V SA/Wa 2522/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska, Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura, Sędzia NSA - Piotr Piszczek (spr.), Protokolant specjalista - Anna Szaruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2015 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 21 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części w jakiej utrzymuje ona w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] marca 2015 r. co do odmowy zwrotu podatku akcyzowego od samochodu o nr VIN [...]; 2. oddala skargę w pozostałej części. 1. Wnioskiem z dnia [...] listopada 2014 r. wraz z załącznikami (nadanym w placówce Poczty Polskiej S.A. w dniu [...] listopada 2014 r.), sporządzonym na wzorze określonym w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego E. Sp. z.o.o., zwana dalej: ,,Spółką", ,,Stroną" lub ,,Skarżącą", zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 26.890,00 zł z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej 18 samochodów osobowych. 2. Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. odmówił zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 26.890,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych. Za podstawę rozstrzygnięcia uznano treść art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), dalej o.p., a także art. 107 ust. 1, ust. 1, ust. 3, ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.) dalej u.p.a., oraz § 2, § 3 ust. 2, § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246). 3. W efekcie wniesionego odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. – stosownie do treści art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 107 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 u.p.a. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu podniesiono, że Spółka nie wywiązała się z przesłanki w zakresie braku wcześniejszej rejestracji przedmiotowych samochodów na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pojazdy te zostały zarejestrowane przed dokonaniem dostaw wewnątrzwspólnotowych lub w dniu dokonania dostaw wewnątrzwspólnotowych, o czym świadczą zapisy w rejestrze Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Należy zauważyć, że data złożonego wniosku o rejestrację pojazdu wskazuje początek procesu związanego z rejestracją pojazdu. Zatem, nie ma znaczenia data wydania przez organ rejestrowy decyzji dotyczącej rejestracji stałej pojazdu oraz karty pojazdu, bowiem dotyczą tej samej rejestracji. Co istotne, że zanim dojdzie do rejestracji stałej pojazdu, organ rejestrowy wydaje decyzję o rejestracji czasowej pojazdu, która stanowi element rejestracji stałej pojazdu. Gdyby uznać te dwa postępowania w zakresie rejestracji jako odrębne, a nie ciąg tego procesu, to działanie takie mogłoby powodować sytuację, w których dochodziłoby do ponownego nabycia wewnątrzwspólnotowego bez uiszczenia podatku przy wcześniejszym dokonaniu zwrotu akcyzy z tytułu dokonanej tej dostawy. Faktu ,,wcześniejszej rejestracji" przedmiotowych pojazdów na terytorium kraju nie zmieniają przedłożone decyzje administracyjne umarzające postępowania w sprawie rejestracji samochodów w związku z ich zbyciem Spółce, gdyż i tak ,,wcześniejsza rejestracja", o której mowa w ustawie o podatku akcyzowym w sprawie miała miejsce. Zauważyć należy, że ustawodawca posłużył się w art. 107 ust. 1 tej ustawy sformułowaniem ,,niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" (dotyczącym samochodu osobowego będącego przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej), który należy rozumieć w ten sposób, że pojazd w chwili dostawy wewnątrzwspólnotowej nie tylko nie jest zarejestrowany, ale i nie był nigdy zarejestrowany na terytorium kraju w przeszłości. Taka sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie, bowiem ww. pojazdy zostały zarejestrowane w dniach: [...] grudnia 2013 r., [...] grudnia 2013 r., [...] stycznia 2014 r., [...] stycznia 2014 r., [...] stycznia 2014 r., [...] stycznia 2014 r., [...] lutego 2014 r. i [...] lutego 2014 r. 4. We wniesionej skardze zarzucono naruszenie: • art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez uznanie, że E. nie była uprawniona