V SA/Wa 2523/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Barbara Wasilewska, Sędzia WSA - Jolanta Bożek (spr.), Sędzia WSA - Beata Krajewska, Protokolant - Tomasz Zawiślak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2007 r. Nr: [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe; 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz W. Spółki z o.o. w W. kwotę 740 (siedemset czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi z 23 sierpnia 2007 r. firmy W. Spółki z o.o. z siedzibą w W. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] lipca 2007 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję wydaną przez Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z [...] grudnia 2004 r. o uznaniu zgłoszenia celnego z [...] lutego 2002 r. za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego. Zaskarżone orzeczenie zostało wydane w następującym stanie faktycznym: W dniu [...] lutego 2002 r. firma W. Spółka z o.o. w W. (obecnie W. Sp. z o.o.) zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym, na podstawie dokumentu SAD nr E13 [...] leki o nazwie Methotrexat, sprowadzone z Niemiec. Do zgłoszenia celnego załączyła m.in. fakturę handlową wystawioną przez eksportera – firmę C. Ltd. z siedzibą w S. oraz deklarację wartości celnej. Dyrektor Urzędu Celnego w W. przyjął ww. zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i § 2 Kodeksu celnego, co z mocy prawa spowodowało objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego. Następnie, postanowieniem z [...] maja 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w W., powołując się na przepis art. 165 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) wszczął z urzędu postępowanie celne odnośnie wymienionego zgłoszenia celnego, mające na celu ustalenie prawidłowej wartości celnej importowanego towaru. W uzasadnieniu postanowienia organ powołał się na wyniki kontroli dokumentacji księgowej firmy importującej przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Wydziału Kontroli Podmiotów Gospodarczych w Izbie Celnej w W., podczas której ujawniono materiały oraz dokumenty handlowe i księgowe wskazujące na nieprawidłowości w zakresie wartości celnej towaru sprowadzanego do Polski w okresie od stycznia 2001 r. do września 2003 r., a zakupionego od austriackiej firmy W. GmbH z siedzibą w W.. Ustalono, że zakupu leków dokonywano na podstawie Umów Dystrybucyjnych, w których przewidziano możliwość udzielania polskiej Spółce Dodatku Motywacyjnego w formie dodatku pieniężnego. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z [...] grudnia 2004 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w W. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości uznając, że podana w fakturze handlowej wartość sprowadzanych leków została zawyżona. W uzasadnieniu organ powołał się na ujawnioną Umowę Dystrybucyjną z 1 września 2000 r. oraz umowy z 1 października 2001 r. zawarte przez polską firmę z firmą W. Eksport GmbH z siedzibą w W., oraz na wystawioną na podstawie postanowień zawartych w tych Umowach notę kredytową z 30 marca 2002 r. opiewającą na kwotę 2 400 000 USD, stanowiącą Dodatek Motywacyjny za pierwszy kwartał 2002 r. W odwołaniu z 17 stycznia 2005 r. Spółka W. wniosła o uchylenie skarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając w szczególności błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na stwierdzeniu, iż nota kredytowa pomniejszyła zobowiązania finansowe eksportera za zakupiony towar, podczas gdy w istocie odzwierciedlała ona premię finansową z tytułu osiągnięcia określonego w umowie poziomu sprzedaży tych towarów na rynku krajowym. Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu wniesionego w sprawie odwołania, zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2007 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w W.. W podstawie prawnej tego rozstrzygnięcia powołał m.in. przepis art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego. W uzasadnieniu decyzji podał, iż W. Spółka z o.o., dokonując zgłoszenia importowanych leków do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym, zadeklarowała nieprawidłową wartość celną poprzez nie ujawnienie premii finansowych przyznanych tej Spółce przez jej kontrahenta zagranicznego. Wartość tę określono wyłącznie na podstawie