V SA/Wa 2822/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska, Sędzia WSA - Joanna Zabłocka (spr.), Protokolant - ref. staż. Justyna Gadzialska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia ... października 2013 r., nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym oddala skargę. M. D. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą ... w W. nabył w państwie członkowskim pojazd marki ... o nr nadwozia ..., pojemności silnika ..., rok produkcji 2006. Następnie, w dniu ... października 2010 r., dokonał przemieszczenia pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (jest to data przeprowadzenia badania technicznego na terytorium kraju, jak również data wystawienia faktury sprzedaży nr ...). Z tytułu dokonanej czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu nie złożył deklaracji dla podatku akcyzowego i nie dokonał zapłaty akcyzy. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie, postanowieniem z dnia ... kwietnia 2012 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym ww. samochodu marki ... Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie decyzją nr ... z dnia ... września 2012 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przez M. D. samochodu osobowego marki ... o nr nadwozia ... w wysokości ... zł. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez stronę Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia ... października 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że istotą sporu pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki ... jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji HS 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja HS 8704) jak twierdzi podatnik, który nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie stwierdził, że w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm.). Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wyjaśnił, że przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej. Stosownie bowiem do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987. str. 1, z późn. zm.). Cytowany przepis wprowadza obowiązek stosowania klasyfikacji wyrobów w nabyciu wewnątrzwspólnotowym na podstawie nomenklatury towarowej ustanowionej na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Wskazał, że stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137. z późn. zm.) mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego, zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stwierdził ponadto, że przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. Zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez podatnika pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Wobec powyższego sposób określenia spornego pojazdu w dokumentach związanych z jego rejestracją (dowód rejestracyjny), nie jest wiążący dla organów podatkowych w zakresie obowiązku podatkowego w akcyzie. To, czy dany pojazd jest wyrobem akcyzowym, czy też nie, uzależnione jest jedynie od zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej, bowiem powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest ściśle powiązane z prawidłowym przyporządkowaniem danego wyrobu do określonego kodu CN. Dalej organ wyjaśnił, że zgodnie z regułą pierwszą Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie informacyjne; dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag zgodnie z pozostałymi regułami. Nomenklatura Scalona jest oparta na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (MS). System HS powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62). W wyniku czego Nomenklatura CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw uprzemysłowionych. Posługując się zatem Nomenklaturą Scaloną zasadnym jest uwzględnianie wyjaśnień i wskazówek dotyczących klasyfikacji taryfowej Światowej Organizacji Cel do nomenklatury HS. Wyjaśnienia do nomenklatury HS nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, w związku z czym nie są one wiążące zarówno dla podmiotów jak i organów celnych (organów podatkowych), nie stanowią normy prawnej, niemniej w praktyce stanowią one istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów. W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji HS z wyjaśnieniami do Nomenklatury HS. Na istotną wagę i rangę tych wyjaśnień, pomimo braku mocy wiążącej, zwracają uwagę zarówno polskie sądy administracyjne, jak i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06). Noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję, a w odniesieniu do HS przez WCO, w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące. W oparciu o przedstawione powyżej akty prawne dyrektor Izby Celnej stwierdził, że pojazd zakwalifikowany do pozycji HS 8703 to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Kryterium oceny pojazdu pod względem