do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od dostarczonych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, gdyż nie spełnia przesłanki braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju samochodów osobowych, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, • art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2012 r. prawa o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. , poz. 1137) w zw. z art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez uznanie, że czasowa rejestracja samochodu osobowego jest rejestracją w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. W uzasadnieniu Spółka w szczególności wskazała, iż przepisy prawa powinny być interpretowane zgodnie z zasadami wykładni literalnej. Dopiero w sytuacji w której wykładnia literalna powoduje powstanie wątpliwości interpretacyjnych, należy zastosować inne formy wykładni prawa, tj. wykładnię systemową oraz celowościową. Prymat literalnej wykładni prawa ma szczególnie znaczenie na gruncie prawa podatkowego prawa podatkowego, co zostało wielokrotnie potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przykładowo w uchwale pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt. I GPS 1/11 z dnia 22 czerwca 2011 r. wskazano ,,Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje to, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej. Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa." Art. 107 ust. 1 – zdaniem Spółki - wskazuje, iż zwrot podatku akcyzowego przysługuje w przypadku m.in. dostawy wewnątrzwspólnotowej: ,,niezarejestrowanym na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w momencie dokonywania jego dostawy wewnątrzwspólnotowej". Skoro więc w prawie podatkowym istnieje prymat wykładni literalnej, to dokonując wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a. należy rozważyć czy samochód osobowy został zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchy drogowym. Skarżący w uzasadnieniu podkreślił, że Prawo o ruchu drogowym posługuje się dwoma określeniami: rejestracja i czasowa rejestracja. Natomiast Dyrektor w swojej decyzji niesłusznie utożsamia skutki obu rejestracji na gruncie regulacji akcyzowych stwierdzając, że zarówno rejestracja stała jak również czasowa rejestracja stanowi rejestrację w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Takiemu stanowisku Dyrektora przeczy literalne brzmienie Prawa o ruchu drogowym oraz art. 107 u.p.a., który wprost przewiduje nakaz interpretacji pojęcia ,,rejestracji" na zasadach właściwych dla przepisów o ruchu drogowym. Tym samym, nie można stwierdzić, że ustawa akcyzowa posługuje się autonomicznym, odmiennym niż w przepisach o ruchu drogowym pojęciem ,,rejestracji". Jak należy rozumieć pojęcie rejestracji wskazuje art. 73 ust. 1 Prawa o ruchu drogowym: ,,rejestracji pojazdu dokonuje, na wniosek właściciela, starosta właściwy ze względu na miejsce jego zamieszkania (siedzibę), wydając dowód rejestracyjny i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne oraz nalepkę kontrolną, jeżeli jest wymagana, z zastrzeżeniem ust. 2-5". Natomiast, czasowa rejestracja została określona w art. 74 Prawa o ruchu drogowym, który w ust. 1 i 2 wskazuje: ,,1. Czasowej rejestracji pojazdu dokonuje, w przypadkach określonych w ust. 2, starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) właściciela pojazdu, wydając pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne. 2. Czasowej rejestracji dokonuje się: 1) z urzędu – po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu – w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy; 3) na wniosek jednostki uprawnionej lub jednostki badawczej producenta pojazdu, przedmiotu wyposażenia lub części - w celu umożliwienia odpowiednich badań". Zgodnie z § 6 rozporządzenia w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów: ,,W przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy, organ rejestrujący wydaje: 1) pozwolenie czasowe; 2) zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne; 3) nalepkę kontrolną. 