V SA/Wa 2668/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, Sędzia WSA - Bożena Zwolenik (spr.), Sędzia WSA - Anna Wesołowska, Protokolant sekr. sąd. - Marcin Woźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2015 r. sprawy ze skargi K.S.A. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia potwierdzającego udzielenie pomocy de minimis: 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] kwietnia 2015 r.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. S.A. z siedzibą w P. kwotę 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi złożonej przez "K." SA z siedzibą w P. (dalej: Spółka, Skarżąca, Strona) jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS) z dnia [...] kwietnia 2015 r. Nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: Naczelnik US) z dnia [...] stycznia 2015 r. Nr [...] o odmowie wydania zaświadczenia potwierdzającego udzielenie pomocy de minimis w dniu [...] grudnia 2014 r. o wartości [...] zł. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym. Pismem z dnia [...] stycznia 2015 r. (data nadania w Urzędzie Pocztowym – [...] stycznia 2015 r.) Strona wystąpiła z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o uzyskanej pomocy de minimis w związku z wydatkowaniem w dniu [...] grudnia 2014 r. ze środków, o których mowa w art. 38 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2012 r. Nr 80 poz. 361), według indywidualnego programu rehabilitacji łącznej kwoty [...] zł, na zakup [...] w związku z dostosowaniem miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności, zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e) rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1300). Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015r. Nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. odmówił wydania zaświadczenia potwierdzającego udzielenie pomocy de minimis. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z § 9 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, w celu uzyskania zaświadczenia przedsiębiorca przedstawia informację o dokonaniu wydatku ze środków funduszu rehabilitacji w ciągu 30 dni od dnia jego dokonania. W przedmiotowej sprawie wydatku dokonano w dniu [...] grudnia 2014 r., 30-dniowy termin na złożenie informacji o wydatkowaniu środków z funduszu rehabilitacji minął zatem w dniu [...] stycznia 2015 r., Strona zaś wniosek z dnia [...] stycznia 2015 r. o wydanie zaświadczenia nadała w Urzędzie Pocztowym [...] w dniu [...] stycznia 2015 r., a zatem po upływie terminu wynikającego z ww. przepisu. Strona złożyła zażalenie podnosząc, iż brak podstaw do traktowania terminu zawartego w § 9 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych jako terminu prawa materialnego zatem odmowa wydania zaświadczenia ze względu na uchybienie terminu nie ma uzasadnienia prawnego. Dyrektor Izby Skarbowej w W., postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. Nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Stwierdził, że z przepisu § 9 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych wynika, że warunkiem uznania pomocy jako pomocy de minimis jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy. W ocenie Dyrektora IS wskazany w § 9 ust. 2 ww. rozporządzenia termin jest terminem prawa materialnego zatem złożenie wniosku o wydanie zaświadczenia z uchybieniem tego terminu powoduje wygaśnięcie prawa do uzyskania zaświadczenia potwierdzającego, że poniesione wydatki spełniają kryterium pomocy de minimis. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor IS przytaczając sygnatury orzeczeń podkreślił, że pogląd iż omawiany wyżej termin ma charakter materialnoprawny jest ukształtowany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Pismem z dnia [...] maja 2015 r. Strona wniosła skargę na postanowienie Dyrektora IS podnosząc, że w treści art. 33 ust. 11 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 214 poz. 1407 ze zm.); dalej: ustawa o rehabilitacji zawodowej... nie ma upoważnienia ustawowego do zawarcia w rozporządzeniu analizowanego terminu. Skoro MPiPS nie został prawidłowo upoważniony do wydania rozporządzenia, w którym zostałby zawarty materialnoprawny termin warunkujący przyznanie pomocy de minimis, to, zdaniem Skarżącej, odmowa wydania zaświadczenia ze względu na uchybienie terminu określonego w § 9 ust. 2 przedmiotowego rozporządzenia nie ma uzasadnienia prawnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – t. j. Dz. U. z 2014 r. poz.1647 ze zm.). Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.); dalej: p. p. s. a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd administracyjny posiada kompetencję do kontroli zgodności przepisów rozporządzeń z przepisami zawartymi w aktach hierarchicznie nadrzędnych. Zgodnie z art. 178 Konstytucji RP sędziowie w sprawowaniu swego urzędu są niezawiśli i podlegają jedynie Konstytucji oraz ustawom. Oznacza to, że przepis rozporządzenia, który został zastosowany przez organ administracji jako podstawa rozstrzygnięcia jest poddawany ocenie w aspekcie zgodności z Konstytucją RP i z przepisem upoważniającym do wydania tego rozporządzenia. Po rozpoznaniu niniejszej sprawy Sąd dopatrzył się naruszenia prawa uzasadniającego uchylenie zaskarżonego postanowienia. Zgodnie z art. 306a § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749); dalej O. p., zaświadczenie wydaje się, jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa. Zaświadczenie wydaje się, jeżeli osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (art. 306a § 2 punkt 2 O. p.). "K." SA wystąpiła z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o uzyskanej pomocy de minimis w związku z wydatkowaniem środków, o których mowa w art. 38 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych według indywidualnego programu rehabilitacji w łącznej kwocie [...] zł, na zakup [...] w związku z dostosowaniem miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb osób niepełnosprawnych. Spółka dokonała wydatków z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w dniu [...] grudnia 2014 r., o czym świadczą kopie: [...] faktur VAT z dnia [...] listopada 2014 r. o numerach [...], potwierdzenie realizacji przelewów z dnia [...] grudnia 2014 r. oraz oświadczenie Strony z dnia[...] stycznia 2015 r., czego organy nie kwestionują. Wniosek z dnia [...] stycznia 2015 r. o wydanie zaświadczenia Spółka nadała w Urzędzie Pocztowym [...] w dniu [...] stycznia 2015 r. Zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, warunkiem uznania pomocy jako pomocy de minimis jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy, podmiot uprawniony do pobierania opłat na podstawie odrębnych przepisów lub inny podmiot udzielający pomocy. W celu uzyskania zaświadczenia przedsiębiorca przedstawia informację o dokonaniu wydatku ze środków funduszu rehabilitacji w ciągu 30 dni od dnia jego dokonania (§ 9 ust. 2). Tym samym w rozpatrywanej sprawie, przedmiotowa informacja została złożona z uchybieniem 30-dniowego terminu, wyznaczonego wskazanym wyżej rozporządzeniem. Skarżąca podniosła, że zawarty w § 9 ust. 2 powołanego rozporządzenia termin został ustanowiony poza upoważnieniem ustawowym, a jako sprzeczny z art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji zawodowej... oraz art. 92 ust.1 Konstytucji, nie może mieć zastosowania. Zgodnie z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Oznacza to, że rozporządzenie musi być wydane w granicach udzielonego przez ustawodawcę upoważnienia, w celu wykonania ustawy. Problematyka przekroczenia przy wydawaniu rozporządzenia granic upoważnienia ustawowego była wielokrotnie przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z dnia 31 maja 2010 r. , sygn. akt U 4/09 OTK – A 2010/4/36 TK stwierdził, że " ... wzajemne relacje między ustawą a rozporządzeniem oparte są zawsze na założeniu, iż akt wykonawczy konkretyzuje przepisy ustawy. Wolą ustrojodawcy było zwiększenie rygoryzmu odnoszącego się do bezpośredniości związku między macierzystą ustawą i rozporządzeniem wykonawczym. Art. 92 Konstytucji nakłada na ustawodawcę zwykłego obowiązek precyzyjnego i szczegółowego formułowania zakresu delegacji, a na organy upoważnione do wydawania rozporządzeń - obowiązek ścisłego wykonywania delegacji. Tym samym akt wykonawczy jest ściśle związany z wolą ustawodawcy, wyrażoną w delegacji ustawowej. Wynika z tego bezwzględny zakaz modyfikowania czy uzupełniania upoważnienia w trakcie jego wykonywania, nawet jeśli może się to wydawać z jakiegokolwiek punktu widzenia celowe. Przepisy wykonawcze muszą pozostawać w związku merytorycznym i funkcjonalnym w stosunku do rozwiązań ustawowych, ponieważ tylko w ten sposób mogą być wyznaczone granice, w jakich powinna mieścić się regulacja zawarta w przepisach wykonawczych." Zgodnie z art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji zawodowej... minister właściwy do spraw zabezpieczenia społecznego w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych oraz ministrem właściwym do spraw zdrowia