie. Zauważono, iż przepis ten ma charakter materialny, ponieważ stanowi materialną podstawę orzekania w sprawie z wniosku o wznowienie postępowania. Ponadto stwierdzono, iż organ naruszył też przepis procesowy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez jego zastosowanie w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Podsumowując zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał w wydanym wyroku, iż podstawa faktyczna i prawna decyzji organu działającego w pierwszej instancji była prawidłowa, dlatego też organ odwoławczy nie miał podstaw do uchylenia tej decyzji. Sąd wskazał, iż organ odwoławczy winien utrzymać zakwestionowaną decyzję w mocy stosownie do art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Ponadto Sąd zauważył, iż okoliczności mające znaczenie dla orzekania w tym zakresie były przedmiotem badania przez tut. Sąd, którego wyrok stał się prawomocny ze względu na nie wniesienie skargi kasacyjnej, a ocena prawna wyrażona w prawomocnym wyroku wydanym w tej konkretnej sprawie jest dla Sądu wiążąca. W konsekwencji Wojewódzki Sąd w Gliwicach wskazał, iż przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy uwzględni powyższe wskazania i utrzyma w mocy decyzję organu pierwszej instancji, powołując stosowne okoliczności faktyczne i właściwą podstawę prawną. W konsekwencji tak ukształtowanego stanu faktycznego w sprawie organ odwoławczy na mocy art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy zakwestionowaną odwołaniem decyzję Dyrektora Izby Celnej . Organ odwoławczy podkreślił, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wydany w niniejszej sprawie nie został zaskarżony skargą kasacyjną do NSA a zatem stał się prawomocny. Orzeczenie prawomocne pociąga za sobą te konsekwencję, że nikt nie może negować faktu istnienia orzeczenia i jego określonej treści, bez względu na to czy był, czy też nie był strona w postępowaniu w wyniku, którego zostało wydane orzeczenie, które stało się prawomocne. Kierując się zatem dyspozycją wynikającą z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dyrektor Izby Celnej w K. związany został oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu Sądu, stąd decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Strona reprezentowana przez pełnomocnika podniosła, iż decyzja Dyrektora Izby Celnej winna zostać uchylona, a nienależnie zapłacony podatek akcyzowy powinien jej zostać zwrócony, zgodnie z wnioskami z 2005r. z następujących powodów, I. podstawa materialnoprawna uznania Skarżącej za podatnika podatku akcyzowego okazała się niezgodna z Konstytucją RP co wynika z wyroku z dnia 7 lipca 2009r. (sygn. akt SK 49/06) gdzie Trybunał Konstytucyjny uznał, że 1) § 18 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 157, poz. 1035 oraz z 1999r. Nr 57, poz. 599 i Nr 70, poz. 789) w związku z art. 35 ust: 4 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), 2) § 18 ust: 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197 oraz z 2000r. Nr 21, poz. 267 i Nr 91, poz. 1012, Nr 101, poz. 1089 i Nr 113, poz. 1187) w związku z art. 35 ust. 4 ustawy powołanej w punkcie 1, oraz 3) § 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 oraz z 2001r. Nr 29, poz. 324 i Nr 126, poz. 1388 i Nr 135, poz. 1520) w związku z art. 35 ust: 4 ustawy powołanej w pkt 1 są niezgodnie z art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP i okoliczność ta nie budzi wątpliwości i nie jest kwestionowana przez żadną ze stron postępowania. II. Podniosła także, iż twierdzenie, że w przypadku dokonania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego Skarżącej doszłoby do bezpodstawnego wzbogacenia nie znajduje poparcia w materiale dowodowym, na żadnym bowiem etapie postępowania począwszy od 2005r. organy podatkowe nie wykazały, że Skarżąca przenosiła ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego na nabywców końcowych. W konsekwencji zdaniem skarżącej za niedopuszczalne należy uznać to, aby decyzja organów podatkowych oparta została na domniemanych okolicznościach faktycznych. Okoliczność ta wynika z akt sprawy będących w posiadaniu organów podatkowych i nie wymaga ze strony Skarżącej