V SA/Wa 2545/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Marek Krawczak (spr.), Sędzia WSA - Irena Jakubiec - Kudiura, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, Protokolant st. specjalista - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej także: "Dyrektor", "organ II instancji"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p."), w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: "u.g.h."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. (dalej także: "Naczelnik", "organ I instancji") z [...] października 2011 r. nr [...] wymierzającą E. Sp. z o. o. z siedzibą we W. (dalej Strona, Spółka, Skarżąca), karę pieniężną w wysokości 12.000 zł, za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w C. 29 czerwca 2010 r. przeprowadzili kontrolę w punkcie gry na automatach o niskich wygranych zlokalizowanym na Stacji [...] w miejscowości D. [...], kod [...], gmina P.. Gry na automatach urządzała tam Spółka na podstawie zezwolenia wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...] grudnia 2008 r. W toku przeprowadzonej kontroli w formie eksperymentu gry na automacie o niskich wygranych o nazwie FLAT numer fabrycznym [...], numer poświadczenia rejestracji automatu [...], ustalono przekroczenie wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze, tj. grę za stawkę wyższą niż 0,50 zł a wartość jednorazowej wygranej jest wyższa niż 60 złotych. Uzyskany wynik wykazał naruszenie art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t. j. Dz.U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.; zwanej dalej: "u.g.h."). Ustalenia eksperymentu udokumentowano w protokole nr [...] z dnia [...] czerwca 2010 r. oraz utrwalono kamerą cyfrową i aparatem fotograficznym. W treści sporządzonej 14 lutego 2011 r. opinia biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w B., której przedmiotem był automat do gier FLAT numer fabrycznym [...] numer poświadczenia rejestracji automatu [...] ustalono, iż "Opiniowany automat nie jest zgodny z zapisem Ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz.1540). W szczególności nie jest zgodny z art. 129 ust. 3 Ustawy w zakresie wysokości maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz maksymalnej jednorazowej wygranej w jednej grze". Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r. Naczelnik wszczął postępowanie w sprawie wymierzenia Spółce kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, a następnie decyzją z dnia [...] października 2011 r. wymierzył Stronie karę pieniężną za urządzanie gier poza kasynem gry na w kwocie 12 000 zł. Decyzję doręczono Stronie w dniu 3 listopada 2011 r. W toku prowadzonego w wyniku wniesionego odwołania Strony Dyrektor pozyskał od Naczelnika Urzędu Celnego w P. kserokopię opinii nr [...] z [...] kwietnia 2013 r. dot. badania technicznego automatu FLAT o numerze fabrycznym [...] poświadczenia rejestracji automatu [...]. Badania sprawdzające zostały wykonane na zlecenie Naczelnika Urzędu Celnego w P. przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P.. Po rozpoznaniu wniesionego przez Stronę odwołania Dyrektor wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia [...] marca 2015 r. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wskazał, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że przedmiotowy automat o nazwie FLAT numer fabrycznym [...] nie spełnia wymogów określonych w art. 129 ust. 3 u.g.h. dotyczących automatów o niskich wygranych poprzez przekroczenie wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze, tj. grę za stawkę wyższą niż 0,50 zł a wartość jednorazowej wygranej jest wyższa niż 60 złotych. Okoliczność przekroczenia potwierdził zarówno przeprowadzony na miejscu kontroli eksperyment procesowy, jak również sporządzona opinia biegłego sądowego oraz "Opinia z badań sprawdzających" przeprowadzonych przez Wydział Laboratorium Celnego w P.. Następnie Dyrektor stwierdził, że na mocy przepisu art. 144 u.g.h. utraciła z dniem 31 grudnia 2009 r. moc ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27, z późn. zm.). Od 1 stycznia 2010 r. obowiązuje przepis art. 129 ust. 3 u.g.h., zgodnie z którym przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Natomiast zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. W ocenie organu II instancji, zgromadzony materiał dowodowy uzasadnia wymierzenie Stronie ww. kary pieniężnej. Kara pieniężna za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry wynosi 12.000,00 zł od każdego automatu. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor uznał je za bezzasadne. W pierwszej kolejności zaznaczył, że zarzut nienotyfikowania przepisów u.g.h. oraz ich niekonstytucyjności nie może wpłynąć na obowiązek organu stosowania powszechnie obowiązujących przepisów prawa, które zostały należycie ogłoszone. Obowiązek ten istnieje również w przedmiotowej sprawie, ponieważ ustawa o grach hazardowych została prawidłowo ogłoszona w Dzienniku Ustaw i weszła w życie w dniu 1 stycznia 2010 r. Istnieje zatem domniemanie konstytucyjności przedmiotowej ustawy i obowiązek jej stosowania. Z obowiązku tego może zwolnić jedynie ogłoszenie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność z Konstytucją RP kwestionowanych przepisów, z tym, że organ podatkowy, nawet w przypadku wątpliwości co do konstytucyjności stosowanych przepisów, nie może wystąpić z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, ponieważ kompetencja taka mu nie przysługuje. Podkreślił, że art. 89 u.g.h. nie został prawomocnie uchylony przez późniejszy akt prawny, jak również Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o niekonstytucyjności kwestionowanego przepisu prawa. Dlatego też winien mieć zastosowanie w sprawie. Powołując się na wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. wydany w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 Fortuna i inni, organ wskazał, że w wyroku tym Trybunał nie przesądził kwestii uznania przepisów ustawy o grach hazardowych (art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 1 i art. 138 ust. 1 u.g.h.), które mogą powodować ograniczenia, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach poza kasynami, za przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 (art. 1 pkt 4 - inne wymagania) dyrektywy 98/34/WE, w związku z czym ich projekt winien zostać notyfikowany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit 1 tej dyrektywy, gdyż uzależnił uznanie wskazanych przepisów za podlegające notyfikacji, gdy sąd krajowy ustali, że przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Organ w uzasadnieniu przeprowadził wywód wskazujący, iż obecnie obowiązujące przepisy w zakresie gier hazardowych na automatach nie wpływają na destabilizację rynku unijnego w zakresie obrotu automatami do gier. Wskazano na możliwość kontynuowania działalności w zakresie gier na automatach w kasynach gry, a także, iż nie można wykluczyć takiej modyfikacji automatów, która pozbawi je cech automatów w rozumieniu ustawy o grach hazardowych (a więc de facto przekształcenia ich w automaty zręcznościowe), co spowoduje, że ich wykorzystywanie na rynku nie będzie podlegało przepisom ustawy o grach hazardowych. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej organ wskazał w szczególności, że w rozpatrywanej sprawie materiały dowodowe ocenione zostały zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Zgromadzony materiał dowodowy w postaci: protokołu z kontroli, w trakcie której kontrolujący mieli możliwość zagrania na przedmiotowym automacie za wyższą od wymaganej przepisem stawkę, co zostało potwierdzone opinią biegłego sądowego, który ustalił, że "opisywany automat nie jest zgodny z przepisami ustawy o grach hazardowych" w szczególności w zakresie wysokości jednorazowej wygranej oraz maksymalnej stawki za udział w jednej grze, jest wewnętrznie spójny i potwierdza okoliczność, iż na badanym automacie można zagrać za wyższe stawki i o wyższe wygrane, niż przewidują to przepisy. Dodał, że organy administracji nie są zobowiązane do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, w sytuacji, gdy okoliczność, która miałaby być badana, została już udowodniona innymi, zgodnymi z prawem czynnościami i dowodami (protokół z przeprowadzenia eksperymentu oraz opinia biegłego). Z tego też powodu, w toku prowadzonego postępowania Dyrektor Izby Celnej nie dokonał przesłuchania osób o które wnioskowała spółka w odwołaniu. Powołana przez stronę opinia Politechniki [...] dotycząca spornego automatu, jako opisująca jego stan poprzedzający stan faktyczny zastany w sprawie, nie mogła zostać uwzględniona w sprawie. E. Sp. z o. o. z siedzibą we W. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję Dyrektora, wnosząc o jej uchylenie w całości. W skardze podniesiono zarzuty naruszenia: I. - art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 141 pkt 2, art. 129 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 128 i art. 208 § 1 O.p. oraz artykułu 8 i art. 9 w związku z art. 1 akapit pierwszy pkt 1), 3), 4) i 11) Dyrektywy nr 98/34/WE, w związku z § 4, § 5, § 8 i § 10 w związku z § 2 pkt la, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 roku w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych; - art. 2, art. 7 oraz art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konstytucji w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej; - art. 4 ust. 1 Protokołu 7 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności; - art. 14 ust. 7 Międzynarodowego Paktu Praw Obywatelskich i Politycznych, a także zasad wynikających z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ; poprzez: - utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wymierzającej karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., mimo prowadzenia przez skarżącą działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych zgodnie z udzielonym zezwoleniem, a także zgodnie z przepisami art. 129-140, co wielokrotnie potwierdzały wcześniejsze kontrole upoważnionych do tego jednostek naukowych i organów celnych, w tym Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] ; - zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., mimo orzeczenia w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, iż art. 14 u.g.h., przewidujący zakaz organizowania gier na automatach poza kasynem jest przepisem technicznym, który podlegał obligatoryjnie procedurze notyfikacji, a wobec braku notyfikacji nie może być stosowany przez Polskę przeciwko obywatelom i ich zrzeszeniom (w tym spółkom); - zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., mimo iż sprzecznie z przepisami Konstytucji oraz ratyfikowanych przez Polskę umów międzynarodowych, ustanawia on podwójną karę za ten sam czyn, a w dalszym ciągu Urząd Celny [...] w [...] prowadzi postępowanie karne o przestępstwo skarbowe, oparte na tym samym stanie faktycznym; - utrzymanie w mocy decyzji w sprawie wymierzenia kary pieniężnej skarżącej, mimo iż działała ona w zaufaniu do stanowiska organów oraz upoważnionych przez te organy jednostek badających, które kontrolowały prowadzoną przez skarżącą działalność, nadto wielokrotnie wydawały; - dokumenty urzędowe oraz opinie stwierdzające, iż automat oraz prowadzona na jego podstawie działalność są prawidłowe, legalne i dozwolone; - utrzymanie w mocy decyzji w sprawie wymierzenia kary pieniężnej skarżącej, mimo iż działała ona w zaufaniu do stanowisk i wykładni zawartych w kilku tysiącach decyzji, poświadczeń oraz czynności urzędowych i kontrolnych podjętych wobec niej w ciągu dziesięciu lat poprzedzających wydanie zaskarżonej decyzji i nadal podejmowanych, wskazujących, iż kwestionowany obecnie automat odpowiada warunkom określonym w ustawie oraz w udzielonym jej zezwoleniu i ma ona prawo go eksploatować; - arbitralną i nieuzasadnioną zmianami przepisów, zmianę urzędowej ich wykładni, sprzeczną z dotychczasową wykładnią dokonywaną przez organy państwa, w tym Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. oraz Dyrektora Izby Celnej w W.; II. art. 208 § 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji i brak umorzenia postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej, mimo iż brak było przedmiotu postępowania, III. art. 201 § 1 pkt 2, w tym także w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez wydanie decyzji pomimo, iż rozpatrzenie sprawy uzależnione jest od rozstrzygnięcia kilku zagadnień wstępnych przez sądy powszechne, administracyjne, a także przez Trybunał Konstytucyjny, IV. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 194 § 1 i § 2, art. 197 § 1 O.p. poprzez: - niedopuszczenie dowodów, o których przeprowadzenie wnioskowała skarżąca, mimo iż potwierdzały one okoliczności mające istotne znaczenie w sprawie, w szczególności zgodność automatu z wymogami ustawy, błędną wykładnię przepisów dokonana przez organ, a także rażącą sprzeczność działania organu z zasadą zaufania i w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia na materiale niekompletnym, zebranym i rozpatrzonym w sposób wybiórczy i nieobiektywny, - brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu teorii gier i zastąpienie tego dowodu dokumentem wydanym w postępowaniu karnym, sporządzonym przez biegłego nieposiadającego wiedzy fachowej umożliwiającej dokonanie oceny spełniania przez automat i gry na nim urządzane warunków określonych w ustawie, - brak zawiadomienia skarżącej o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, - uniemożliwienie skarżącej brania udziału w przeprowadzaniu dowodu z opinii biegłego, zadawania biegłemu pytań i składania wyjaśnień, - arbitralną, wybiórczą i dowolną ocenę dowodów, - pominięcie dowodów z dokumentów urzędowych bez przeprowadzenia przeciwdowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie z dnia 4 maja 2016 r. Skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania sądowego do czasu wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały w sprawie II GPS 1/16. Natomiast pismem z dnia 9 maja 2016 r. Skarżąca podtrzymała zarzuty podniesione w skardze i poszerzyła argumentację odnośnie braku notyfikacji przepisów u.g.h. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie jest zasadna. Na wstępie wskazać należy, że Sąd uznaje stan faktyczny ustalony przez organ za prawidłowy i czyni go przedmiotem własnych ustaleń. Przedmiotem niniejszego postępowania jest decyzja wymierzająca Skarżącej karę pieniężną za urządzanie gier na automacie umieszczonym w lokalu niebędącym kasynem gry. Organy obu instancji, opierając się na ustaleniach kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych oraz opinii biegłego z badań tego automatu, zgodnie uznały iż skarżąca urządzała gry na automacie poza kasynem gry. W związku z tym, iż zasadnicza część sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przepisy art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. mają charakter przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE oraz czy możliwe jest oparcie na tych przepisach rozstrzygnięcia w sprawie indywidualnej, na których to zarzutach w głównej mierze skoncentrowała się argumentacja strony skarżącej, w pierwszej kolejności odwołać należy się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 16 maja 2016 r. o sygn. akt II GPS 1/16 (dostępnej w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl). W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny postanowił, iż art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Ponadto postanowił, iż urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem – od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry – podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Zaznaczyć należy, iż powyższa uchwała jest tak zwaną "uchwałą abstrakcyjną", podjętą w oparciu o art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w celu rozstrzygnięcia ujawnionej w orzecznictwie sądowoadministracyjnym rozbieżności w podejściu do wykładni oraz stosowania wskazanych – we wniosku Prezesa NSA z dnia 8 marca 2016 r. o nr BO-4660-5/16 – przepisów u.g.h., ich wzajemnej relacji, w tym oceny charakteru art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. z punktu widzenia art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących społeczeństwa informacyjnego. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że uchwały abstrakcyjne (jak i uchwały konkretne) mają moc ogólnie wiążącą, a istota mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Stanowi o tym przepis art. 269 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Oznacza to, że dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować. Skoro zatem z mocy art. 269 § 1 p.p.s.a., Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę związany był stanowiskiem wyrażonym w uchwale z dnia 16 maja 2016 r. o sygn. akt II GPS 1/16, a co więcej stanowisko to w pełni podzielał, to generalne zarzuty skargi dotyczące oparcia rozstrzygnięć działających w sprawie organów o nienotyfikowane przepisy u.g.h. nie mogły zostać uwzględnione. Zdaniem Sądu, organ nie uchybił również normom wynikającym z przepisów prawa procesowego i dokonał kompleksowego wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy. Rozstrzygnięcie oparte zostało na dowodzie w postaci opinii z badania sprawdzającego, przeprowadzonej przez upoważnioną jednostkę badającą której nie sposób zarzucić braku obiektywizmu oraz na dowodzie z