V SA/Wa 2703/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak Sędziowie: WSA Sławomir Fularski WSA Artur Kot (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Artur Dobrowolski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym oddala skargę. Przedmiotem skargi E. M. (dalej: strona lub skarżąca) była decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC, organ odwoławczy lub organ II instancji) z [...] kwietnia 2015 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: Naczelnik UC lub organ I instancji) z [...] listopada 2014 r., nr [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony za zaległości podatkowe [...] Sp. z o. o. (dalej: spółka) w związku z nieuiszczeniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wynikającego z decyzji Naczelnika UC. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Dyrektor IC w związku z nieuregulowaniem zaległości podatkowych spółki [...] w podatku akcyzowym wynikających z 7 decyzji wymiarowych Naczelnika UC (określenie zobowiązań podatkowych z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych) wystawił tytuły wykonawcze, które stanowiły podstawę wystawienia zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności (bank). [...] S. A. i [...] S. A. poinformowały, że brak środków na rachunkach stanowi przeszkodę w realizacji zawiadomienia. Wystąpił nadto zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej na rachunkach dłużnika. Pozostałe banki poinformowały, że nie prowadzą rachunków bankowych na rzecz spółki. W prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym ustalono, że spółka: nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów, nie nabyła praw majątkowych, ruchomości lub nieruchomości podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności majątkowych (ostatnie zeznanie podatkowe CIT-8 wpłynęło w 2011 r. z wykazaną stratą), prowadziła działalność gospodarczą w okresie od [...] czerwca 2008 r. do [...] sierpnia 2008r., (ostatni dokument rozliczeniowy za sierpień 2008 r.) i obecnie nie jest płatnikiem składek ZUS. Nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych. Dodatkowo poborcy podatkowi ustalili, że spółka pod adresem prowadzenia działalności tej działalności nie prowadzi (biuro zarządcy wypowiedziało umowę najmu M. M. ze względu na zadłużenie). Mając powyższe na uwadze Naczelnik UC postanowieniem z [...] lipca 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie przeniesienia na E. A. M., członka zarządu spółki odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym wynikające z decyzji organu I instancji. Decyzją z [...] listopada 2014 r. Naczelnik UC orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony za zaległości spółki w podatku akcyzowym, o których mowa w decyzji Naczelnika UC z [...] września 2012 r., nr [...] (zobowiązanie z tytułu akcyzy w kwocie [...] zł związane z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego w 2009 r.) z odsetkami za zwłokę ([...] zł) należnymi od [...] grudnia 2009 r. (dzień następny po dniu upływu terminu płatności podatku) do dnia [...] listopada 2011 r. (dzień poprzedzający wszczęcie postępowania podatkowego) oraz od [...] października 2012 r. (dzień następny po dniu doręczenia decyzji określającej kwotę podatku akcyzowego) do dnia wystawienia tej decyzji i kosztami postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko spółce w kwocie ([...] zł). W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu tej spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania w podatku akcyzowym. Strona nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości, ani o wszczęcie postępowania układowego oraz nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Dyrektor IC decyzją z [...] kwietnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC z [...] listopada 2014 r. Przytoczył podstawy prawne mające zastosowanie w sprawie i wyjaśnił, że przedmiotem postępowania w sprawach odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe podatnika są tylko kwestie związane z odpowiedzialnością tych osób. W postępowaniu tym nie rozstrzyga się już kwestii związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokością zobowiązania podatkowego, gdyż rozstrzygnięcie w tym zakresie jest już ostateczne. Przyjął, że w świetle art. 116 § 1, 2 i 4 Op zaistniały pozytywne przesłanki do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu, bowiem