faktur handlowych załączonych do zgłoszenia celnego, gdy tymczasem z kontrahentem zagranicznym łączyły ją postanowienia Umowy Dystrybucyjnej zawartej 1 października 2001 r. Zgodnie z treścią tej Umowy, Spółka W. GmbH z siedzibą w W. upoważniła kontrahenta polskiego -z prawem wyłączności- do dystrybucji, wprowadzenia do obrotu, sprzedaży i promocji ściśle w tej Umowie określonych produktów na terytorium Polski. Na podstawie zaś pkt 4.4 ww. Umowy eksporter mógł udzielić Dystrybutorowi (importerowi), dodatku pieniężnego zwanego Dodatkiem Motywacyjnym. Dyrektor Izby wskazał, iż z informacji zawartych w załączniku I do Umowy dystrybucyjnej, Dodatek Motywacyjny został ustalony na przewidziane w nim leki, tj.: CYCLO-MENORETTE, EFECTIN, EFECTIN ER, PREMARIN, STEDIRIL - 30, D1 Leukoworyna, Metotreksat, PIPRIL, TAZOCIN, Tiapeda, VANCOLED, CYCLO-PREMELLA, PREMELLA, RAPAMUNE, SYNWISC. Podał także, iż kwota Dodatku Motywacyjnego była naliczana i wyrażana jako wartość w procentach kwartalnych danych rzeczywistych sprzedaży rynkowej produktów wymienionych w załączniku I do ww. Umowy, sprzedanych przez Stronę na terytorium Polski. W załączniku III do ww. Umowy określono natomiast, wyrażone w procentach, zakresy wartości Dodatku Motywacyjnego, odpowiadające rzeczywistej wartości sprzedaży postimportowej w danym kwartale. Wyrażona w załączniku III do Umowy wartość procentowa danych rzeczywistych była rewidowana przez Strony Umowy piętnaście dni przez końcem każdego kwartału. Następnie Dyrektor Izby podał, iż realizując postanowienia Umowy Dystrybucyjnej z dnia 1 października 2001 r. i aneksu do tej umowy z dnia 1 stycznia 2002 r., w dniu 30 marca 2002 r. Spółka W. Export GesmbH udzieliła kontrahentowi polskiemu Dodatku Motywacyjnego na kwotę 2 400 000,00 USD (9.877.439,52 PLN), mając na uwadze dane dotyczące rzeczywistej sprzedaży rynkowej w pierwszym kwartale 2002 r. Po takim przedstawieniu stanu faktycznego sprawy Dyrektor Izby nie zgodził się z twierdzeniem Spółki jakoby Dodatek Motywacyjny (nota kredytowa) był przyznawany z odrębnego od zakupu towaru tytułu prawnego. Zauważył, że Dodatek Motywacyjny został ustanowiony w Umowie Dystrybucyjnej, która została zawarta w związku z planowanym zakupem określonych leków. Dlatego też w ocenie organu nie ulega wątpliwości, że to właśnie nabycie przez importera określonych leków stanowiło podstawę (przyczynę prawną), w związku z którą strony zawarły porozumienie udokumentowane przedmiotową Umową. Dalej, Dyrektor Izby stwierdził, że zastrzeżony w Umowie Dystrybucyjnej Dodatek Motywacyjny był czynnikiem kształtującym wartość transakcyjną towaru. Podkreślił, iż nie ma przy tym znaczenia, że przekazanie Dodatku Motywacyjnego uwarunkowano w Umowie Dystrybucyjnej osiągnięciem przez Spółkę określonego poziomu sprzedaży na rynku polskim. Udzielana premia pieniężna w formie Dodatku Motywacyjnego była "elementem oferty handlowej sprzedawcy, motywującym nabywcę do zakupu określonej ilości towaru, instrumentem kształtowania rynkowego popytu na produkty je produkującego". Przyjęta przez strony metoda ustalania wysokości Dodatku Motywacyjnego była więc ustalonym przez strony umowy technicznym sposobem wymiaru określonej kwoty, który pozostawał w związku z realizowanym przez polską Spółkę importem ustalonych leków. Na koniec Dyrektor Izby odniósł się do zarzutów dotyczących rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług. Wyjaśnił, iż zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie dotyczy jedynie kwestii prawidłowego określenia wartości celnej. W dniu 23 sierpnia 2007 r. W. Spółka z o.o. w W. złożyła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby wnosząc o jej uchylenie lub stwierdzenie nieważności oraz o uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji ją poprzedzającej wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego I w W., a także o zasądzenie kosztów w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła: 1. naruszenie art. 23 § 1 i 9,art. 30 § 1, art. 64 § 1 i 2 oraz art. 85 § 1 – 3 Kodeksu celnego, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, 2. naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na ich brak zastosowania lub nieprawidłowe zastosowanie mające istotny wpływ na wynik postępowania, 3. naruszenie przepisów o właściwości poprzez wydanie