3. W przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 ustawy, organ rejestrujący wydaje: 1) pozwolenie czasowe; 2) zalegalizowane tymczasowe tablice (tablicę) rejestracyjne." Mając na uwadze powyższe, należy podkreślić, iż ,,rejestracja pojazdu" oraz ,,czasowa rejestracja pojazdu" nie są pojęciami tożsamymi na gruncie Prawa o ruchu drogowym. Są to dwie odrębne instytucje. W przypadku rejestracji czasowej organ rejestrujący nie wydaje dowodu rejestrującego, który zgodnie z ww. art. 73 ust. Prawa o ruchu drogowym jest elementem niezbędnym do uznania, że doszło do rejestracji samochodu. Dokonując czasowej rejestracji zamiast dowodu rejestracyjnego otrzymuje się bowiem pozwolenie czasowe, które jednak nie spełnia przesłanki wymaganej dla uznania, iż doszło do rejestracji w rozumieniu ww. art. 73 ust. 1 Prawa o ruchu drogowym. W związku z tym – zdaniem Strony – należy stwierdzić, iż ustawodawca rozróżnia rejestrację dokumentowaną m.in. dowodem rejestracyjnym oraz czasową rejestrację dokumentowaną pozwoleniem czasowym pomimo tego, że obydwa te dokumenty mają jednakowy skutek, tj. stwierdzają dopuszczenie pojazdu do ruchu. Jednakże obowiązywanie czasowej rejestracji jest ograniczone czasowe, a zatem po upływie danego okresu czasowa rejestracja wygasa. Natomiast rejestracja stała nie wygasa ze względu na upływ czasu, co wskazuje, iż nie są to tożsame pojęcia. Należy pamiętać, o czym, wspominał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. akt. III SA/Po 433/11, iż rejestracja oraz rejestracja czasowa stanowią dwa odmienne stany prawne, służące różnym celom. Dlatego też nie ma podstaw ku temu by pojęcie rejestracji w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym rozszerzać również na pojęcie czasowej rejestracji. Rejestracja pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym następuje z momentem rejestracji stałej. Natomiast czasowa rejestracja nie może być utożsamiana z rejestracją stałą, ponieważ pomimo czasowej rejestracji pojazdu, dany samochód osoby może nie zostać w ogóle (z różnych względów) zarejestrowany na rejestrację stałą. W szczególności organ uprawniony do rejestracji pojazdu może wydać decyzję odmawiającą rejestracji pojazdu, której skutkiem będzie odmowa dopuszczenia do ruchu przedmiotowego pojazdu na terenie kraju. W takim przypadku nie dojdzie więc do zarejestrowania pojazdu na podstawie art. 73 ust. 1 Prawa o ruchu drogowym. Ponadto, należy zauważyć, że czasowa rejestracja następuje na podstawie decyzji administracyjnej. Również rejestracja stała jest rozstrzygana odrębną decyzją administracyjną. Zgodnie z art. 104 § 1 k.p.a. organ administracji publicznej załatwia sprawę przez wydanie decyzji, chyba że przepisy kodeksu stanowią inaczej. Natomiast, zgodnie z art. 104 § 2 k.p.a. decyzje rozstrzygają sprawę co do jej istoty w całości lub w części albo w inny sposób kończą sprawę w danej instancji. Z powyższego – zdaniem strony – wynika więc, iż organ wydając decyzję administracyjną w sprawie czasowej rejestracji rozstrzygnął sprawę czasowej rejestracji co do jej istoty. Jednakże, nie rozstrzygnął kwestii rejestracji stałej, gdyż została ona rozstrzygnięta odrębną decyzją administracyjną. Tym samym, już sam tryb wydawania decyzji administracyjnych w sprawie czasowej rejestracji oraz rejestracji stałej wskazuje, iż są to dwa odrębne postępowania, których skutkiem jest rozstrzygnięcie dwóch spraw administracyjnych, tj. kwestii czasowej rejestracji oraz rejestracji stałej. Nie można więc stwierdzić, że pod względem formalnoprawnym mamy tutaj do czynienia z jednym postępowaniem administracyjnym mającym na celu dokonanie rejestracji stałej, gdyż przepisy o ruchu drogowym wyraźnie rozdzielają kwestię czasowej rejestracji i rejestracji stałej. Mając powyższe na uwadze – zdaniem Skarżącej- należy podjąć, iż ustawodawca wskazując w art. 107 u.p.a. na pojęcie ,,rejestracji" w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym odwołał się do zakresu znaczeniowego tego pojęcia nadanego przez przepisy o ruchu drogowym. Natomiast przepisy o ruchu drogowym, jak już Spółka wykazała powyżej rozróżniają dwa odrębne pojęcia, tj. ,,rejestrację" i ,,czasową rejestrację". Dlatego też nie ma podstaw by uznawać, iż pojęcie rejestracji zawarte w art. 107 u.p.a. należy interpretować szeroko, również