egzekucja prowadzona wobec spółki okazała się bezskuteczna, a skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych spółki. Skarżąca nie wskazała innego majątku spółki, z którego można by skutecznie przeprowadzić egzekucję administracyjną. Dyrektor IC wyjaśnił, że odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. W sprawie termin płatności zobowiązania podatkowego określonego ww. decyzją Naczelnika UC upływał z dniem [...] listopada 2009 r., tj. w czasie pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu spółki, zgodnie z dokumentami przesłanymi przez: Sąd Rejonowy dla m. st. W. w W. XII Wydział Gospodarczy KRS oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-M. (KRS według stanu na [...]lipca 2014 r.., pismo strony z [...] września 2014 r. oraz z [...] listopada 2014 r.). Skutek materialnoprawny w postaci ustania członkostwa skarżącej w zarządzie spółki nastąpił po terminie płatności zobowiązania podatkowego. Czyli skarżąca w okresie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych faktycznie pełniła obowiązki członka zarządu. Nie wykazała, że wystąpiły przesłanki egzoneracyjne, wyłączające odpowiedzialność strony. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy (szczególności sprawozdań finansowych za lata 2008-2009) także wynika, że brak jest przesłanek egzoneracyjnych. Strona nie złożyła wniosku o upadłość spółki. Dla oceny "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości będzie miało wystąpienie zaistnienia jednej z dwóch przesłanek określonych w art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U z 2012 r. poz. 1112, ze zm., dalej: "u.p.u.n."). Zatem niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn Organ podał, że ze znajdującego się w aktach sprawy odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego według stanu na dzień [...] lipca 2014 r. wynika, że kapitał zakładowy spółki wynosił [...] zł. Według stanu na [...] grudnia 2008 r. zobowiązania krótkoterminowe wynosiły [...] zł, a według stanu na [...] grudnia 2009 r. już [...] zł. W listopadzie 2009 r. oraz w kolejnych miesiącach 2009 r. i 2010 r. powstały zaległości z tytułu należności publicznoprawnych z tytułu podatku akcyzowego w łącznej kwocie [...] zł, których w sprawozdaniach finansowych nie ujęto. Zdaniem Dyrektora IC, wg stanu na [...] grudnia 2009 r. zobowiązania wynosiły [...] zł, przy należnościach krótkoterminowych w kwocie [...] zł oraz środkach pieniężnych w kwocie [...] zł. W sprawozdaniu finansowym za 2009 r. nie uwzględniono zaległości spółki w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł wynikających z decyzji Naczelnika UC. Po porównaniu wielkości: [...] zł (zobowiązania) i [...] zł (gotówka, inwestycje krótkoterminowe oraz należności krótkoterminowe) organ przyjął, że na członku zarządu ciążył obowiązek w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów. Terminy płatności zobowiązań podatkowych spółki określonych decyzjami organu I instancji upływały w okresie od [...] listopada 2009 r. do [...] listopada 2010 r. Należności podatkowe nie były przez spółkę regulowane. W konsekwencji zaprzestano dokonywania spłat zobowiązań podatkowych w akcyzie w sposób trwały w łącznej wysokości [...] zł. Spółka zaprzestała regulowania swoich publicznoprawnych zobowiązań najpóźniej licząc od [...] grudnia 2009 r. z tym dniem bowiem zaprzestała regulowania drugiego zobowiązania, z terminem płatności do dnia [...] grudnia 2009 r. (por. wyrok WSA w Gdańsku z 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 194/74: wyrok NSA z 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 924/12). Skarżąca winna w 14-dniowym terminie wskazanym w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości spółki lub wszczęcia postępowania układowego, tj. do [...] stycznia 2010 r. Wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zaś zgłoszony. Skarżąca nie wskazała także mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Tych okoliczności strona również nie wykazała. Zarzuty odwołania Dyrektor IC uznał zatem za chybione. Przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie były bowiem wyłącznie kwestie związane z odpowiedzialnością osób trzecich za zobowiązania. Skarżąca pomimo podjęcia uchwały o odwołaniu jej z funkcji wiceprezesa zarządu, faktycznie nadal pełniła tą funkcję, o czym świadczy choćby podpisywanie dokumentów jako wiceprezes