decyzji przez organy celne w zakresie podatku VAT w odniesieniu do zgłoszenia celnego pochodzącego z okresu, gdy organ ten nie był właściwy do określania podatku VAT i tym samym nie mógł się nim stać na skutek reformy administracji celnej i podatkowej wprowadzonej na podstawie ustawy z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), i obowiązujących od 1 września 2003 r., 4. naruszenie art. 11 ust. 2 w zw. z art. 11c ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), poprzez wydanie jednej decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego oraz należności celnych. Rozwijając w uzasadnieniu skargi zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego Spółka podkreśliła, iż w Umowie Dystrybucyjnej sprzedawca przewidział jedynie możliwość przyznania Skarżącej Dodatku Motywacyjnego bez przyjmowania na siebie zobowiązania o charakterze obligatoryjnym, które dawałoby kupującemu podstawę prawną do występowania z roszczeniem o spełnienie tego świadczenia w określonym czasie i wysokości. O przyznawaniu Dodatków Motywacyjnych w określonej wysokości decydował więc -jak podniosła skarżąca- sprzedający, w formie not kredytowych. Spółka nie wiedziała czy w ogóle Dodatek ten będzie jej udzielony, nie miała też możliwości znać wysokości tego Dodatku w dniu przedłożenia zgłoszenia celnego. Następnie zaznaczyła, iż Dodatek Motywacyjny nie był związany z wartością celną importowanych towarów, a odnosił się do sprzedaży realizowanej przez Spółkę na rynku polskim. Dlatego też Spółka nie mogła w żaden sposób powiązać not kredytowych z fakturami importowymi. Dalej skarżąca wskazała, iż w związku z otrzymaniem not kredytowych nie zmniejszało się zobowiązanie Spółki z tytułu zakupu leków, gdyż nota kredytowa wstawiona była z innego, odrębnego od zakupu towarów tytułu prawnego, a mianowicie z tytułu realizacji postanowień Umowy dotyczących poziomu sprzedaży towarów krajowych na rzecz osób trzecich, tj. przekazania Dodatku Motywacyjnego uwarunkowanego osiągnięciem przez Spółkę określonego poziomu sprzedaży na rynku polskim. Z przedstawionych powodów przyznanie Dodatku Motywacyjnego nie może być -zdaniem skarżącej- utożsamiane z korektą ceny towarów. Dodatek nie jest upustem cenowym, a wyłącznie dodatkowym bodźcem ekonomicznym. W tej sytuacji za faktycznie zapłaconą cenę transakcyjną należało uznać kwotę wyszczególnioną w fakturze. Skarżąca zwróciła uwagę również i na to, że Umowa Dystrybucyjna nie ma charakteru umowy sprzedaży, która uzależniałaby nabycie towaru od otrzymania określonych dodatków finansowych jako warunku nabycia towaru przez Spółkę. Nie zgodziła się także ze stwierdzeniem organu celnego, iż dokonując zgłoszenia celnego Spółka przedstawiła nieprawdziwe i niekompletne dane oraz dokumenty. Dodatki Motywacyjne nie miały wpływu na zadeklarowaną wartość celną towaru, a tym samym brak było podstaw do dołączania treści umów do zgłoszeń celnych jak i uwzględniania ich podczas kontroli prawidłowości pierwotnie zadeklarowanej wartości celnej po zwolnieniu towaru. Zadeklarowana wartość celna odpowiadała kwocie uwidocznionej na fakturze handlowej i faktycznie przez Spółkę zapłaconej, a zatem stanowiła wartość transakcyjną rozumianą jako wartość należną za sprowadzony towar, ustaloną według stanu towaru i jego wartości w dniu dokonania zgłoszenia celnego. W tym miejscu Spółka zauważyła, że wyrok NSA z 25 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2124/98, oraz dyspozycja art. 85 § 1 Kodeksu celnego w sposób jednoznaczny wiążą wartość celną z dniem dokonania zgłoszenia celnego. Importer jest zatem zobowiązany do przedstawienia stanu faktycznego i prawnego z dnia odprawy celnej. W konkluzji skarżąca zaznaczyła, iż zgłoszenie celne złożone przez Spółkę było zgodne z przepisami Kodeksu celnego, tym samym arbitralne przyjęcie przez Dyrektora Izby, iż na Spółce spoczywał obowiązek załączenia do każdego zgłoszenia celnego Umowy Dystrybucyjnej stanowi naruszenie art. 64 § 1 i 2 i art. 83 § 1-3 Kodeksu celnego. Rozwijając natomiast zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego skarżąca m.in. podniosła, iż postępowanie prowadzone w pierwszej, jak również w drugiej instancji, charakteryzowało się brakiem staranności po stronie organów celnych, co skutkowało w dalszej kolejności błędnym ustaleniem stanu