udowodnienia. III. W ocenie skarżącej na przeszkodzie do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym - zgodnie z wnioskami z 2005r, nie stoi treść przepisów art. 68 i 70 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie nie mogło dojść do przedawnienia, gdyż zobowiązanie podatkowe wygasło w wyniku zapłaty podatku, w konsekwencji treść art. 245 § 1 pkt. 3b Ordynacji podatkowej nie może być podstawą odmowy stwierdzenia nadpłaty, okoliczność ta została podniesiona na wcześniejszym etapie postępowania i została potwierdzona w prawomocnych wyrokach tut. Sądu z 5 grudnia 2012r. IV. Uchylenie decyzji organów pierwszej instancji przez Dyrektora Izby Celnej i w konsekwencji stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z wnioskami Skarżącej z 2005r. nie spowoduje naruszenia zasady wyrażonej w art. 153 ppsa, o czym przesądzają następujące okoliczności: - stan prawny obowiązujący w momencie wydania wyroków przez tut. Sąd w dniu 1 czerwca 2007r. jest różny od tego, jaki obowiązywał w momencie wystąpienia przez Skarżącą z wnioskami o wznowienie postępowań zakończonych prawomocnymi decyzjami oraz rozpoznania spraw przez tut. Sąd w dniu 5 grudnia 2012r. Wyroki WSA w Gliwicach, które stały się prawomocne wydane zostały w dniu 1 czerwca 2007r. Natomiast w dniu 7 lipca 2009r. TK uznał wskazane w skardze przepisy za niezgodne z Konstytucją RP. W konsekwencji zdaniem strony miarodajne w niniejszej sprawie przepisy uległy istotnej zmianie. Skarżąca wskazała, że powszechnie akceptowanym przez doktrynę jest pogląd zgodnie, z którym utrata mocy obowiązującej aktu normatywnego następuje z chwilą wejścia w życie wyroku Trybunału i orzeczenie ma w tym zakresie charakter konstytutywny. Wobec powyższego należy uznać, że stan prawny obowiązujący przed 1 lipca 2009r. i po tej dacie był różny." Dlatego też powołując się na wyrok NSA z 10 stycznia 2012r. (sygn. akt II FSK 1328/10) oraz na pogląd wyrażony przez prof. dr hab. Marka Sajfana w wystąpieniu w Komitecie Nauk Prawnych Polskiej Akademii Nauk z 06.01.2003r. zauważyła, iż w rozpatrywanych sprawach zachodzi jedna z trzech wskazanych w cytowanym wyroku okoliczności uzasadniających możliwość odstąpienia do zasady wyrażonej w art. 153 ppsa, gdyż doszło do zmiany prawa. W konsekwencji twierdzenia sformułowane w wyrokach z 2007r. przestały po 7 lipca 2009r. wiązać na zasadzie art. 153 ppsa. Dalej Skarżąca podniosła, że pomimo uprawomocnienia się wyroków z 2007r. w jej ocenie nie ma przeszkód by pozytywnie rozpoznać wnioski z 2005r. W tym zakresie Skarżąca wskazała, że prawomocne wyroki WSA w Gliwicach wydane w 2007r. kreują stan powagi rzeczy osądzonej w zakresie rozstrzygania o utrzymaniu w mocy lub uchyleniu decyzji organu II instancji skarżonych wówczas. Na obecnym etapie postępowania przedmiotem skargi są inne decyzje organów podatkowych. Decyzje te, co do zasady odnoszą się do zagadnienia związanego z możliwością odzyskania podatku akcyzowego zapłaconego w oparciu o przepisy sprzeczne z Konstytucją RP, jednakże decyzje te są innymi niż rozstrzygane w 2007r. Skarżąca wskazała, że postępowanie prowadzone po wznowieniu postępowań w wyniku wniosków z 06.08.2009r. jest nowym postępowaniem, jego zainicjowanie spowodowało wydanie nowych decyzji administracyjnych, które obecnie poddane są ocenie prawnej. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że zmianie uległ stan prawny. W konsekwencji postawionych zarzutów Skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonych decyzji w całości; 2) przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, 3) zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych w tym kosztów uiszczonej opłaty skarbowej. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę w całości podtrzymał stanowisko prezentowane w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo - administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz. U. z 2012r. nr 270 ) W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez stronę decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Na wstępie zauważyć należy, iż przedmiotem kontroli jest prawidłowość decyzji organu odwoławczego podjętej na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej, którą to po wznowieniu postępowania w sprawie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za sierpień 2001r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej –dalej O.p. odmówiono uchylenia decyzji dotychczasowej, gdyż w wyniku uchylenia decyzji tej mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. W myśl art. 245 § 1 pkt 3 lit. a O. p organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 O.p., czyli postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy wydaje decyzję, w której: odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz: a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. Taką też decyzję w niniejszej sprawie słusznie wydano po stwierdzeniu zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 O. p. gdyż decyzja ostateczna została podjęta na podstawie materialnoprawnych przepisów, które okazały się niezgodne z Konstytucją RP, o czym orzeczono w wyroku z dnia 7 lipca 2009r. (sygn. akt SK 49/06) . Spór zasadza się do rodzaju decyzji jaka winna zostać wydana przez organy po wznowieniu postępowania w sprawie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, a którą jest decyzja odmawiająca uchylenia decyzji dotychczasowej. Przypomnieć należy, iż dotychczasową decyzją rozstrzygającą istotę sprawy jest decyzja w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za sierpień 2001r. Rozstrzygnięcie o tej treści zostało wydane przez Dyrektora Izby Celnej w K. w dniu [...] ., który w postępowaniu odwoławczym utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] . W decyzjach tych organy jednoznacznie stwierdziły, iż Strona miała status podatnika podatku akcyzowego jako podmiot dokonujący sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją. Stwierdzono ponadto, że zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika, który nie poniósł ciężaru podatku akcyzowego prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia się tego podmiotu. Konsekwencją powyższego stwierdzenia stała się decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za wskazany okres rozliczeniowy. Decyzja odwoławcza o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za sierpień 2001r. była przedmiotem kontroli sądowej przez WSA w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 1.06.2007r. oddalił skargę strony. W wyroku tym WSA w Gliwicach powoławszy się na treść art. 72 § 1 pkt 1, art. 74 i art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 1 Konstytucji, stwierdził, że organ podatkowy mógł uznać wniosek strony za zasadny w przypadku stwierdzenia, że zadeklarowany podatek był uiszczony nienależnie, a warunkiem nabycia przez podatnika uprawnienia do zwrotu nadpłaty powstałej wskutek wykonania obowiązku podatkowego nałożonego niekonstytucyjnym przepisem jest prawomocne orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niekonstytucyjność tego przepisu. Sąd podkreślił, że § 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia z 2000 r. nie był przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny i do 2001 r. miał moc wiążącą, stąd też trafnie organy podatkowe oddaliły wniosek strony jako bezzasadny. WSA w Gliwicach nawiązał do uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/2000, w którym orzeczono, że § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 2, poz. 3 ze zm.) w związku z art. 35 ust. 4 u.p.t.u. jest niezgodny z art. 217 Konstytucji RP podkreślając przy tym w sposób wyraźny, że Trybunał opowiedział się za funkcjonalną wykładnią przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty, tj. uznał, że w świetle płynącej z art. 2 Konstytucji zasady państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej zwrot bezpodstawnego wzbogacenia należy się tylko temu, którego kosztem zubożenie nastąpiło, czyli konsumentowi, a nie podatnikowi. Ten też pogląd Sąd w całości w sprawie podzielił stwierdzając przy tym jednak, iż § 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia z 2000 r. w związku z art. 35 ust. 4 u.p.t.u. jest niezgodny z art. 217 Konstytucji. Ta ostateczna konkluzja nie zmieniła jednak stanowiska Sądu co do prawidłowości rozstrzygnięcia