eksperymentu przeprowadzonego w trakcie kontroli przez funkcjonariuszy celnych. Odnosząc się do zarzucanych przez Skarżącą uchybień dotyczących zebrania i oceny materiału dowodowego wskazać należy, że z treść art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem to, co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności mające znaczenie dla sprawy. W sytuacji, gdy dowód dotyczy okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy lub gdy zgłoszony jest na okoliczność, która została już stwierdzona innym dowodem, nie istnieje nakaz jego przeprowadzenia (art. 188 O.p.). Konieczne jest to jedynie wówczas, gdy ocena zgromadzonych dowodów uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, że taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpoznawanym przypadku. Na gruncie przedmiotowej sprawy organ ustalił bowiem bezspornie, że wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze na tym automacie jest wyższa niż 0,50 zł, co narusza art. 129 ust. 3 u.g.h. Ustalenia te zostały poczynione w oparciu o eksperyment wykonany w czasie kontroli automatu przez funkcjonariuszy celnych jak i o opinię biegłego sądowego. Rację ma zatem organ II instancji twierdząc, że w sytuacji, gdy zagranie za wyższe, niż 0,50 zł stawki zostało udokumentowane, oczywiste jest, że dalsze poszukiwanie dowodów na tę właśnie okoliczność np. poprzez przesłuchanie świadków wskazanych przez stronę oraz zasięgnięcie opinii innego biegłego, stało się bezprzedmiotowe. Wskazać też należy, że zgodnie zaś z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Fakt wydania przez biegłego sądowego dr inż. A. C. przy Sądzie Okręgowym w B. opinii z dnia [...] lutego 2011 r. w postępowaniu karnoskarbowym nie może zatem stanowić samoistnej, a tym samym i wystarczającej podstawy do podważania waloru dowodowego wymienionej opinii, prawidłowości jej sporządzenia, ani też prawidłowości przeprowadzonych w oparciu o ten dowód ustaleń w postępowaniu prowadzonym przez organy celne. Z przywołanego przepisu wynika bowiem, że organ administracji celnej jest uprawniony do wykorzystania w prowadzonym postępowaniu, bez potrzeby ponownego i bezpośredniego ich przeprowadzenia, materiałów (dowodów) z postępowania karno-skarbowego, jak również postępowania kontrolnego, o ile dowody te, z punktu widzenia celu i przedmiotu postępowania, są istotne dla wyjaśniania wszystkich okoliczności sprawy oraz, o ile zostały prawidłowo włączone do akt tego postępowania. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że organ odwoławczy nie kwestionował, że w dniu kontroli automat posiadał ważną opinię techniczną, wydaną przez Politechnikę [...] Katedrę Technologii Maszyn - jednostkę badającą. W dniu przeprowadzenia eksperymentu na automacie, jak też w dniu sporządzania opinii przez biegłego sądowego możliwa była jednak gra za inne (wyższe) stawki, niż stawki prawidłowe. Poza tym z opinii biegłego wynika, że jednorazowa wartość wygranej w jednej grze mogła wynieść ponad 60 zł. W związku z powyższym pierwotna opinia Politechniki [...], jako dokument wcześniejszy i potwierdzający inne – od stwierdzonych przez funkcjonariuszy Służby Celnej i biegłego sądowego – cechy automatu w zakresie wysokości maksymalnych jednorazowych stawek za udział w jednej grze i wypłacanych wygranych, nie mogła zostać uwzględniona. Pomimo posiadania przez Skarżącą poświadczenia rejestracji automatu przez organ rejestrowy, w dniu wykonania eksperymentu (a więc w dniu kontroli) i w dniu wydania opinii automat ten nie spełniał wymogów art. 129 ust. 3 u.g.h. Trudno w tej sytuacji zarzucić organowi II instancji przeprowadzenie wadliwej oceny wartości dowodowej ww. opinii i poświadczenia rejestracji. Nie ma znaczenia fakt, czy automat utracił cechy techniczne pozwalające na prowadzenie gier odpowiadających definicji ustawowej gry na automatach o niskich wygranych, czy od początku ich nie posiadał mimo, że został zarejestrowany jako automat do takich gier (por. wyrok W SA w Białymstoku z dnia 27 sierpnia 2014 r. sygn. akt II SA/Bk 349/13, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - CBOSA). Procedura sprawdzenia spełnienia przez automat obowiązujących przepisów prawa wymaga, stosownie do art. 23b u.g.h., przeprowadzenia badania sprawdzającego przez upoważnioną jednostkę badającą. Zgodnie z art. 23b ust. 1 