faktycznego oraz wydaniem błędnych decyzji. Przede wszystkim Spółka zarzuciła w tym zakresie dokonanie błędnych ustaleń dotyczących funkcji not kredytowych występujących w relacjach pomiędzy Spółką a jej zagranicznym kontrahentem. Wskazując zaś na przepis art. 187 Ordynacji podatkowej, zobowiązujący organ do wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i wyjaśnienia stanu faktycznego, zarzuciła organom celnym zaniechanie podjęcia takich działań i przyjęcie uproszczenia, że przyznanie dodatku pieniężnego obniżało cenę importowanego towaru. Przedstawiając swoje stanowisko co do kwestii podatkowej w sprawie skarżąca wywiodła, iż organy celne w dniu dokonania zgłoszenia celnego nie miały kompetencji do określania w drodze decyzji kwoty podatku VAT z tytułu importu. Następnie wskazała, iż zastosowany przez organy celne przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT nie mógł stanowić podstawy prawnej wydanych w sprawie rozstrzygnięć, albowiem znajduje on zastosowanie wyłącznie w sytuacji wydania przez organ celny decyzji w zakresie podatku VAT należnego z tytułu importu w rezultacie weryfikacji zgłoszenia celnego. Zgodnie z art. 70 Kodeksu celnego weryfikacja zgłoszenia celnego następuje po jego przyjęciu, a to oznacza, że po dopuszczeniu importowanych leków do obrotu organ nie jest uprawniony do przeprowadzenia weryfikacji zgłoszenia celnego. Jeżeli przeprowadził kontrolę zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru, to działał w trybie art. 83 Kodeksu celnego i tym samym nie był uprawniony do stosowania procedury weryfikacji zgłoszenia celnego. W tej sytuacji, zdaniem skarżącej, organ celny winien był wydać odrębną decyzję w przedmiocie podatku VAT z tytułu importu. Na koniec skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy o VAT w związku z tym, iż podstawa opodatkowania podatkiem VAT została ustalona przez organy celne w kwocie nie odpowiadającej jej rzeczywistej wysokości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Celnej w W., w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu na podstawie ww. ustaw, tj. badając zaskarżone orzeczenie pod względem jego zgodności tak z przepisami procesowymi, jak i z normami prawa materialnego, Sąd uznał, iż jest ono wadliwe z uwagi na naruszenie w toku postępowania zakończonego wydaniem tej decyzji przepisów (działu IV) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej: o.p. (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przed przystąpieniem do oceny zaskarżonej decyzji Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z treścią art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 ze zm.), jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, do spraw dotyczących długu celnego stosuje się przepisy dotychczasowe. Zgodnie zatem z normą przejściową zawartą w powyższym przepisie, w rozpatrywanej sprawie, w której dług celny powstał w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, tj. 22 lutego 2002 r., zastosowanie znajdują przepisy ustawy z 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny, dalej: k.c. (Dz. U. Nr 75 z 2001 r., poz. 802 ze zm.). Stosownie natomiast do treści art. 262 k.c. do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio (...). przepisy działu IV ustawy - Ordynacja podatkowa. Do działu IV Ordynacji podatkowej odsyła również obowiązujący przepis art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622). W myśl art. 122 o.p., znajdującego się w Dziale IV tej ustawy i mającego -jak wykazano- bezsprzecznie zastosowanie w sprawie, w toku postępowania organy podatkowe (celne) obowiązane są do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W tym też celu, na podstawie art. 187 § 1 o.p., obowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dopiero bowiem na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, stosownie do art. 191 o.p., organ podatkowy może ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada wyrażona w art. 191 nie oznacza jednak, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu (art. 210 § 4 o.p.). W literaturze przedmiotu podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck 2005 r., str. 410-411). Jak to podkreślił SN w wyroku z 23 listopada 1993 r., sygn. akt III ARN 55/94 (OSNAPiUS 1995, z. 7, poz. 83), zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 o.p.) zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 o.p.