klasyfikowania go do określonej grupy jest jego przeznaczenie z rozróżnieniem na przewóz osób, ładunku, czy też używanie jako pojazdu specjalnego. Przy pozycji HS 8703 zasadniczym przeznaczeniem jest przewożenie osób. Kryterium oceny pojazdu jako zakwalifikowanego do pozycji HS 8703 jest jego przeznaczenie do przewozu osób. Musi być ono ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych. Przesądzać o tym będą obiektywne właściwości pojazdu. Dopiero w sytuacji, gdy nie będzie możliwe ustalenie właściwości pojazdu o jego zaszeregowanie do określonej kategorii na podstawie powyżej wskazanej, można pomocniczo stosować kryteria określone w notach wyjaśniających. Zatem, zgodnie z brzmieniem pozycji HS 8703, tj. "...pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób", główne przeznaczenie tych pojazdów jest decydujące dla klasyfikacji tych pojazdów. Z użytego wyrazu "przeznaczony", jak wskazuje TSUE w sprawie C-486/06 wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Co istotne przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogól cech tych pojazdów, nadający im ich zasadnicze przeznaczenie, noty wyjaśniające przyczyniają się jedynie do interpretacji poszczególnych pozycji HS. W kraju wyjaśnienia do HS publikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880). W świetle powyższego, dla poprawności klasyfikacji taryfowej pojazdu, takiego jak nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Podatnika, a następnie oceny czy podlega opodatkowaniu w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, istotne jest jego obiektywne przeznaczenie, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu w oparciu o noty wyjaśniające należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS. W świetle powyższego, dla poprawności klasyfikacji taryfowej pojazdu, takiego jak nabyty wewnątrzwspólnotowo przez podatnika, a następnie oceny czy podlega opodatkowaniu w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, istotne jest jego obiektywne przeznaczenie, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu w oparciu o noty wyjaśniające należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS. Stanowisko takie jest zgodne z linią orzecznictwa sądów administracyjnych (m.in. wyroki NSA z dnia 30 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 903/09 oraz WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2008 r.. sygn. akt III SA/Wa 272/08). Organ II instancji wskazał, iż zgodnie z wyjaśnieniami do HS opublikowanymi w obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, do obiektywnych przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu osób, a zatem decydujących o jego przyporządkowaniu do pozycji HS 8703 należą: 1) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składane; 2) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedna lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; 3) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów; 4) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla celów pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Natomiast do obiektywnych przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów, a zatem decydujących o jego przyporządkowaniu do pozycji HS 8704 należą: 1) obecność siedzeń typu ławki bez wyposażenia bezpieczeństwa (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub udogodnień dla pasażerów w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane lub składające się, aby pozwolić na pełne wykorzystanie tylnej podłogi (pojazdy typu van) lub oddzielnej platformy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; 2) obecność oddzielnej kabiny dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielnej, otwartej platformy z bocznymi burtami i opuszczaną tylną klapą (pojazdy typu pickup); 3) brak tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), bez okien na bocznych ścianach lub z tyłu do załadunku i rozładunku towarów (pojazdy typu van); 4) obecność stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów a przestrzenią tylną; 5) brak elementów komfortowych oraz wykończenia wnętrza i wyposażenia w przestrzeni ładunkowej pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki). Przy czy katalog przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu nie jest wyczerpujący, na co wskazał TSUE w sprawie C-486/06. Obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu jego cech w tym projektowych, dla potrzeb klasyfikacji taryfowej oraz opodatkowania akcyzą winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, faktyczny dzień przemieszczenia pojazdu marki Toyota Corolla Verso z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju nie jest znany. Stąd, datę dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą ustalono, uwzględniając postanowienia art. 101 