organów podatkowych w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za wskazany okres rozliczeniowy. Wyrok ten stał się prawomocny gdyż wyrokiem sygn. akt I FSK 596/08 z dnia 10.09.2009r. NSA oddalił skargę kasacyjną strony skarżącej. W zaskarżonej obecnie decyzji Dyrektor Izby Celnej zaprezentował jednoznaczne stanowisko, iż pomimo istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. odmowa uchylenia decyzji dotychczasowej w całości jest uzasadniona, gdyż w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. W tym zakresie wskazał, iż przemawia za tym to, iż na ocenę faktu powstania tzw. nadpłaty rzutują szczególne cechy podatku akcyzowego. Cenotwórczy charakter tego podatku sprawia, że ekonomicznie podatek ten płaci nabywca towaru akcyzowego. Stanowi on stały element kalkulacji ceny płaconej przez nabywcę, konsumenta towaru akcyzowego. W konsekwencji osoba wskazana jako podatnik i uiszczająca go na rzecz Skarbu Państwa nie ponosi ekonomicznie jego ciężaru, ekonomicznie podatek ten płaci konsument - nabywca towaru akcyzowego, w cenie tegoż towaru. Stąd organ stwierdził, iż zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika, który nie poniósł ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego, prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia tego podmiotu stąd odmowa stwierdzenia nadpłaty jest jak najbardziej uzasadniona. Skład orzekający ten pogląd w całości podziela i za trafne uznaje stanowisko organów, iż w sprawie decyzja odmawiająca uchylenia decyzji dotychczasowej z uwagi na to fakt, iż rozstrzygnięcie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym mogłoby być jedynie odmowne jest prawidłowe. Skoro podstawą prawną decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty były regulacje z art. 72 § 1 O.p., w myśl których za nadpłatę uważa się kwotę: nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, co w sprawie nie zaistniało, gdyż strona jedynie formalnie, a nie faktycznie podatek zapłaciła i nie poniosła jego ekonomicznego ciężaru, który to ciężar faktycznie poniósł konsument w cenie towaru, tym samym w sprawie mogła zapaść jedynie decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty . W konsekwencji decyzja o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej jest prawidłowa· W tym miejscu Sąd pragnie zauważyć, iż uchwałą z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11 NSA dokonał wykładni regulacji wynikającej z art. 72 O.p. W szczególności stwierdził, iż "W rozumieniu art. 72 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego". Wprawdzie uchwała ta zapadła na tle innego zagadnienia materialnoprawnego w sprawie, niż tu kontrolowane jednak wykładnia zawarta w niej jako dotycząca regulacji procesowej - art. 72 O.p. przystaje zdaniem Sądu do niniejszej sprawy. I tę też wykładnię zawartą w tej uchwale skład orzekający w całości w niniejszej sprawie podziela. Przypomnieć także należy, iż sporna tu obecnie decyzja została wydana w wyniku wyroku WSA w Gliwicach z dnia 05.12.2011r., sygn. akt III SA/GL 613/11 który oceniał legalność decyzji podjętej przez organ odwoławczy po wznowieniu postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p., z uwagi na wyrok z 7 lipca 2009 r., SK 49/06 gdzie Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności m.in. § 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia z 2000 r., który w związku z art. 35 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. stanowił podstawę materialnoprawną ostatecznej decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Sąd orzekał w takim stanie sprawy, gdzie organ I instancji wydał decyzję w trybie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a O.p. stwierdzając, że w wyniku uchylenia decyzji ostatecznej mogłaby zostać wydana decyzja rozstrzygająca istotę sprawy wyłącznie w taki sposób jak to zrobiono w dotychczasowej decyzji, gdyż nie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia nadpłaty określone w art. 72 § 1 O.p. Według organu na ocenę faktu powstania nadpłaty rzutował cenotwórczy charakter podatku akcyzowego, tzn. to że osoba wskazana jako podatnik i uiszczająca go na rzecz Skarbu