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści (art. 122 o.p.). Z powyższego wynika zatem, iż powinnością organu administracji jest wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą. Organ podatkowy musi więc zabiegać o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych by wydać stosowne orzeczenie. Dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, z zachowaniem przy tym reguł płynących z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., pozwoli na prawidłowe zastosowanie norm prawa materialnego, i prawidłową ich wykładnię. W rozpoznawanej sprawie organy celne naruszyły -w ocenie Sądu- wyżej wymienione przepisy procesowe, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prowadzone postępowanie dowodowe zakończone wydaniem skarżonej decyzji nie doprowadziło bowiem do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Pominięto w nim w szczególności ważną okoliczność związaną z tym, iż eksporterem w tej sprawie nie była firma W. Eksport Gmbh z siedzibą w A., z którą skarżąca miała zawartą Umowę Dystrybucyjną z 1 października 2001 r., przewidującą Dodatek Motywacyjny. Sąd zauważa, iż w zgłoszeniu celnym dokonanym w dniu 22 lutego 2002 r. skarżąca jako eksportera w polu 2 SAD podała firmę W. z siedzibą w S., załączając do zgłoszenia fakturę handlową na importowane leki wystawioną w dniu 1 czerwca 2000 r., co również nie jest bez znaczenia w sprawie, właśnie przez firmę C. International Corporation Ltd. Naczelnik Urzędu, wszczynając postępowanie, powołał się na wyniki kontroli przeprowadzonej w siedzibie polskiej Spółki, w tym przede wszystkim na ujawnione podczas tej kontroli dokumenty, tj. Umowy Dystrybucyjne zawarte z firmą W. Eksport Gmbh z siedzibą w W.. Wskazał też, że kontrola ta obejmowała okres od 1 stycznia 2001 r. do 30 września 2003 r. i dotyczyła sprowadzanych do Polski leków zakupionych -co należy podkreślić- w powyżej wymienionej firmie austriackiej. Następnie należy podnieść, iż w uzasadnieniu swojej decyzji organ I instancji powołał się na Umowę Dystrybucyjną zawartą przez importera z firmą austriacką, od której to Spółka polska w latach 2001-2003 nabywała leki, na podstawie wymienionego kontraktu. W dalszej części uzasadnienia okoliczność związana z tym, iż eksporterem w sprawie był inny podmiot niż firma, z którą strona zawarła Umowę Dystrybucyjną, nie była przedmiotem analizy, a z tego wynika, że nie była też przedmiotem przeprowadzonego w sprawie postępowania wyjaśniającego. Dyrektor Izby, utrzymując decyzję organu I instancji w mocy, nie tylko nie dostrzegł błędów popełnionych w postępowaniu dowodowym prowadzonym przez organ I instancji, ale także sam w uzasadnieniu swojej decyzji jako eksportera w sprawie błędnie wskazał firmę austriacką, tj. W. Export GmbH, po czym powołał się na postanowienia umowne łączące ten podmiot z firmą polską, i opierając się na tak ustalonym stanie faktycznym wydał decyzję w sprawie, podzielając w ten sposób pogląd Naczelnika Urzędu co do zweryfikowania wartości celnej leków o obniżki udzielone przez austriacką firmę, w tym przypadku na leki zakupione od szwajcarskiego kontrahenta. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji potwierdza wyraźnie, iż Dyrektor Izby zupełnie pominął fakt, że eksporterem w tej sprawie nie była firma austriacka a firma szwajcarska, od której polski importer kupował leki do końca 2000 r., natomiast jeszcze w 2001 r. leki te importował. Jednakże już w 2001 r. nie był związany z tym kontrahentem żadną umową i nie otrzymywał od szwajcarskiej firmy C. żadnego Dodatku Motywacyjnego. Wynika to ze znajdującego się w aktach wspólnych sprawy pisma strony z 28 stycznia 2004 r. stanowiącego odpowiedź na zapytanie Wydziału Kontroli Podmiotów Gospodarczych Izby Celnej w W. z 27 stycznia 2004 r., dotyczące firmy szwajcarskiej. Powołane dowody zostały pominięte przez organy orzekające w obu instancjach. Informacje podane przez stronę we wskazanym piśmie nie zostały w żaden sposób zweryfikowane we wszczętym postępowaniu zakończonym skarżoną decyzją. W postępowaniu tym nie zwrócono uwagi również na to, że kontrola postimportowa dotyczyła wartości celnej sprowadzanych do Polski leków zakupionych jedynie w firmie austriackiej, natomiast firma