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, na dzień 9 października 2010 r. Jest to dzień sprzedaży samochodu na terytorium kraju i jednocześnie przeprowadzonego badania technicznego na terytorium kraju. Z tych dokumentów wynika pierwsza pewna data, w której pojazd znajdował się już w Polsce. W świetle powyższego, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie uznał, iż pojazd marki Toyota Corolla Verso został przemieszczony na terytorium kraju w dniu 9 października 2010 r. Wobec powyższego, ustalając obiektywne przeznaczenie samochodu na dzień 9 października 2010 r. należy, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian konstrukcyjnych dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terytorium kraju oględzin. Takie porównanie pozwoli bowiem na wskazanie elementów istotnych z punktu widzenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu w dacie przemieszczenia na terytorium kraju. Wobec braku szczegółowych informacji na temat wyposażenia tego samochodu, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie posłużył się w celu ustalenia tego wyposażenia elektroniczną wersją katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. - CARWERT (wydruk w aktach sprawy), gdzie wg indywidualnego numeru nadwozia (VIN) istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów samochodowych, nadanego na etapie produkcji oraz uzupełnionego na etapie pierwszej transakcji sprzedaży (sprzedaż w salonie samochodowym). W ten sposób organ ustalił, że pojazd marki ... posiadał nadwozie 5-drzwiowe (po 2 drzwi na każdym boku i drzwi tylne) typu kombi. Posiadał również pięć miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa oraz sześć poduszek powietrznych. Nie posiadał przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni towarowej. Ponadto pojazd ten posiadał w dniu wyprodukowania, m.in.: klimatyzację, wspomaganie układu kierowniczego, lusterka boczne regulowane elektrycznie, ogrzewane, zamek centralny, zderzaki i lusterka w kolorze nadwozia, kierownicę ze sterowaniem radia, elektryczne podnoszenie szyb z przodu, komputer pokładowy, centralny zamek i zegary typu ... W dniu 9 października 2010 r. samochód marki ... przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne dla potrzeb ruchu drogowego, zakończone wydaniem zaświadczenia nr ... Jak wynika z tego dokumentu, uprawniony diagnosta wskazał, że ww. pojazd posiada dwa miejsca siedzące oraz jest samochodem ciężarowym o nadwoziu typu van. Z dokumentu nie wynika natomiast, że pojazd posiadał przegrodę oddzielającą przestrzenie dla pasażerów i towarową. Nie wynika również, czy posiadał zdemontowane jakiekolwiek inne elementy wyposażenia nadane na etapie produkcji. W dniu 11 października 2010 r. dokonano pierwszej rejestracji pojazdu na terytorium kraju. W dniu 28 października 2010 r. przeprowadzono kolejne badanie techniczne samochodu na terytorium kraju, potwierdzone wydaniem zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr ... w którym uprawniony diagnosta wskazał, że zmianie uległ rodzaj pojazdu z ciężarowego na osobowy. Zmiana ta polegała na zdemontowaniu przegrody, zamontowaniu siedzeń wyposażonych w pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki. Rodzaj samochodu w ww. zaświadczeniu został wskazany jako osobowy kombi. Wezwany do złożenia wyjaśnień diagnosta, który dokonywał ww. zmian, przy piśmie z dnia 8 czerwca 2012 r. wyjaśnił, że w przedmiotowym samochodzie zostały zamontowane dwie kanapy, środkowa 3-miejscowa i tylna 2-miejscowa a do ich montażu wykorzystano oryginalne punkty kotwiące. Kanapy i pasy bezpieczeństwa, które również zostały zamontowane na fabrycznie do tego przeznaczonych miejscach, dostarczył zlecający czyli ... M. D.. W samochodzie zdemontowano przegrodę oddzielającą część pasażerską od towarowej, która była zamontowana za pomocą śrub. W częściach bocznych i tylnych nadwozia samochód miał zamontowaną tapicerkę i szyby. W dniu 22 czerwca 2012 r. w Warszawie zostały przeprowadzone oględziny samochodu marki ... Jak wynika z przeprowadzonej czynności dowodowej, wskazany pojazd posiadał w dniu przeprowadzenia oględzin komfortowe wyposażenie kabiny pasażerskiej, tożsame z tym. które zostało nadane na etapie produkcji. Pojazd posiadał, m.in. całkowicie przeszklone nadwozie, 5 przeszklonych drzwi, sterowane automatycznie szyby, 7 miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa, głośniki w drzwiach za pierwszym rzędem siedzeń, klimatyzację, uchwyty boczne górne dla pasażerów i oświetlenie za pierwszym rzędem siedzeń, radio, odtwarzacz CD. Odnosząc powyższe ustalenia do obowiązku wskazania zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego na dzień jego przemieszczenia na terytorium kraju, tak aby można było przyjąć, że jest to podlegający akcyzie samochód