zarządu już po podjęciu uchwały. Skutek materialnoprawny w postaci ustania członkostwa strony w zarządzie spółki nastąpił zatem po terminach płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Pismem z [...] czerwca 2015 r. skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie decyzji organów obydwu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 47 § 1 w zw. z art. 109 § 1 i § 2 oraz art. 116 § 1 i § 2 Op poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki do wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności skarżącej wraz z pozostałymi członkami zarządu za zobowiązania [...] Sp. z. o. o. w podatku akcyzowym i wobec uznania, że jednocześnie brak występowania okoliczności wyłączających odpowiedzialność określonych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Op; 2) art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op w świetle zarzutów określonych w pkt 1, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w związku z fragmentaryczną, błędną i nielogiczną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego i wskazaniami wiedzy fachowej, daleką od obiektywizmu, niespójną i daleką od konsekwentności oceną dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym uznania, że stan niewypłacalności spółki istniał przed i w chwili powstania należności w podatku akcyzowym, który to sposób prowadzenia postępowania doprowadził w konsekwencji do błędnego wniosku określonego w decyzji o dopuszczalności wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, a także wobec zignorowania w treści decyzji zarzutów postawionych w odwołaniu od decyzji oraz treści innych dokumentów i materiałów, które zostały przedstawione organowi w toku postępowania. Zdaniem skarżącej, zobowiązania spółki zostały wadliwie określone. Działała nadto w przeświadczeniu, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego nie istnieje. Organ w ogóle do tej kwestii się nie odniósł, co narusza art. 121 § 1 Op. Skoro spółka akcyzy od nabycia pojazdu nie musiała odprowadzać, to tym samym brak było przesłanek do przypisywania jej winy w tym, że nie złożyła wniosku o upadłość spółki. Dyrektor IC nie odniósł się do twierdzeń dotyczących braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. W czasie powstania zaległości podatkowej (2009 r.) członek zarządu obiektywnie nie posiadał i nie mógł posiadać informacji, że wniosek taki jest zasadny lub ma szanse powodzenia przed sądem gospodarczym. Badanie tej okoliczności w powyższym terminie jest na tyle istotne, że "winę lub brak winy członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego należy oceniać w odniesieniu do chwili, w której powstał obowiązek zgłoszenia takiego wniosku, a nie do okresu późniejszego (wyrok Sądu Najwyższego z 2 października 2008 r., sygn. akt I UK 39/08). Ponadto członek zarządu nawet przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności, nie mógł mieć świadomości, że sprzedaż pojazdu, który był rejestrowany jako ciężarowy, może potem skutkować po wielu latach wydaniem decyzji o ustaleniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 21 września 2011 r. (I SA/Lu 293/11). Dyrektor IC nie odniósł się do jej twierdzeń. Skarżąca także zwróciła uwagę na dokonaną analizę sprawozdań finansowych, co do których wskazała, że łączna kwota wymienionych zaległości publicznoprawnych bez uwzględnienia odsetek wynosi [...]zł (akcyza). Bez tej kwoty brak było podstaw do złożenia wniosku o upadłość. Niewielkie zaległości względem ZUS ([...] zł) nie miały nadto wpływu na wypłacalność spółki. Zdaniem skarżącej, została skutecznie odwołana z funkcji członka zarządu spółki z dniem podjęcia stosownej uchwały. Organ nie wykazał, że skarżąca pełniła funkcję w zarządzie spółki na dzień [...] grudnia 2009 r. tj. powstania przedmiotowej zaległości podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw. Kontroli sądu poddana została decyzja w przedmiocie odpowiedzialności skarżącej za zaległości spółki z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. W ocenie Sądu, Dyrektor IC wydając zaskarżoną decyzję dokonał prawidłowej interpretacji i zastosowania przepisów prawa materialnego wskazanych w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji, a w szczególności art. 116 § 1, 2 i 4 oraz art. 107 § 1 i 2 pkt 2 i 4 Op. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy wskazuje ponadto, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję uwzględnił przepisy art. 121, art. 122, art. 123 § 1 Op w związku z art. 180, art. 181 oraz art. 187 Op. Zgodnie z art. 107 § 1 Op, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). Z treści art. 116 § 1 Op (w stanie prawnym obowiązującym w sprawie) wynika zaś, że za zaległości podatkowe spółki (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 i § 4 Op, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przepisy § 1 – 3 stosuje się również do byłego członka zarządu (...). W świetle art. 118 § 1 Op, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W tym miejscu należy wskazać, że w niniejszej sprawie termin przedawnienia możliwości wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącej upływał [...] grudnia 2014 r. Decyzja Naczelnika UC orzekająca o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako osoby trzeciej została zaś wydana [...] listopada 2014 r., czyli przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 118 § 1 Op. Podnieść należy, że odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zaległości podatkowych z podmiotem innym niż podatnik. Nie ulega zatem wątpliwości, że wyżej przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 - 117 Op. Katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma przy tym charakter zamknięty. Podkreślenia wymaga, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia przeterminowanych zobowiązań. Odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter subsydiarny w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika, inkasenta). Zależna jest nadto od istnienia zobowiązania podatkowego i od jego realizacji przez podatnika (a w zasadzie braku realizacji zobowiązania, w całości lub w części). Ma zatem charakter akcesoryjny. W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że zaległości podatkowe wciąż mogą obciążać dłużnika (spółkę). Jeżeli okaże się, że spółka uiści zaległości podatkowe, którymi została obciążona skarżąca, to będzie ona mogła uwolnić się od nałożonej na nią odpowiedzialności. Także wtedy, gdy umożliwi właściwemu organowi zaspokojenie bezspornych roszczeń podatkowych Skarbu Państwa. W ostateczności skarżącej służy roszczenie regresowe (art. 376 k.c.). W świetle art. 116 § 1 Op, do pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zobowiązania należą: bezskuteczność egzekucji z majątku spółki i powstanie zaległości w czasie pełnienia obowiązków przez członka zarządu. Przesłanki negatywne tej odpowiedzialności zdefiniowane zostały zaś następująco: wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowania układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa. Jednocześnie profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność (wynikająca m.in. z art. 355 § 2 k.c.), pozwala na przyjęcie, iż każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (patrz: wyrok NSA z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1735/12, LEX nr 1518901). Brak podejmowania przez członka zarządu działań celem zapewnienie mu rzeczywistego egzekwowania praw i realizacji obowiązków przypisanych im z racji piastowanej funkcji, nie może stanowić okoliczności wyłączającej odpowiedzialność za zobowiązania spółki. Zgodnie z art. 208 § 2 k.s.h., każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Zdaniem Sądu, organy orzekające w sprawie wykazały zaistnienie przesłanek pozytywnych określonych przepisem art. 116 § 1 Op. Skarżąca nie przedstawiła zaś skutecznie dowodów na to, że w sprawie zaistniały przesłanki negatywne. Pełniła obowiązki członka zarządu spółki w latach 2009 – 2010, czyli także w czasie, gdy powstały przedmiotowe zobowiązania spółki w podatku akcyzowym. Powyższe wprost wynika z odpisu pełnego z rejestru przedsiębiorców KRS z [...] lipca 2014 r. W okresie tym sprawowała faktyczną funkcję członka zarządu, co objawiło się np. podpisywaniem sprawozdań finansowych za lata 2008-2009 r., a także innych dokumentów (np. uchwał) kierowanych do sądu i urzędu skarbowego. Za bezzasadne Sąd uznał sugestie, że skarżąca nie była członkiem zarządu, gdyż została podjęta uchwała o odwołaniu jej z tej funkcji. Skarżąca załączyła do pisma z [...] listopada 2014 r. kopię Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników [...] Sp. z o. o. w osobach M.M. i E. M. w sprawie odwołania członka zarządu. Na mocy § 1 uchwały skarżąca została odwołana ze stanowiska