Państwa nie ponosi ekonomicznie jego ciężaru, który spoczywa na konsumencie. Zwrot podatku doprowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia się tego podmiotu. Natomiast organ odwoławczy uchylił w całości decyzję wydaną w pierwszej instancji i orzekł - stosownie już do art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej w ten sposób, że odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] . uznając, że wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 70 O.p. W wydanym wyroku z dnia 05.12.2011r. sygn. akt III SA/GL 613/11 WSA w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego stwierdzając, iż organ naruszył art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. i art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i zastosowanie w sprawie. Organ dokonał niewłaściwej wykładni art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. przyjmując, że okolicznością przesądzającą o istnieniu negatywnej przesłanki uchylenia dotychczasowej decyzji w wyniku wznowienia postępowania jest sam fakt upływu terminu wskazanego w art. 68 lub art. 70 O.p., a nie to w jaki sposób i kiedy wygasło zobowiązanie podatkowe, gdy w postępowaniu zwykłym strona wnosi o stwierdzenie nadpłaty. WSA stwierdził, iż przy rozpatrzeniu sprawy o stwierdzenie nadpłaty z tytułu nienależnie zadeklarowanego i wpłaconego podatku akcyzowego może zaistnieć konieczność wydania decyzji określającej wysokość tego podatku w prawidłowej kwocie. Jednak w przedmiotowej sprawie Strona twierdziła, że zadeklarowany podatek akcyzowy objęty wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty został uiszczony, a organ podatkowy temu nie zaprzeczył, czyli zobowiązanie podatkowe nawet przed wydaniem decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty wygasło poprzez zapłatę podatku, a nie przedawnienie. W związku z tym sam upływ terminu pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym wystąpił termin płatności podatku, nie mógł być uznany za okoliczność faktyczną wypełniającą warunek określony w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. Tym samym przepis ten nie mógł być zastosowany przy wydaniu decyzji w postępowaniu z wniosku o wznowienie postępowania. WSA stwierdził przy tym, iż prawidłowym było stanowisko organu pierwszej instancji o odmowie uchylenia ostatecznej decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej, gdzie uznano, że w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. Za prawidłowe uznał WSA twierdzenie organu wywiedzione z treści art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie z przepisów podatkowych, których konstytucyjność została zakwestionowana przez TK stwierdzające, iż zwrot nienależnie zapłaconego podatku na rzecz podatnika, który nie poniósł ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania z prawnego punktu widzenia. W istocie rzeczy bowiem zwrot podatku akcyzowego na rzecz podmiotu, który go tylko formalnie, a nie faktycznie zapłacił prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia się tego podmiotu. Takie stanowisko prezentując Sąd nakazał jego uwzględnienie przy ponownym orzekaniu w sprawie przez organ odwoławczy. Ten wyrok nie został zaskarżony skargą kasacyjną przez którąkolwiek ze stron do NSA, stąd jest prawomocny. W konsekwencji tak zaistniałego stanu faktycznego, przy istnieniu związania wynikającego z regulacji art.153 p.p.s.a., w myśl której ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia organ odwoławczy ponownie rozpoznając odwołanie nie mógł inaczej postąpić, jak tylko wydać na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit.a O. p. decyzję odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej, gdyż w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. Jak bowiem NSA w wyroku sygn. akt II GSK 2101/11 ( publ. LEX nr 1277944 ) stwierdził, co skład orzekający podziela "Sformułowanie "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd" oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną istotnej zmianie przepisy". Skoro w sprawie orzeczenie WSA z 05.12.2011r. nie zostało uchylone i nie uległy istotnej zmianie przepisy prawidłową jest zaskarżona