osobowy lub samochód ciężarowy wyłączony z opodatkowania tym podatkiem, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wskazał, iż w jego ocenie, ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki ... w dniu ... października 2010 r., tj. dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, różnił się jedynie od tego nadanego na etapie produkcji o obecność przegrody oddzielającej przestrzenie dla pasażerów (zamontowana za pierwszym rzędem siedzeń) oraz o demontaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego. Innych zmian nie dokonywano. Wskazał, że konstrukcja współczesnych pojazdów zezwala na modelowanie przestrzeni użytkowej, w zależności od aktualnych potrzeb użytkownika poprzez demontaż/montaż niektórych elementów wyposażenia i nie są to czynności skomplikowane. Reasumując stwierdził, że ogół cech pojazdu marki ... w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, tj. w dniu ... października 2010 r. wskazuje, iż jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie do przewozu towarów. Uznać bowiem należy, że ogólny wygląd i ogół cech ww. samochodu osobowego w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego determinuje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Pozostałe cechy, determinujące zasadnicze przeznaczenie pojazdu jako samochodu osobowego, związane z wyglądem i wyposażeniem, nie uległy zmianie. Organ wskazał, że na wyposażenie kojarzone z przewozem osób składają się: klimatyzacja, elektrycznie otwierane szyby, kierownica ze sterowaniem radia, osłona przestrzeni bagażowej, radio CD. Stwierdził, że takie wyposażenie nie jest spotykane w pojazdach konstrukcyjnie przystosowanych do przewozu towarów ze względu na ekonomikę przewozów towarowych ( wyrok TSUE w sprawie C-486/06). Biorąc zatem pod uwagę ogólny wygląd i ogół cech pojazdu marki ..., ustalony na dzień powstania obowiązku podatkowego, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, nie zaś do przewozu towarów. Powyższe ustalenia potwierdza również pismo producenta ... Sp. z o.o. z dnia 22 lutego 2012 r., z którego wynika, że sporny samochód został wyprodukowany na linii montażowej w ... w 2006 r., jako osobowy w kategorii Ml. Dalej Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, stosownie do art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 9 ustawy, nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Zgodnie z art. 105 ustawy o podatku akcyzowym, stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi: 18,6% podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 centymetrów sześciennych; 3.1 % podstawy opodatkowania - dla pozostałych samochodów osobowych. Natomiast jak wynika z art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy. W przedmiotowej sprawie podatnik, pomimo wezwania do złożenia dokumentów potwierdzających dokonanie nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie dokonał tej czynności. Uzasadniało to przyjęcie za podstawę opodatkowania spornego samochodu średniej wartości rynkowej samochodu osobowego na rynku krajowym, pomniejszonej o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, stosownie do art. 104 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 104 ust. 11 średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Mając na uwadze ustalony stan faktyczny sprawy oraz przytoczone przepisy prawa podstawą opodatkowania akcyzą nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego marki ... będzie kwota ustalona na podstawie wyceny pojazdu na dzień 9 października 2010 r. dokonanej w systemie Carwert. Za podstawę przy wyliczeniu średniej wartości rynkowej samochodu osobowego marki ..., organ odwoławczy przyjął kwotę bazową w wysokości ... zł. uwzględniając korektę za datę pierwszej rejestracji ... oraz korektę ze względu na przebieg ... Wartość rynkowa modelowego pojazdu po uwzględnieniu ww. korekt wyniosła w zaokrągleniu ... zł. Ponieważ w kwocie tej zawarty jest podatek od towarów i usług wg stawki 22% oraz podatek akcyzowy wg stawki 18,6%, do obliczenia podstawy opodatkowania akcyzą nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, a następnie określenia zobowiązania podatkowego organ dokonał następujących obliczeń: wartość pojazdu po odliczeniu podatku od towarów i usług: ...zł: - wartość pojazdu po odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego ...zł. Średnia wartość rynkowa modelowego pojazdu po uwzględnieniu ww. korekty wyniosła ... zł. Po odliczeniu podatku od towarów i usług wg stawki 22% oraz podatku akcyzowego przy zastosowaniu stawki akcyzy 18.6% otrzymano kwotę ... zł - podstawę opodatkowania samochodu marki ... Kwota zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym - przy tak ustalonej podstawie opodatkowania, w niniejszej sprawie wynosi : ... zł x 18,6% = ... zł. Dyrektor Izby Celnej odniósł się kolejno do podniesionych w odwołaniu zarzutów, wyjaśniając dlaczego uważa, że są one niezasadne. M. D. zaskarżył powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie i o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej Decyzji zarzucił: I. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy, tj.: 1/ Naruszenie art. 122 OP, art. 187 § 1 OP i art. 191 OP poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy i niewystarczające zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. 2/ Naruszenie art. 120 i 121 OP poprzez wydanie decyzji niezgodnej z prawem I prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego poprzez pominięcie dowodów z dokumentów urzędowych tj. dowodu rejestracyjnego pojazdu i zaświadczenia z badania technicznego pojazdu. 3/ Naruszenie art. 194 OP poprzez pominięcie faktów wynikających z dokumentu urzędowego, jakim jest dowód rejestracyjny spornego pojazdu, w którym jednoznacznie stwierdzony został ciężarowy, a nie osobowy charakter spornego pojazdu oraz pominięcie tych faktów bez zakwestionowania ich autentyczności i przeprowadzania przeciwdowodu. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1/ Naruszenie art. 100 ust. 1 pkt. 2 i ust. 4 ustawy z dnia ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.) dalej UPA, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporny samochód jest samochodem osobowym tj. zakwalifikowania go do pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703, a nie samochodem ciężarowym przystosowanym do przewozu towarów; 2/ Naruszenie art. 3 ust. 1 UPA w zw. z Rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej - dalej Rozporządzenie) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwi zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalone) (dalej ORINS) poprzez zakwalifikowanie spornego pojazdu do pozycji CN 8703. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Dokonując oceny zaskarżonej decyzji, w granicach kompetencji przysługujących na podstawie ww. ustaw sądowi administracyjnemu, Sąd stwierdził, że decyzja odpowiada prawu, a tym samym wniesiona skarga podlega oddalaniu. Na wstępie wskazać należy, że spór w sprawie sprowadza się do ustalenia czy samochód ..., w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 – jak twierdzą organy podatkowe, czy też był samochodem ciężarowym i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 – jak domaga się tego skarżący. Ustalenie prawidłowej klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) przesądza bowiem, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Zdaniem skarżącego sprowadzony przez niego pojazd służył do transportu towarowego, o czym świadczą przedłożone przez niego dokumenty – dowód rejestracyjny pojazdu oraz badanie techniczne pojazdu, z których wynika, że w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia był to pojazd ciężarowy Organy podatkowe uznają natomiast, że zarówno konstrukcja pojazdu, jak i jego wyposażenie świadczą o tym, że jest to samochód osobowy, który powinien być zgodnie z Nomenklaturą Scaloną zakwalifikowany do pozycji 8703, a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu. W ocenie Sądu słuszne jest stanowisko organów podatkowych. Podstawę prawną rozstrzygnięcia, co prawidłowo przyjęły organy podatkowe, stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011r., Nr 108 poz. 626 t. jedn.). Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem - według art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Z mocy art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 wyżej powołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym. Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. Z kolei w świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych, - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, - brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów, - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności: - zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), - ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, - ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.), - cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp), - ciężarówki - chłodnie i izotermiczne, - ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp., - ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp., - ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705, - śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Ponadto do cech właściwych pojazdom tej kategorii decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów należą : - siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów. - oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); - brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (pojazdy typu van); - zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną; - brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki). Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), który to wyrok został również przywołany w skardze, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (por. wyrok NSA z 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12 i inne powołane w nim orzeczenia sądów administracyjnych). Należy podkreślić, że wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze, nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Nie ma więc racji skarżący zarzucając organom, że nie analizowały pojęcia "zasadniczego przeznaczenia" pojazdu pod kątem jego rzeczywistego zastosowania. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być przy tym poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4). Ustalenia te winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonały omawianych ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza wskazanych przez skarżącego reguł postępowania administracyjnego. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, faktyczny dzień przemieszczenia pojazdu marki ... z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju nie jest znany. Dlatego za prawidłowe należy uznać postępowanie organów podatkowych, które za datę dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, tj. za dzień przemieszczenia samochodu na terytorium kraju przyjęły dzień ... października 2010 r., w którym dokonano sprzedaży samochodu na terytorium kraju i jednocześnie przeprowadzono jego badanie techniczne na terytorium kraju. Z tych dokumentów bowiem wynika pierwsza pewna data, w której pojazd znajdował się już w Polsce. Wobec braku szczegółowych informacji na temat wyposażenia tego samochodu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie posłużył się w celu ustalenia tego wyposażenia elektroniczną wersją katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. - CARWERT, gdzie wg indywidualnego numeru nadwozia (VIN) istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów samochodowych, nadanego na etapie produkcji oraz uzupełnionego na etapie pierwszej transakcji sprzedaży (sprzedaż w salonie samochodowym). Na tej podstawie organ ustalił, że pojazd marki ... posiadał nadwozie 5-drzwiowe (po 2 drzwi na każdym boku i drzwi tylne) typu kombi. Posiadał również pięć miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa oraz sześć poduszek powietrznych. Nie posiadał przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni towarowej. Ponadto przedmiotowy pojazd posiadał w dniu wyprodukowania, m.in.: klimatyzację, wspomaganie układu kierowniczego, lusterka boczne regulowane elektrycznie, ogrzewane, zamek centralny, zderzaki i lusterka w kolorze nadwozia, kierownicę ze sterowaniem radia, elektryczne podnoszenie szyb z przodu, komputer pokładowy, centralny zamek i zegary typu ... W dniu 9 października 2010 r. samochód marki ... przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne dla potrzeb ruchu drogowego, zakończone wydaniem zaświadczenia nr ..., z którego wynika że pojazd posiadał dwa miejsca siedzące oraz był samochodem ciężarowym o nadwoziu typu van. Z dokumentu nie wynikało natomiast, że pojazd posiadał przegrodę oddzielającą przestrzenie dla pasażerów i towarową. Nie wynikało również, czy posiadał zdemontowane jakiekolwiek inne elementy wyposażenia nadane na etapie produkcji. Natomiast po przeprowadzeniu kolejnego badania technicznego dnia 28 października 2010 r., potwierdzonego wydaniem zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr ... uprawniony diagnosta wskazał, że zmianie uległ rodzaj pojazdu z ciężarowego na osobowy. Zmiana ta polegała na zdemontowaniu przegrody, zamontowaniu siedzeń wyposażonych w pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki. Rodzaj samochodu w ww. zaświadczeniu został wskazany jako osobowy kombi. Diagnosta, który dokonywał zmian wyjaśnił, że w samochodzie zostały zamontowane dwie kanapy, środkowa 3-miejscowa i tylna 2-miejscowa a do ich montażu wykorzystano oryginalne punkty kotwiące. Kanapy i pasy bezpieczeństwa, które również zostały zamontowane na fabrycznie do tego przeznaczonych miejscach, dostarczył zlecający czyli M. D. W samochodzie zdemontowano przegrodę oddzielającą część pasażerską od towarowej, która była zamontowana za pomocą śrub. W częściach bocznych i tylnych nadwozia samochód miał zamontowaną tapicerkę i szyby. W dniu 22 czerwca 2012 r. w Warszawie zostały przeprowadzone oględziny samochodu i ustalono, że pojazd posiadał w dniu przeprowadzenia oględzin komfortowe wyposażenie kabiny pasażerskiej tożsame z tym, które zostało nadane na etapie produkcji. Posiadał, m.in. całkowicie przeszklone nadwozie, 5 przeszklonych drzwi, sterowane automatycznie szyby, 7 miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa, głośniki w drzwiach za pierwszym rzędem siedzeń, klimatyzację, uchwyty boczne górne dla pasażerów i oświetlenie za pierwszym rzędem siedzeń, radio, odtwarzacz CD. W tej sytuacji organ podatkowy prawidłowo przyjął, że ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki ... w dniu ... października 2010 r., tj. dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, różnił się od tego nadanego na etapie produkcji o obecność przegrody oddzielającej przestrzenie dla pasażerów (zamontowaną za pierwszym rzędem siedzeń) oraz o demontaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego. Innych zmian nie dokonywano. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów wskazujących, że stan pojazdu w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był inny niż to ustaliły organy podatkowe. Sąd stwierdził, że prawidłowo ustalony wygląd i ogół cech pojazdu świadczą o jego osobowym charakterze, a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Wskazuje na to w szczególności całkowicie przeszklone nadwozie, 5 przeszklonych drzwi, sterowane automatycznie szyby, komfortowe wyposażenie samochodu oraz fakt, że był on wyposażony w stałe punkty dla zamontowania pasów bezpieczeństwa oraz stałe punkty kotwiące dla zamontowania tylnych siedzeń. Wymaga podkreślenia, że demontaż siedzeń dla pasażerów oraz zamontowanie przegrody bez żadnych innych zmian nie uzasadnia uznania, że w pojeździe dokonano zmian wyglądu i ogółu cech decydujących o zasadniczym przeznaczeniu samochodu. Zmiany takie umożliwiające zarejestrowanie tego pojazdu w państwie członkowski WE, a następnie w Polsce jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się z żadnymi, istotnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Organy podatkowe właściwie dokonały zestawienia i porównania, stwierdzonych w toku postępowania podatkowego cech przedmiotowego pojazdu z cechami charakterystycznymi dla pojazdów klasyfikowanych do pozycji HS 8703 i pozycji HS 8704, co doprowadziło do prawidłowego uznania, że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony raczej do przewozu osób aniżeli do przewozu towarów. Zatem spełnienie powyższej przesłanki, a mianowicie ustalenie, że pojazd samochodowy jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, uprawniało organy podatkowe do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji pojazdu w oparciu o Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich. Należy bowiem raz jeszcze podkreślić, że w pierwszej kolejności istotne jest brzmienie pozycji taryfowej, które odwołuje się do zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego (do przewozu osób bądź towarów). To zasadnicze przeznaczenie ustalane jest według obiektywnych właściwości i cech towaru, w tym m. in. opisanych w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Natomiast ustalenie w ten sposób zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób uprawnia do dalszej procedury kwalifikacyjnej w oparciu o Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, które w dalszej kolejności również przyczyniają się do interpretacji zakresu pozycji taryfowych. Odnosząc się do zarzutu nie uznania za wiarygodne w sprawie dowodów z dokumentów: dowodu rejestracyjnego i badania technicznego pojazdu Sąd wyjaśnia, że dokumentacja związana z rejestracją pojazdu, w tym wynik badania technicznego nie wpływają na zmianę klasyfikacji taryfowej samochodu. Dokumenty te zostały wydane w oparciu o inne przepisy niż dotyczące klasyfikacji towarowej i w rozpoznanej sprawie stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Badanie techniczne samochodu ma bowiem na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym (art. 2 pkt 40 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu) i samochodu ciężarowego (art. 2 pkt 42 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą), które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych – są to, jak już wyżej podniesiono, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej. Nieuzasadniony jest więc zarzut naruszenia art.194 k.p.a. Ponieważ, jak wyżej wyjaśniono, samochód ... został przez organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowany jako samochód osobowy , brak jest podstaw do uznania, że organy orzekające naruszyły wskazane w skardze przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Końcowo Sąd wyjaśnia, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 410/12 uznał, że ... o pojemności silnika 2231 cm³, rok produkcji 2006 jest samochodem klasyfikowanym do kodu CN 8703. NSA wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2014 r.sygn. akt I GSK 1382/12 oddalił skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA. Z tych wszystkich względów uznając, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a.