wiceprezesa zarządu z dniem [...] grudnia 2008 r. Uchwała weszła w życie z dniem jej podjęcia (§ 2). W aktach podatkowych znajdują się jednak dokumenty podpisane przez skarżącą, działającą jako członek zarządu spółki (protokół ze zgromadzenia wspólników z [...] kwietnia 2009 r. w sprawie zatwierdzenia sprawozdania finansowego za rok 2008, w którym stwierdzono, że Spółka prowadzona jest przez prezesa zarządu M. K. M. i wiceprezesa zarządu E. A. M. - protokół jest podpisany przez wspólników i został złożony do akt rejestrowych Spółki w Sądzie Gospodarczym. Sprawozdanie z działalności Spółki za 2009 r., sporządzone [...] czerwca 2010 r., zostało podpisane przez prezesa zarządu M. K. M. i wiceprezesa zarządu E. A. M.. Wprowadzenie do sprawozdania finansowego z [...] czerwca 2010 r. także zostało opatrzone podpisem skarżącej. Podobnie jak i sprawozdanie finansowe z [...] kwietnia 2009 r. za 2008 r. Skarżąca w piśmie z [...] września 2014 r. sama poinformowała, że nie jest wiceprezesem Spółki od przynajmniej końca 2010 r. i od tego czasu nie ma wglądu w dokumenty Spółki. Czyli skarżąca występowała jako wiceprezes zarządu Spółki, zgodnie z tym, co wynika z Krajowego Rejestru Sądowego. Dopiero z dniem [...] sierpnia 2011 r. dokonano zmiany danych w rejestrze poprzez wykreślenie skarżącej z funkcji wiceprezesa zarządu Spółki. W latach 2009 – 2010 skarżąca faktycznie działała w imieniu Spółki jako członek jej zarządu. Bezsporne przy tym jest, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki, nim doszło do wszczęcia kontrolowanego postępowania podatkowego w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki, okazało się bezskuteczne. Czyli wystąpiły obie pozytywne przesłanki, niezbędne do tego, aby obciążyć skarżącą odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku akcyzowego. Skarżąca nie wskazała nadto majątku spółki, z którego wierzyciel mógłby zaspokoić swoje roszczenia. Organy ustaliły, że spółka nie posiadała jakiegokolwiek majątku, z którego możliwe byłoby przeprowadzenie egzekucji. Sporne jest, czy występowała konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu jej upadłości (postępowania układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy skarżącej. Bezsporne zaś jest, że nie został złożony wniosek o upadłość spółki lub wniosek zapobiegający ogłoszeniu jej upadłości. Podstawy ogłoszenia upadłości ustawodawca uregulował w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgodnie z art. 10 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Na mocy art. 11 ust. 1 u.p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje - art. 11 ust. 2 u.p.u.n. Wystąpienie przesłanek uznania dłużnika za niewypłacalnego z art. 11 ust. 1 lub ust. 2 u.p.u.n. powoduje powstanie po stronie dłużnika lub podmiotu uprawnionego do reprezentowania dłużnika niebędącego osobą fizyczną, obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami, zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.u.n. Dla oceny, kiedy powstał obowiązek prawny złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, należy wziąć pod uwagę czas zaistnienia jednej z dwóch przesłanek określonych w art. 11 u.p.u.n. (gdy spółka nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, jeżeli na bieżąco te zobowiązania wykonuje). Zatem "właściwym czasem" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości będzie zaistnienie jednej z ww. przesłanek. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. W celu ustalenia "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku, należy ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, iż spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie. Ponadto niewykonanie wymagalnych zobowiązań nie musi odnosić się do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne czy publicznoprawne. Nieuregulowanie wymagalnych zobowiązań nawet o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. Członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. W niniejszej sprawie obowiązkiem organu była więc ocena, czy niewypłacalność spółki była oczywista w okresie sprawowania przez skarżącą funkcji członka zarządu. Dyrektor IC wykazał, że z analizy sprawozdań finansowych spółki wynikało, iż w 2008 r. spółka wygenerowała stratę netto w wysokości [...] zł. Jednakże dopiero na koniec roku 2009 i 2010 spółka była zagrożona upadłością. Na [...] grudnia 2009 r. zobowiązania