określi w drodze rozporządzenia: 1. rodzaje wydatków ze środków funduszu rehabilitacji, w tym w ramach zasady de minimis, 2. warunki wykorzystania środków funduszu rehabilitacji, 3. zakres, warunki i formy udzielania pomocy indywidualnej, 4. tryb ustalania zakładowego regulaminu wykorzystania tych środków, 5.warunki tworzenia indywidualnych programów rehabilitacji, w tym skład i zakres działania komisji rehabilitacyjnej tworzącej te programy - mając na względzie prawidłowe wykorzystanie środków tego funduszu. Tak sformułowane upoważnienie do wydania rozporządzenia, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, nie daje podstawy do ustanowienia terminu o charakterze materialnoprawnym, którego dochowanie stanowiłoby warunek przyznania pracodawcy prowadzącemu zakład pracy chronionej pomocy de minimis. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że ten termin w cytowanym rozporządzeniu został wyznaczony z przekroczeniem ustawowego upoważnienia, wobec czego nie może mieć zastosowania, por. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2014 r. sygn. akt II GSK 633/13, z dnia 12 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 1519/13. Jak wskazał NSA w przywołanym wyżej wyroku z dnia 18 czerwca 2014 r. "Analizując (...) delegację ustawową do określenia warunków wykorzystania środków funduszu rehabilitacji należy stwierdzić, że nie odpowiada ona w pełni ww. omówionemu standardowi konstytucyjnemu. W odniesieniu do praktyki operowania przez ustawodawcę w przepisach upoważniających do wydania rozporządzenia konwencją językową, z której wynika, że zakres delegacji ustawowej obejmuje m.in. określenie (szczegółowych) warunków, w orzecznictwie podkreśla się, że, iż tak sformułowany przepis nie pozostaje bez wpływu na ocenę rzeczywistego zakresu materii przekazanej do uregulowania aktem wykonawczym oraz prawidłowości samej delegacji. W języku prawniczym określenie "(szczegółowych) warunków" jest najczęściej rozumiane jako określenie zasad regulujących określone zagadnienie. Operowanie klauzulą "(szczegółowych) warunków" nie może być zatem rozumiane jako określenie odnoszące się do materialnoprawnych warunków przesłanek nabycia danego prawa. (por. Wojciech Kręcisz "Terminy w postępowaniu o przyznanie płatności producentom rolnym." ZNSA nr 1 z 2013r. str. 61 – 62 i podane tam orzecznictwo oraz literatura)". W związku z powyższym należy stwierdzić, że skoro minister nie został prawidłowo upoważniony do wydania rozporządzenia, w którym zawarto materialnoprawny termin warunkujący przyznanie pomocy de minimis, to § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w zakresie w jakim uzależnia uznanie wydatku z zakładowego funduszu rehabilitacji za dokonany w ramach pomocy de minimis, od zachowania przez przedsiębiorcę 30 – dniowego terminu do powiadomienia organu obowiązanego do wydania zaświadczenia o dokonaniu tego wydatku, jako wydany poza upoważnieniem ustawowym, a zatem sprzeczny z art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji zawodowej... oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji, nie może mieć zastosowania. Podnoszony zatem przez Skarżącą zarzut dotyczący przekroczenia delegacji ustawowej znajduje uzasadnienie. Za błędne należy uznać stanowisko organu, że prawo Skarżącej do uzyskania zaświadczenia, iż poniesiony wydatek spełnia kryteria pomocy de minimis, nie przysługuje ze względu na uchybienie ww. terminu. Ustalenie przez Sąd, że akt administracyjny został wydany na podstawie przepisu rozporządzenia, które jest niezgodne z Konstytucją lub ustawowym upoważnieniem do jego wydania, obliguje Sąd do uchylenia takiego aktu (por. wyrok NSA z 16 stycznia 2006 r., sygn. akt I OPS 4/05). W ocenie Sądu, przepis §9 ust. 2 ww. rozporządzenia - w zakresie w jakim określa termin o skutku materialnym - jest niekonstytucyjny i sprzeczny z ustawą o rehabilitacji zawodowej... W rezultacie objęte kontrolą sądową postanowienia organów naruszają prawo, bowiem odwołują się do mocy obowiązującej przepisu rozporządzenia, którego zastosowania Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę odmawia. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ oceni, czy dokonane przez Skarżącą wydatki spełniają warunki uznania ich za pomoc de minimis, z uwzględnieniem stanowiska zawartego w niniejszym wyroku. Mając na uwadze wskazane okoliczności Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 134 p. p. s. a. O kosztach postępowania sądowego postanowiono na podstawie art. 200 p. p. s. a.