u.g.h., na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać urządzenie lub automat badaniu sprawdzającemu. Badanie sprawdzające przeprowadza jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 23a ust. 3 u.g.h). W aktach znajduje się opinia z badania sprawdzającego wykonana przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą. Wyników tych badań strona skutecznie nie podważyła. Zdaniem Sądu, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty kwestionujące opinię Laboratorium Celnego Izby Celnej w P. jako jednostki badającej. Sąd zauważa, że to Laboratorium Celne Izby Celnej zostało wymienione jako upoważnione przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wykonywania badań sprawdzających automatów do gier o niskich wygranych. Upoważnienie tej jednostki badającej do przeprowadzania badań sprawdzających automatów do gier o niskich wygranych istniało w dacie przeprowadzania badań automatu. Należy podzielić, wyrażany już w orzecznictwie pogląd, że samo podanie do publicznej wiadomości wykazu jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 23f ust. 6 u.g.h.) stanowi wystarczającą podstawę do zwrócenia się do takiej jednostki z odpowiednim zleceniem przeprowadzenia badania. Jeżeli bowiem upoważnienie do badań technicznych udzielane jest na określony czas (art. 23f ust. 3), a w wykazie, o którym mowa w art. 23 f ust. 6 właściwy minister umieszcza tylko jednostki upoważnione, to oznacza, że dany wykaz jako podlegający bieżącej aktualizacji przez wskazany organ administracyjny powinien uwzględniać jedynie te jednostki badające, które spełniają wszystkie wymagane prawem warunki. Trzeba zatem stwierdzić, że fakt figurowania jednostki badającej w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier stanowi podstawę przyjęcia przez organ statusu danej jednostki jako uprawnionej do przeprowadzania badania sprawdzającego automatów do gier o niskich wygranych (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 2 października 2013 r. w sprawie II SA/Go 743/13; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19 listopada 2013 r. II SA/Bk 719/13 - orzeczenia dostępne w CBOSA). Wskazać również trzeba, że przepis art. 129 ust. 3 u.g.h. nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Przepisu tego nie można bowiem uznać za techniczny z uwagi na to, że nie ustanawia warunków uniemożliwiających lub ograniczających prowadzenie gier na automatach poza kasynami i salonami gier albo mogących wpływać na sprzedaż takich automatów. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie II FSK 1195/12 wyraził pogląd, że art. 129 ust. 3 u.g.h. definiuje i określa cechy gry na automatach o niskich wygranych, określając przedmiot wygranej w tych grach oraz sposób ich urządzania. Nie odnosi się on natomiast do cech automatu jako produktu i nie określa żadnej obowiązkowej cechy produktu. NSA doszedł do przekonania, z czym w pełni zgadza się Sąd orzekający w niniejszej sprawie, że przepisu tego nie można traktować jako specyfikacji technicznej. Przepis art. 129 ust. 3 u.g.h. jest tożsamy z poprzednio obowiązującą ustawą o grach i zakładach wzajemnych, która w art. 2 ust. 2b definiowała gry na automatach o niskich wygranych jako gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro. W związku z powyższym wejście w życie u.g.h. nie wpłynęło negatywnie na definicję gier na automatach o niskich wygranych. W ocenie Sądu podobnie trzeba uznać, że art. 138 ust. 3 u.g.h. (w którym znajduje się odwołanie do art. 129 ust. 3 u.g.h.) także nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Dodać przy tym trzeba, że postępowanie dotyczy cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych z powodu braku spełnienia warunków określonych w ustawie. W związku z powyższym brak było również podstaw do umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p. Przeprowadzone postępowanie wykazało bowiem, że Skarżąca urządzała gry na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych poza kasynem gry, a w konsekwencji zaszły przesłanki uzasadniające wymierzenie kary pieniężnej z tego tytułu. Należy też podkreślić, że ze sformułowanej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej wynika, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe - ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap, to przeprowadzenie tych dowodów z urzędu oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę. Przenosząc te rozważania na grunt przedmiotowego postępowania w ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Stwierdzić także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 O.p. organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu dokonanej przez organ odwoławczy ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób również zarzucić dowolności. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Tym samym zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przepisów Konstytucji i wskazanych w skardze przepisów umów międzynarodowych poprzez ewentualne podwójne ukaranie Skarżącej za ten sam czyn na podstawie art. 89 ust. 1 pkt u.g.h. i art. 107 k.k.s. Sąd wskazuje, że jest to zarzut niezasadny. W pierwszej kolejności zaznaczyć bowiem należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 października 2015 r., P 32/12 orzekł, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 k.k.s., są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Trybunał stwierdził, że w sytuacji, gdy dochodzi do zbiegu odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności karnej, jedynym strażnikiem proporcjonalności reakcji państwa stają się sądy karne, bo to one dysponują środkami pozwalającymi na dostosowanie odpowiedzialności karnej stosownie do okoliczności sprawy i pobudek zachowania sprawcy. Niezależnie od tego, czy sąd karny orzeka po wymierzeniu kary administracyjnej pieniężnej, czy też wcześniej, sądowi znana jest wysokość kary administracyjnej pieniężnej, ponieważ jest ona jednoznacznie określona w ustawie i nie ulega zmianie. Stanowisko Trybunału jest w pełni adekwatne do ponoszenia przez ten sam podmiot za ten sam czyn kary pieniężnej i odpowiedzialności za przestępstwo skarbowe z art. 107 § 1 k.k.s. TK w uzasadnieniu cyt. wyroku stwierdził również, że "kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h., rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Celem kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat". Takie stanowisko zostało potwierdzone w doktrynie, gdzie prezentowany jest pogląd, że sankcje związane z prewencją oraz restytucją niepobranych należności podatkowych zalicza się do sankcji prawnofinansowych (zob: P. Majka, Sankcje w prawie podatkowym, Warszawa 2011; J. Małecki, Z problematyki sankcji w prawie podatkowym ze szczególnym uwzględnieniem podatku VAT, w: Studia z dziedziny prawa podatkowego. Księga jubileuszowa ku czci profesora Apoloniusza Kosteckiego, Toruń 1998, s. 155 oraz P. Stanisławiszyn, Wstęp do rozważań nad sankcjami prawno - finansowymi, w: Sankcje administracyjne, red. M. Stahl, R. Lewicka, M. Lewicki, Warszawa 2011, s. 242 i n.). Podkreśla się także, że w przypadku sankcji prawnofinansowej chodzi o doprowadzenie do realizacji normy prawa finansowego (podatkowego). Sankcja ma stanowić swoisty "straszak" dla adresatów i prowadzić do zachowania oczekiwanego przez ustawodawcę, a także zawierać rozwiązania niekorzystne dla adresatów w przypadku ich naruszenia Co prawda w dacie orzekania przez organy wyrok TK nie był jeszcze wydany, to zauważyć należy, że według konstytucyjnej zasady "organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa", co oznacza m.in., obowiązek przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego tak długo, dopóki prawo to nie utraciło mocy obowiązującej do kształtowania konkretnych praw i obowiązków. Organy celne nie mogą więc odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów, dopóki Trybunał Konstytucyjny nie stwierdzi niezgodności konkretnego unormowania z Konstytucją RP. Przed rozstrzygnięciem sprawy zakończonej zaskarżoną decyzją Trybunał Konstytucyjny nie wypowiedział się w sprawie legalności unormowania zawartego w art. 89 u.g.h., zatem stawianie organom celnym zarzutu naruszenia Konstytucji RP było bezpodstawne, ze względu na domniemanie konstytucyjności nieuchylonych przepisów. Odnosząc się do wniosku o zawieszenie postępowania Sąd wskazuje, że NSA w dniu 16 maja 2016 r., podjął uchwałę o sygn. akt II GPS 1/16 rozstrzygającą przedstawiona powyżej kwestię, a zatem zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie z tej przyczyny byłoby nieuzasadnione. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargę oddalił, o czym orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a.