spółki wynosiły [...] zł, czyli przewyższały sumę należności krótkoterminowych ([...] zł) i środków pieniężnych ([...]zł). Dyrektor IC słusznie zauważył, że w sprawozdaniu finansowym za 2009 r. nie uwzględniono zobowiązań (zaległości) spółki w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł wynikających z decyzji wymiarowych Naczelnika UC. Słusznie zatem organ porównał te wielkości i ustalił różnicę między zobowiązaniami ([...]zł), a należnościami ([...] zł; gotówka, inwestycje krótkoterminowe i należności krótkoterminowe), która wykazała dysproporcję pomiędzy majątkiem spółki, a jej zobowiązaniami. Czyli na członku zarządu ciążył obowiązek w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Jednakże stosownego wniosku nie złożono. Dodać należy, że w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2015 r. (I FSK 706/14), ustalenia w zakresie "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości mogłyby być istotne wówczas, gdyby wniosek taki został złożony, a w sprawie powstał spór, czy złożenie wniosku nastąpiło we właściwym czasie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1a Op. W świetle uchwały NSA z 10 sierpnia 2009 r. (II FPS 3/09), w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Op), to Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 Op. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Zatem należało uwzględnić konsekwencje prawne, wynikające z wydanych wobec spółki decyzji dotyczących podatku akcyzowego. Wprawdzie decyzje te wydano w latach 2012 – 2014 r., ale mają one charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny. Potwierdzają jedynie istnienie zobowiązania podatkowego w określonej w niej wysokości, do wykonania którego podatnik był zobowiązany w terminach określonych w przepisach, a po upływie tych terminów nieuiszczona kwota podatku stawała się zaległością podatkową. Skarżąca od listopada 2009 r. nie regulowała swoich zobowiązań z tytułu podatku akcyzowego. Łączna kwota zaległości publicznoprawnych określonych decyzjami Naczelnika UC bez uwzględnienia odsetek wynosiła [...]zł. Spółka na bieżąco nie regulowała swoich zobowiązań, kosztem Skarbu Państwa. Postępowanie egzekucyjne nie dało rezultatów i wystąpiła bezskuteczność egzekucji co do zaległości w akcyzie objętej postępowaniem. To zaś oznacza, że w czasie gdy skarżąca pełniła funkcję członka zarządu, wystąpiły przesłanki do złożenia stosownego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wniosku zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (układowego). W zaskarżonej decyzji słusznie podkreślono, że jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki, celem zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania przez skarżącą obowiązków członka zarządu. W sprawach prowadzonych wobec spółki terminy płatności zobowiązań podatkowych określonych decyzjami Naczelnika UC upływały w okresie, w którym skarżąca pełniła funkcję wiceprezesa zarządu. Ostatecznie prawidłowa była konstatacja Dyrektora IC, który powołał się na wyroki WSA w Gdańsku z 4 kwietnia 2014 r. (I SA/Gd 194/74) i NSA z 4 kwietnia 2013 r. (I FSK 924/12), że spółka zaprzestała regulowania swoich publicznoprawnych zobowiązań najpóźniej licząc począwszy od dnia [...] grudnia 2009 r. Z tym dniem zaprzestała regulowania drugiego zobowiązania (termin płatności do [...] grudnia 2009 r.). Wystąpiły zatem przesłanki niewypłacalności spółki z uwagi na trwałe zaprzestanie płacenia długów. Skarżąca nie złożyła w 14-dniowym terminie (liczonym od [...] grudnia 2009 r.), wskazanym w ustawie prawo upadłościowe i naprawcze, wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania układowego. W ocenie Sądu, nieistotny był również rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Przepis art. 11 ust. 2 u.p.u.n. jest szerszy od art. 11 ust. 1 u.p.u.n., zaś jego głównym celem jest ochrona praw wierzycieli. Spółka po przeprowadzeniu postępowania upadłościowego obejmującego jej likwidację, kończy swój byt (np. art. 85, art. 98, art. 148, art. 289, art. 477 Ksh), dlatego też, niezbędne jest, by zadłużenie tych podmiotów nie przekraczało wartości ich aktywów. W przeciwnym wypadku wierzyciele nie mogliby zostać zaspokojeni z ich majątku w postępowaniu upadłościowym (patrz: A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Zakamycze 2003 r.; St. Gurgul, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Warszawa 