III SA/Gl 613/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. (zwanej dalej Spółką) i działając na podstawie art. 221 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 wraz z późn. zm., zwanej dalej O.p.), uchylił w całości własną decyzję z dnia [...]r., nr [...], która została wydana w pierwszej instancji między innymi na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a O.p. po wznowieniu postępowania i orzekł - stosownie już do art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. - w ten sposób, że odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r., nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]r., nr [...], orzekającą o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za sierpień 2001 r. zaznaczając, że wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 70 O.p. 2. Postępowanie w zakresie wydania ostatecznej decyzji. 2.1. Wnioskiem z dnia [...]r. Spółka, za pośrednictwem pełnomocnika, zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym wpłaconego za okres od stycznia 2000 r. do października 2001 r. w łącznej kwocie: [...] zł. Zdaniem Spółki podatek akcyzowy wpłacony w tym okresie stanowił podatek uiszczony nienależnie, gdyż był niezgodny z art. 217 Konstytucji RP. 2.2. Decyzjami z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w tym za sierpień 2001 r. 2.3. Po wniesieniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. decyzjami z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji uznając, iż Strona jako podmiot dokonujący sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium RP - stosownie do obowiązujących przepisów -miała status podatnika podatku akcyzowego. Ponadto zaznaczono, że zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika, który nie poniósł ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego, prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia. 2.4. Rozpatrując skargę od powyższej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 1 czerwca 2007 r., III SA/Gl 1598/06, oddalił ją, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 września 2009 r., I FSK 596/08, oddalił skargę kasacyjną. 3. Postępowanie nadzwyczajne. 3.1. Pismem z dnia [...]r. Spółka zwróciła się do Dyrektora Izby Celnej w K. z wnioskiem o wznowienie postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 8 O.p. i stwierdzenie nadpłaty w zakresie podatku akcyzowego, zgodnie z wnioskiem z dnia [...]r. Jak zauważono podstawą materialnoprawną wydanych decyzji był § 18 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 157, poz. 1035 z późn. zm.) oraz § 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197 z późn. zm.), a także § 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 z późn. zm., zwanego dalej rozporządzeniem z 2000 r.) w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwanej dalej u.p.t.u. z 1993 r.), które to przepisy zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 lipca 2009 r., SK 49/06, uznane zostały za niezgodne z art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Dlatego też zdaniem Strony, w niniejszej sprawie zaszły przesłanki uzasadniające wniesienie wniosku o wszczęcie postępowania zakończonego decyzjami ostatecznymi Dyrektora Izby Celnej w K., zgodnie z art. 241 § 2 O.p., który stanowi, iż wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 następuje tylko na żądanie strony, wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Dalej Strona wskazała, iż zasadny jest również wniosek o rozpatrzenie sprawy, co do istoty i stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z wnioskiem z dnia [...] r. Jak zauważono podatek akcyzowy został zapłacony na podstawie przepisu niezgodnego z Konstytucją RP, dlatego organ podatkowy nie miał prawa odmówić stwierdzenia nadpłaty a w świetle powyższego wyroku TK. 3.2. Dyrektor Izby Celnej w K., po zbadaniu dopuszczalności wznowienia postępowania, postanowieniem z dnia [...]r. wznowił postępowanie w sprawie, a w dniu [...]r. wydał decyzję, którą odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...]r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. 3.2.1. Powołując się na art. 245 § 1 pkt 3 lit. a O.p. organ stwierdził, że w wyniku uchylenia decyzji ostatecznej mogłaby zostać wydana decyzja rozstrzygająca istotę sporawy wyłącznie w taki sposób jak to zrobiono w dotychczasowej decyzji, gdyż nie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia nadpłaty określone w art. 72 § 1 O.p. Według organu na ocenę faktu powstania nadpłaty rzutował cenotwórczy charakter podatku akcyzowego, tzn. to że osoba wskazana jako podatnik i uiszczająca go na rzecz Skarbu Państwa nie ponosi ekonomicznie jego ciężaru, który spoczywa na konsumencie. Zwrot podatku doprowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia się tego podmiotu. 3.3. Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem Strona, pismem z dnia [...] r., wniosła odwołanie od tej decyzji. Zarzuciła, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 217 oraz art. 92 Konstytucji RP, art. 2 ust. 2 w zw. z art. 35 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia z 2000 r. oraz art. 72 O.p. Ponadto zdaniem Strony, wydając decyzję Dyrektor Izby Celnej w K. uchybił przepisom proceduralnym, tj. art. 245 § 1 pkt 3 O.p. 3.4. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Celnej w K., działając na podstawie art. 221 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., uchylił w całości własną decyzję z dnia [...]r. i orzekł - stosownie już do art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. - w ten sposób, że odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. zaznaczając, że wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 70 O.p. 4. W skardze z dnia [...]r. pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zdaniem pełnomocnika przepis ten nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie z tego względu, że zobowiązanie podatkowe wygasło w skutek zapłaty podatku, a nie upływu terminu przedawnienia. Powołując się między innymi na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, stwierdził, że w tej sytuacji organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i 2 O.p. umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. 5. Organ odwoławczy wnosił o oddalenie skargi wskazując, że na gruncie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. istotny jest upływ terminu z art. 68 lub art. 70 O.p., a nie okoliczność będąca tego następstwem, tj. wygaśnięcie zobowiązania. Powołał się przy tym na wyrok tut. Sądu z dnia 23 czerwca 2009 r., III SA/Gl 346/09. Zauważył też, że zobowiązania podatkowe za okres od stycznia 2001 r. do października 2001 r. uległy przedawnieniu z upływem [...]r. Dopiero po tym terminie zostały złożone wnioski o wznowienie postępowań, bo dnia [...]r. i wydano decyzje w tych sprawach. 6. Na rozprawie pełnomocnik Strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze wskazując, że termin pięcioletni upłynął ze względu na opieszałość działań organów władzy publicznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 7. Skarga okazała się zasadna. 8. Stan prawny. 8.1. Zgodnie z art. 245 § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz: a/ w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo b/ wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. 8.2. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że okolicznością przesądzającą o istnieniu negatywnej przesłanki uchylenia dotychczasowej decyzji w wyniku wznowienia postępowania nie jest sam fakt upływu terminu z art. 68 lub art. 70 O.p., a okoliczność w jaki sposób i kiedy wygasło zobowiązanie podatkowe objęte postępowaniem podatkowym. Przy tym wskazuje się, że w przypadku zapłaty podatku przed upływem przedawnienia przesłanka z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b nie występuje (zob. wyroki NSA z dnia 7 grudnia 2010 r., I FSK 1967/09 i z dnia 5 października 2004 r., FSK 55/04, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 8.3. Stanowisko to bazuje na poglądzie utrwalonym w orzecznictwie, że zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p., a także że zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Co oznacza, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 O.p., umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Przy czym organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie – wobec braku zapłaty – zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia (zob. wyrok NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 28 czerwca 2010 r., I FPS 5/09; uchwała z dnia 8 października 2007 r., I FPS 4/07 i uchwała z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, dostępne na stronie internetowej tak jak wyżej). 8.4. Jeśli chodzi o zasadę pewności obrotu, opierającą się na upływie okresu przez jaki organ podatkowy będzie mógł określić kwotę zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa w innej wysokości niż wynikającej z deklaracji lub zeznania podatkowego, to jest ona zapewniona z jednej strony poprzez zastosowanie instytucji wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, o której mowa w art. 79 § 2 O.p., a z drugiej strony poprzez wygaśnięcie zobowiązania podatkowego między innymi ze względu na zapłatę podatku lub przedawnienie (art. 59 § 1 pkt 1 i 9 w zw. z art. 70 O.p.). W pierwszym przypadku podatnik wnioskując o stwierdzenie nadpłaty podatku nienależnie uiszczonego w oparciu o złożoną deklarację musi taki wniosek złożyć przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przy czym należy uwzględniać podstawy zawieszenia lub przerwania tego terminu. Jeśli wniosek o nadpłatę okaże się zasadny, to organ podatkowy nie wydając decyzji zwróci nienależnie uiszczony podatek zgodnie z dołączoną do wniosku korektą (art. 75 § 4 O.p.). Natomiast, jeśli kwota nadpłaty będzie inna, to wówczas organ podatkowy musi wszcząć postępowanie podatkowe i określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w decyzji. Różnica pomiędzy zapłaconym podatkiem, a tak określonym zobowiązaniem będzie stanowiła nadpłatę, której wysokość organ podatkowy określa już w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty. W drugim przypadku, gdy organ podatkowy działa z urzędu i dąży do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż wynika to z deklaracji, będzie związany granicą czasową wygaśnięcia zobowiązania ze względu na jego przedawnienie. Wówczas nie tylko decyzja pierwszej instancji, ale też decyzja organu odwoławczego musi być doręczone przed upływem tego terminu. 9. Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. 9.1.W przedmiotowej sprawie organy obu instancji prawidłowo stwierdziły, że zaistniała pozytywna przesłanka do wznowienia postępowania wynikająca z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., gdyż wyrokiem z dnia 7 lipca 2009 r., SK 49/06, Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności m.in. § 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia z 2000 r., który w związku z art. 35 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. stanowił podstawę materialnoprawną ostatecznej decyzji, a wniosek o wznowienie postępowania z dnia [...]r. został złożony w terminie miesiąca licząc od dnia [...]r., czyli dnia publikacji wyroku w Dz. U. Nr 112, poz. 935. 9.2. Organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję, którą na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. uchylił w całości decyzję wydaną w pierwszej instancji przy tym powołując się na przesłankę negatywną z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p., naruszył ten przepis poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie w sprawie. Przepis ten ma charakter materialny, ponieważ stanowi materialną podstawę orzekania w sprawie z wniosku o wznowienie postępowania. Dodatkowo naruszył też przepis procesowy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez jego zastosowanie w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. 9.3. W pierwszej kolejności organ dokonał niewłaściwej wykładni art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. przyjmując, że okolicznością przesądzającą o istnieniu negatywnej przesłanki uchylenia dotychczasowej decyzji w wyniku wznowienia postępowania jest sam fakt upływu terminu wskazanego w art. 68 lub art. 70 O.p., a nie to w jaki sposób i kiedy wygasło zobowiązanie podatkowe, gdy w postępowaniu zwykłym strona wnosi o stwierdzenie nadpłaty, czyli obniżenia zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracji. Przy rozpatrzeniu sprawy o stwierdzenie nadpłaty z tytułu nienależnie zadeklarowanego i wpłaconego podatku akcyzowego może zaistnieć konieczność wydania decyzji określającej wysokość tego podatku w prawidłowej kwocie. Sąd w składzie obecnym podziela stanowisko opisane w pkt 8.2. i 8.3. niniejszego uzasadnienia. W przedmiotowej sprawie Strona twierdziła, że zadeklarowany podatek akcyzowy objęty wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty został uiszczony, a organ podatkowy temu nie zaprzeczył, czyli zobowiązanie podatkowe nawet przed wydaniem decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty wygasło poprzez zapłatę podatku, a nie przedawnienie. W związku z tym sam upływ terminu pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym wystąpił termin płatności podatku, nie mógł być uznany za okoliczność faktyczną wypełniającą warunek określony w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. Tym samym przepis ten nie mógł być zastosowany przy wydaniu decyzji w postępowaniu z wniosku o wznowienie postępowania. 9.4. Odmawiając uchylenia ostatecznej decyzji organ pierwszej instancji powołał się na inną podstawę prawną (art. 245 § 1 pkt 3 lit. a O.p.). Uznał, że w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. Zdaniem tego organu odmowa stwierdzenia nadpłaty wynikała z treści art. 72 § 1 O.p. - a nie z przepisów podatkowych, których konstytucyjność została zakwestionowana przez TK - gdyż zwrot nienależnie zapłaconego podatku na rzecz podatnika, który nie poniósł ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego i z moralnego punktu widzenia. Zwrot podatku akcyzowego na rzecz podmiotu, który go tylko formalnie, a nie faktycznie zapłacił prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia się tego podmiotu. Dalej organ zauważył, że rozpoznając skargę na ostateczną decyzję wyrokiem z dnia 1 czerwca 2007 r., III SA/Gl 1598/06, tut. Sąd oddalił ją akceptując takie uzasadnienie. 9.5. Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że podstawa faktyczna i prawna decyzji wydanej w pierwszej instancji była prawidłowa, dlatego organ odwoławczy nie miał podstaw do uchylania tej decyzji. Winien on utrzymać ją w mocy stosownie do art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Okoliczności mające znaczenie dla orzekania w tym zakresie były przedmiotem badania przez tut. Sąd, którego wyrok stał się prawomocny ze względu na oddalenie skargi kasacyjnej wyrokiem NSA z dnia 10 września 2009 r., I FSK 596/08. Ocena prawna wyrażona w prawomocnym wyroku wydanym w tej konkretnej sprawie jest dla Sądu wiążąca. Ocena prawna wyrażona w prawomocnym wyroku wydanym w tej konkretnej sprawie jest dla Sądu wiążąca. 10. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy uwzględni powyższe wskazania i utrzyma w mocy decyzję organu pierwszej instancji powołując stosowne okoliczności faktyczne i właściwą podstawę prawną. 11. Mając to na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Zasądzając koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] zł – wpis sądowy, [...] zł – koszty zastępstwa procesowego, brak dowodu uiszczenia opłaty od pełnomocnictwa) działał na podstawie art. 200, art. 205 § 2, 3 i 4 tej ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).