decyzja organu odwoławczego. Odnosząc się do zarzutów skargi, iż organy nie wykazały, że strona przeniosła ekonomiczny ciężar podatku akcyzowego na nabywców końcowych a zatem, że w takim przypadku zwrot zapłaconego podatku akcyzowego nie skutkowałby bezpodstawnym wzbogaceniem zauważyć należy, że w decyzjach wydanych w trybie zwyczajnym w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku akcyzowego organy obu instancji wyraźnie wskazały, że strona nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego stąd zwrot tegoż podatku na rzecz strony oznaczałby bezpodstawne jej wzbogacenie. Te twierdzenia organów zostały zaakceptowane przez WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 1.06.2007 r. Wyrok ten stał się prawomocny na skutek nie uwzględnienia skargi kasacyjnej przez NSA. Wprawdzie w skardze kasacyjnej strona podnosiła, iż w art. 72 Ordynacji podatkowej prawodawca nie wprowadził warunku zubożenia podatnika w konstrukcji nadpłaty jednak NSA wyraźnie wskazał, na nieskuteczność skargi kasacyjnej wynikającą z jej wadliwej konstrukcji zasadzającej się jedynie na zarzucie naruszenia przepisu, co do którego nie było sporu co do braku jego zgodności z Konstytucją. Jak bowiem NSA wskazał w skardze kasacyjnej podniesiono bowiem jedynie zarzut niewłaściwego zastosowania art. 217 Konstytucji poprzez zastosowanie, pozbawionego przymiotu zgodności z Konstytucją, przepisu § 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. , co przez Sąd pierwszej instancji zostało uznane za zasadne przy podkreśleniu, że nie jest to wystarczające do uwzględnienia żądania strony w zakresie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, po myśli art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji, gdy strona zarówno wówczas nie zakwestionowała twierdzeń organów, iż ciężar podatku akcyzowego przeniesiony został na nabywców końcowych, jak i nie sprecyzowała skutecznie w skardze kasacyjnej zarzutu procesowego co do wadliwej wykładni art. 72 Ordynacji podatkowej zarzuty formułowane obecnie w tym względzie, gdy spór dotyczy legalności decyzji wydanej po przeprowadzeniu postępowania w trybie nadzwyczajnym, są spóźnione i nie mogą zasługiwać na uwzględnienie. Odnosząc się do argumentów skargi z punktu IV, iż w sprawie winna zapaść odmienna, od podjętej obecnie decyzja merytoryczna stwierdzająca nadpłatę w podatku akcyzowym zgodnie z wnioskiem strony z 2005r., gdyż zasada wynikająca z art. 153 p.p.s.a., nie zostanie złamana, gdyż stan prawny w momencie orzekania przez WSA w Gliwicach (1 czerwca 2007r.) uległ zmianie w porównaniu do stanu jaki obowiązywał po wydaniu wyroku przez TK w dniu 7 lipca 2009r., to zauważyć należy, iż nie mogą one zasługiwać na uwzględnienie. Zmiana bowiem stanu prawnego wskutek wydania wyroku TK, którym orzeczono o niekonstytucyjności materialnych przepisów prawa podatkowego nie może skutkować obecnie uwzględnieniem skargi, w sytuacji gdy odmowa uchylenia decyzji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym jest bezpośrednim następstwem wykładni prawa procesowego –art. 72 O.p., a nie prawa materialnego. Ponadto strona w swej argumentacji pomija to co wskazano już wyżej, iż zaskarżona obecnie decyzja jest bezpośrednim następstwem oceny prawnej wynikającej z prawomocnego wyroku WSA w Gliwicach z dnia 05.12.2011r., w którym to wyraźnie wskazano iż decyzja o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej jest jak najbardziej prawidłowa w sprawie. W tej sytuacji fakt, iż w dniu 7 lipca 2009r. wyrokiem sygn. akt SK 49/06 TK orzekł o niekonstytucyjności podstawy materialno prawnej decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty (przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego ) jest ostatecznie bez wpływu na legalność spornej tu decyzji i nie może uzasadniać przychylenia się do żądania strony w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. I z tej także przyczyny twierdzenia opisane w podpunkcie 2 punktu IV skargi nie mogą zasługiwać na uwzględnienie. W tej sytuacji gdy Sąd nie znalazł podstaw prawnych do uwzględnienia skargi, to stosownie do postanowień art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.