jako czasową rejestrację. Gdyby ustawodawca chciał aby prawo do zwrotu zapłaconej akcyzy określone w art. 107 u.p.a. nie obejmowało samochodów osobowych, które zostały czasowo zarejestrowane, to takie zastrzeżenie znalazłoby się we wspomnianym przepisie. Skoro jednak w art. 107 u.p.a. nie znajduje się odwołanie do czasowej rejestracji ale do rejestracji to należy przyjąć wykładnię tego przepisu zgodną z przepisami o ruchu drogowym. W konsekwencji zdaniem E., art. 107 u.p.a. wyklucza możliwość zwrotu akcyzy ze względu na rejestrację pojazdu, wyłącznie gdy dany samochód osobowy został zarejestrowany na podstawie art. 73 Prawa o ruchu drogowym, a więc został zarejestrowany na rejestrację stałą. Taką interpretację potwierdza wyrok z dnia 14.07.2011 r., sygn. akt. III SA/Po 433/11 wydany przez WSA w Poznaniu. 5. W odpowiedzi na skargę – żądając jej oddalenia – Organ II instancji podniósł argumentację zbieżną z motywami rozstrzygnięć. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest częściowo niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja w znacznej mierze została wydana zgodnie z prawem (z wyjątkiem poz. 9 zał. do decyzji Organu II instancji). Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia odmawiającego zwrot akcyzy. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (Art. 107 ust. 4 u.p.a.) Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. W przedmiotowej sprawie skarżąca spółka domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 18 samochodów. Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu w kwestii tego, że skarżąca nie wykazała braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju 17 pojazdów będących przedmiotem sporu; wyjątkiem jest samochód umieszczony pod poz. 9 zał. do decyzji Organu II instancji, który został zarejestrowany po dacie dokonania dostawy. Sąd podziela również pogląd organów co do znaczenia rejestracji czasowej na terytorium kraju spornych samochodów w odniesieniu do możliwości uwzględnienia wniosku o zwrot akcyzy. Odnosząc się do spornej kwestii rejestracji samochodów na terytorium kraju, Sąd uznaje za bezzasadny zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 122, 187 i 191 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o twierdzenia nie mające poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, jak i dokonania oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa. Należy stwierdzić, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dokumentów miały podstawy do stwierdzenia, że skarżąca nie spełnia przedmiotowego warunku do zwrotu akcyzy w odniesieniu do 17 pojazdów. Trzeba bowiem podkreślić, że ze zgormadzonych w sprawie dokumentów jednoznacznie wynika, że sporne auta w liczbie 17 zostały zarejestrowane przed rozpoczęciem procedury przemieszczenia z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Okoliczności te potwierdzając jednoznaczne zapisy znajdujące się w rejestrze Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPIK). Wynika z nich niesporne że pojazdy zostały zarejestrowane pomiędzy [...].12.2013 a [...].02. 2014 r. Z kolei ich dostawa wewnątrzwspólnotowa miała miejsce w dniach [...].01.2016 r. do [...].02.2014 r. Sąd zgadza się z organem, że data złożonego wniosku o rejestrację wskazuje na początek procesu związanego z rejestracją. Oznacza to, że bez znaczenie jest kiedy wydano decyzję dotyczącą rejestracji stałej, tym bardziej iż rejestracja nie miała związku z wywozem pojazdów za granicę. Takiego związku nie potwierdzają bowiem dokumenty zgormadzone w toku postępowania administracyjnego. Mając zatem powyższe na względzie uznać trzeba, że organy prawidłowo ustaliły dysponując decyzjami o rejestracji czasowej oraz zapisami zawartymi w prowadzonej przez ministra centralnej ewidencji, że sporne auta zostały po raz pierwszy zarejestrowane w kraju przed ich dostawą wewnątrzwspólnotową. Jest bezsporne, że samochody zostały zarejestrowane w kraju w datach wynikających z dokumentów. Należy uznać, że organ prawidłowo przyjął, że konsumpcja danego pojazdu nastąpiła w kraju, a nie na terytorium innego państwa. W tym stanie rzeczy prawidłowo organ z tej przyczyny odmówił zwrotu podatku