2010 r.). Skarżąca niezasadnie wskazuje, że organ odwoławczy wyciągnął negatywne konsekwencje z faktu posiadania przez spółkę na koniec 2008 r. straty oraz posiadania zaległości wobec ZUS. Dyrektor IC tylko wspomniał o tych zdarzeniach gospodarczych, ale nie wyciągnął z nich negatywnych wobec strony konsekwencji. Jednoznacznie bowiem wskazał, że niewypłacalność miała miejsce dopiero od [...] grudnia 2009 r., czyli od powstania drugiej zaległości podatkowej w podatku akcyzowym. Skarżąca wywodziła, że w czasie pełnienia przez nią obowiązków członka zarządu nie wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Potwierdzeniem tego miały być sprawozdania finansowe spółki. O braku jej winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub w niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości miały świadczyć decyzje określające spółce zobowiązania w podatku akcyzowym, wydane dla spółki po zaprzestaniu przez skarżącej pełnienia funkcji wiceprezesa zarządu. Skarżąca wskazywała także na swoje przekonanie o tym, że po stronie spółki nie powstaje zobowiązanie w podatku akcyzowym. Jednak Dyrektor IC słusznie zauważył, że są to kwestie merytoryczne, które ewentualnie mogły podlegać rozważeniu w postępowaniu dotyczącym określenia spółce zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; dalej: "uppsa"), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd zawsze związany jest granicami sprawy, w której skargę wniesiono i nie może wkraczać swoimi ocenami prawnymi w sprawę inną niż ta, jaka była przedmiotem postępowania przed organami administracji. Sprawę rozpatrywaną przez Sąd określa skarżący, wskazując konkretny akt (decyzję, postanowienie, interpretację), którego skarga dotyczy. Skarżąca wniosła skargę na decyzję w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym, a zatem tylko ta decyzja mogła być przedmiotem rozpoznania Sądu. W tak zakreślonych granicach sprawy Sąd nie mógł ani badać i orzekać o zasadności określenia zobowiązania podatkowego wobec Spółki z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów, ani też oceniać prawidłowości postępowania, w jakim zapadły decyzje o tym zobowiązaniu. Nie mogły być zatem skuteczne zarzuty skarżącej związane z samym faktem określenia zobowiązania podatkowego wobec Spółki. Dyrektor IC prawidłowo wyjaśnił skarżącej, że kwestia dotycząca ewentualnego nieprawidłowego określenia zobowiązania podatkowego wobec Spółki z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów jest kwestią odrębną od kwestii wyłączenia jej odpowiedzialności jako członka zarządu za zaległości spółki, podlegającą rozpatrzeniu w odrębnym postępowaniu. Zaległości Spółki z tytułu podatku akcyzowego wynikające z decyzji wymiarowych należało zatem uwzględniać przy dokonywaniu ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie. W świetle uchwały NSA z 10 sierpnia 2009 r. (II FPS 3/09), nie wyłącza solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki fakt wydania i doręczenia spółce decyzji wymiarowych w czasie, gdy skarżąca nie była już członkiem zarządu. Zobowiązanie w podatku akcyzowym powstało bowiem z mocy prawa, a decyzje wydane dla spółki miały charakter deklaratoryjny. Reasumując, skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu spółki w czasie, gdy powstały przedmiotowe zaległości podatkowe, za które odpowiedzialnością została obciążona. Egzekucja do majątku spółki okazała się bezskuteczna. Skarżąca nie wskazała majątku spółki. Nie złożyła wniosku o ogłoszenie jej upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, pomimo tego, że najpóźniej od [...] grudnia 2009 r. istniały przesłanki do złożenia takiego wniosku. Organy podatkowe oceniły zgromadzony materiał dowodowy w sposób zgodny z art. 191 Op i dokonały ustaleń faktycznych niezbędnych do tego, aby wydać zaskarżone decyzje, które zostały uzasadnione w sposób zasadniczo prawidłowy, czyli odpowiadający art. 210 § 4 Op. W konsekwencji organy zastosowały przepisy prawa materialnego w sposób prawidłowy. Nie naruszyły przy tym art. 118 § 1 Op. Skarżąca nie wykazała, ze wystąpiły przesłanki egzoneracyjne, uwalniające ją od odpowiedzialności za zobowiązania w podatku akcyzowym, o których mowa w zaskarżonej decyzji. Tym samym za chybione Sąd uznał wszystkie zarzuty skargi. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 uppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.