C. International Corporation Ltd. z siedzibą w S. nie była znana kontrolującym podczas tejże kontroli (v. pismo Wydziału Kontroli Podmiotów Gospodarczych Izby Celnej w Warszawie z 27 stycznia 2004 r.). Wreszcie pominięto w sprawie zupełnie fakt, iż ujawniona Umowa Dystrybucyjna z 1 października 2001 r., powołana -jako jeden z podstawowych w sprawie dowodów- w uzasadnieniach obu wydanych w sprawie decyzji, została zawarta pomiędzy W. Export GmbH z siedzibą w W. i W. Spółką z o.o. z siedzibą w W.. Żadne z postanowień tej Umowy, w tym w szczególności zawarte w pkt 4.4, nie odnoszą się zaś do firmy C. z siedzibą w S.. Prowadząc postępowanie dowodowe nie uznano natomiast za konieczne ustalić relacji występujących pomiędzy tymi podmiotami zagranicznymi, austriackim i szwajcarskim kontrahentem importera. Nie bez znaczenia jest również to, iż udzielany na podstawie wymienionego kontraktu dodatek pieniężny obniżał płatności jakie firma polska winna była uiścić na rzecz firmy austriackiej (a nie na rzecz eksportera w niniejszej sprawie, tj. szwajcarskiego podmiotu). Dyrektor Izby w konsekwencji nieprawidłowo -a z pewnością przedwcześnie- uznał, iż Umowa Dystrybucyjna z 1 października 2001 r. zawarta z firmą austriacką ma zastosowanie również do leków zakupionych od firmy szwajcarskiej. Poczynione przez organ odwoławczy ustalenia faktyczne, stanowiące podstawę zastosowania w sprawie art. 23 § 1 i 9 k.c. w celu określenia rzeczywistej wartości celnej importowanych farmaceutyków -jak wykazano- są błędne i nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Nadto, w ocenie Sądu, organy celne nie tylko błędnie ustaliły stan faktyczny na podstawie znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, ale także nie zebrały wystarczających dowodów, pozwalających na jednoznaczne wyjaśnienie, czy leki zakupione od firmy szwajcarskiej również były objęte obniżką udzielaną przez austriacką Spółkę, czy też Umowa przewidująca te obniżki zupełnie nie miała zastosowania do tych leków, skoro zostały nabyte od innego podmiotu niż austriacki. Samo stwierdzenie, że obie firmy -szwajcarska i austriacka- należą do jednego koncernu nie może być podstawą do uznania, iż postanowienia Umowy Dystrybucyjnej odnoszą się także do stosunków łączących skarżącą z firmą szwajcarską. Zatem, Dyrektorowi Izby należało zarzucić również nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania, które mogłoby wyjaśnić relacje handlowe pomiędzy występującymi w sprawie podmiotami, a tym samym wątpliwości co do ceny importowanych leków i ewentualnego ich zawyżenia. Orzekając ponownie Dyrektor Izby winien więc przeprowadzić raz jeszcze w sprawie w sposób dokładny i rzetelny analizę zgromadzonego materiału dowodowego, ewentualnie jeżeli uzna to za konieczne- rozważyć jego uzupełnienie w trybie przewidzianym w art. 229 o.p., w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i wyjaśnienia powyżej wskazanych okoliczności. Postępowanie dowodowe powinno w konsekwencji doprowadzić do ustalenia czy zadeklarowana w zgłoszeniu wartość celna jest prawidłowa czy też nie - bo winna być ustalona z uwzględnieniem obniżek wynikających z przyporządkowanej do niniejszej sprawy noty wystawionej za trzeci kwartał 2001 r. Wydając decyzję Dyrektor Izby powinien także pamiętać, iż motywy rozstrzygnięcia należy przedstawić w uzasadnieniu decyzji jako jej integralnej części (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.). Konkludując Sąd stwierdza, że postępowanie celne zostało przeprowadzone z naruszeniem norm prawa procesowego, tj. art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 229 o.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w wyniku pominięcia dowodów znajdujących się w aktach sprawy, jak i nie przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, a tym samym dokonanie oceny zebranych dowodów w sposób dowolny. Skutkiem takiego działania było wydanie wadliwego rozstrzygnięcia dotyczącego wartości celnej towaru. W tej sytuacji Sąd nie mógł ustosunkować się do merytorycznej argumentacji skargi ani oceniać w tym kontekście decyzji Dyrektora Izby Celnej w W.. Wyrokowanie zdeterminowane zostało omówionymi wyżej względami natury formalnoprawnej. Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 152 i art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.