akcyzowego. Odnosząc się natomiast do twierdzeń skarżącej wskazujący, że rejestracja w kraju miała charakter czasowy, a nie stały, co w jej ocenie przesądza o możliwości zwrotu akcyzy, to należy wskazać, że jest to twierdzenie bezzasadne. Należy stwierdzić bowiem, że organ dysponuje dowodem, który jasno wskazuje, że pojazdu były zarejestrowane. Zatem nietrafne są twierdzenia strony skarżącej wskazujące na niezarejestrowanie tych pojazdów. Należy wyjaśnić, że art. 74 ust. 2 Prawa o ruchu drogowym wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek ( art. 74 ust. 2 pkt 2 ustawy) dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. W niniejszej sprawie rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji pojazdu. Wynika to z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy w szczególności z wniosków strony o rejestrację oraz przepisów mających zastosowanie w sprawie rejestracji. Należy zauważyć, że zgodnie z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322, ze zm.) w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy (czyli z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację), organ rejestrujący wydaje pozwolenie czasowe, zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne, nalepkę kontrolną. W sytuacji natomiast wydania przez organ dokumentów w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 ustawy, w myśl § 6 ust. 3 rozporządzenia organ rejestrujący wydaje pozwolenie czasowe, zalegalizowane tymczasowe tablice (tablicę) rejestracyjne. Mając powyższe na względzie - w tym zebrane dowody - należy stwierdzić, że rejestracji pojazdów dokonano z urzędu, po złożeniu wniosku o ich rejestrację (art. 74 ust. 2 pkt 1 Prawa o ruchu drogowym). Powodem rejestracji czasowej pojazdów, która miała miejsce w sprawie, nie było pozwolenie czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a Prawa o ruchu drogowym). Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt. 1 ww. ustawy) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody – w ilości 17 sztuk – zostały zarejestrowane na terytorium kraju. W ocenie Sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że te pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju, co potwierdzają dokumenty w sprawie, w tym dane z CEPiK, a z tego tytułu co do zasady nie jest zwracany podatek akcyzowy. Tym samym Sąd nie podziela stanowiska WSA w Poznaniu zawartego w wyroku z 17 maja 2012r., III SA/Po 249/12, który wskazał na konieczność stałej rejestracji. Sąd uznaje, że niezarejestrowanie należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie skarżąca taki wniosek złożyła i uzyskała z urzędu czasową rejestrację. W przedstawionych okolicznościach faktycznych jak i prawnych sprawy, bez znaczenia dla jej rozstrzygnięcia pozostaje podnoszony w skardze fakt, że w dacie dostawy wewnątrzwspólnotowej samochody posiadały rejestrację czasową. Niezależnie od powyższego Sąd podnosi, że skoro z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że przesłankę zwrotu akcyzy stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Tym samym, stwierdzić należy, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (por. wyrok NSA z 30 października 2014 r. sygn. akt I GSK 124/13; dostępny w CBOiS – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z powyższym Sąd stoi na stanowisku, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny całego materiału dowodowego przewidzianego przepisami ustawy o podatku akcyzowym i przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, na którym ciąży obowiązek przedstawienia dowodów z dokumentów (ta konstatacja odnosi się do 17 wyżej wskazanych pojazdów). Zupełnie inaczej należy odnieść się do pojazdu ujętego w punkcie 9 zestawienia stanowiącego załącznik do decyzji Organu II instancji. Z zestawienia dat wynika, że został on zarejestrowany po dokonaniu dostawy (dzień później). Oznacza to, że istnieje możliwość ubiegania się o zwrot podatku akcyzowego albowiem nie naruszono zakazu ,,wcześniejszej" rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W tym też zakresie należało zaskarżaną decyzję uchylić (art. 145 § 1 pkt 1a i c p.p.s.a.), a w pozostałym zakresie skargę oddalić (art. 151 p.p.s.a).