V SA/Wa 3057/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Blankiewicz - Wóltańska (spr.), Sędzia WSA - Cezary Kosterna, Sędzia WSA - Artur Kot, Protokolant st. sekr. sąd. - Agnieszka Małyszko, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę. Przedmiotem skargi złożonej przez Spółkę z o.o. [...] z siedzibą w [...] jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] (zwanego dalej: "Dyrektorem IC") z dnia z dnia [...] maja 2015 r. o numerze [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] (zwanego dalej: "Naczelnikiem UC") z dnia [...] marca 2015 r. o numerze [...], odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego w wysokości 1.300,00 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: Wnioskiem z dnia 14 listopada 2014 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika UC o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 1.300,00 zł z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego marki Renault Clio. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] marca 2015 r. Naczelnik UC odmówił zwrotu podatku akcyzowego. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że jedną z podstawowych przesłanek zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wskazanej czynności jest to, by podmiot ubiegający się o zwrot był podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel. Zdaniem organu, skarżąca tej przesłanki nie spełniła, bowiem pojazd został zarejestrowany na inny podmiot niż składający wniosek o zwrot akcyzy. W ocenie Naczelnika UC, jeżeli zamiarem wnioskującej Spółki było uzyskanie zwrotu akcyzy to nieuzasadnioną czynnością była rejestracja pojazdu na inny podmiot niż ujęty we wniosku o zwrot. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2015 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC. W jej uzasadnieniu organ stwierdził, że strona nie spełniła łącznie wszystkich przesłanek wynikających z art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752; zwanej dalej: "u.p.a."), co powodowało odmowę zwrotu podatku akcyzowego. W tym zakresie Dyrektor IC wskazał, iż nie można stwierdzić, że skarżąca zachowała jednoroczny termin na złożenie wniosku o zwrot podatku akcyzowego, bowiem nie przedstawiła dokumentu potwierdzającego zrealizowanie dostawy. Organ odwoławczy potwierdził stanowisko Naczelnika UC, zgodnie z którym, Spółka nie spełniła przesłanki w zakresie dysponowania prawem rozporządzania jak właściciel i dokonania przemieszczenia pojazdu we własnym imieniu. Wskazano przy tym, iż jako dowód dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej Spółka przedstawiła międzynarodowy list przewozowy CMR nr [...]. Z treści tego dokumentu wynika, że co prawda Spółka widnieje w polu 1 dokumentu CMR, ale już w polu 22 znajduje się podpis niezidentyfikowanej osoby. Ponadto, z faktury nr [...] z dnia [...] października 2014 r. wynika, że skarżąca dokonała sprzedaży pojazdu na rzecz [...] przed datą rozpoczęcia dostawy wewnątrzwspólnotowej, tj. przed dniem 29 października 2014 r. (data z pola nr 21 dokumentu CMR). Dodatkowo organ zauważył, że to nie skarżąca lecz nabywca pojazdu dokonał jego pierwszej rejestracji na terytorium kraju w dniu 28 października 2014 r. Nadto Dyrektor IC zauważył, iż strona nie wypełniła przesłanki odnośnie wykazania zapłaty akcyzy, bowiem nie przedłożyła dowodów, które mogły być uznane za wiarygodne zgodnie z przepisami prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IC w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: 1. art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613; zwanej dalej "o.p."), poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dostawy był zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 2. art. 107 ust. 3 u.p.a poprzez błędną wykładnię i uznanie, że Strona nie dysponowała prawem rozporządzania pojazdem jak właściciel; 3. art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy oraz poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny przedstawionych przez Stronę dowodów, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 3 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że strona nie wykazała zapłaty akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż przedmiot sporu sprowadza się do rozumienia użytego w art. 107 ust. 1 u.p.a. zwrotu normatywnego "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego". W ocenie skarżącej, rejestracja została dokonana niezgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, bowiem dowody rejestracyjne przedmiotowych pojazdów został odebrany przez podmiot, który nie był jego właścicielem. W przedmiotowej sprawie zostały wydane decyzje o czasowej rejestracji pojazdów na wniosek innego podmiotu niż Skarżąca, a następnie sprzedano przedmiotowe pojazdy. Następnie decyzje o stałej rejestracji pojazdów zostały odebrane przez ww. podmiot, mimo że nie był już on właścicielem przedmiotowych pojazdów. Art. 73. ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137, ze zm.) stanowi, że rejestracji pojazdu dokonuje, na wniosek właściciela, starosta właściwy ze względu na jego zamieszkania (siedzibę). Ponadto Spółka uznała, że decyzja o stałej rejestracji konsumuje decyzję o czasowej rejestracji na podstawie art. 74 ust. 2 pkt. 1 Prawo o ruchu drogowym, zatem decyzja o czasowej rejestracji wygasa w tym przypadku wraz z wydaniem decyzji o stałej rejestracji. Skoro bowiem rejestracja nie była zgodna z przepisami o ruchu drogowym nie mogła ona wypełnić przesłanki negatywnej zwrotu akcyzy w postaci "zarejestrowania pojazdu na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym". W ocenie skarżącej, organ dokonał błędnej wykładni pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" uznając, że skoro Spółka nie była pełnoprawnym właścicielem pojazdu w momencie dokonania eksportu i dostawy, to nie jest uprawniona do zwrotu akcyzy. Skarżąca wskazała, iż wprawdzie przed dokonaniem dostawy dokonała sprzedaży przedmiotowego pojazdu, jednakże z literalnego brzmienia art. 107 ust. 1 u.p.a. nie wynika żadna zależność ubiegania się o zwrot podatku akcyzowego od bycia właścicielem przedmiotu dostawy. W ocenie Spółki, pomimo dokonania dostawy w dniach, w których pojazd nie był już własnością skarżącej, nie ulega wątpliwości, iż to Spółka zleciła jego transport i zlecenie realizowane było w jej imieniu. Skarżąca zarzuciła również, iż organ błędnie przyjął, że spółka nie spełniła przesłanki wykazania zapłaty akcyzy, bowiem dane w tym zakresie zawarte były w elektronicznym systemie ZEFIR i znane były organom podatkowym z urzędu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a., podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Warunki, jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Te dotyczące pojazdu sprowadzają się do tego, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający dostawie wewnątrzwspólnotowej lub eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być przy tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu bądź dostawy wewnątrzwspólnotowej lub w jego imieniu eksport bądź dostawa wewnątrzwspólnotowa jest realizowana. Nadto podmiot ten powinien posiadać wymagane prawem dokumenty potwierdzające wcześniejsze uiszczenie akcyzy oraz dokumenty potwierdzające rzeczywiste dokonanie eksportu bądź dostawy wewnątrzwspólnotowej. Odnośnie samego wniosku, wypada zauważyć, że powinien on zostać złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania art. 107 ust. 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246; zwanego dalej: "rozporządzeniem"). W przedmiotowej sprawie skarżąca Spółka domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego marki Renault Clio. Jak wynika z wniosku Spółki o zwrot akcyzy oraz załączonych do niego dokumentów, w dniu 14 października 2014 r. Spółka nabyła przedmiotowy pojazd (k. 8 akt adm.), a następnie w dniu 23 października 2014 r. sprzedała go holenderskiemu podmiotowi [...], na podstawie faktury Nr [...] (k. 9 akt adm.). W dniu 28 października 2014 r. na wniosek holenderskiego nabywcy pojazdu, Starostwo Powiatowe w [...] dokonało rejestracji pojazdu na terytorium kraju, co wynika z danych zgromadzonych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (zwanej dalej: "CEPiK"; k. 7 akt adm.). Następnie, w dniu 29 października 2014 r. rozpoczęto dostawę wewnątrzwspólnotową pojazdu na terytorium Holandii (data wskazana w polu nr 21 dokumentu CMR nr [...]; k. 12 akt adm.). Zdaniem Sądu, organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dokumentów miały podstawy do stwierdzenia, że skarżąca nie spełniła warunków do zwrotu podatku akcyzowego, wskazanych w art. art. 107 ust. 1 u.p.a. Przede wszystkim, w ocenie Sądu, skarżąca nie spełniła warunku by pojazd objęty wnioskiem o zwrot akcyzy był wcześniej niezarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Należy podkreślić, że ze zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów jasno wynika, że w dniu 28 października 2014 r. w Starostwie Powiatowym w [...] dokonano rejestracji spornego pojazdu. Okoliczność ta bezsprzecznie wynika z danych zgromadzonych w CEPiK (vide: k. 7 akt adm.). Jak wynika natomiast z przedstawionego dokumentu CMR nr [...], rozpoczęcie dostawy wewnątrzwspólnotowej nastąpiło w dniu 29 października 2014 r., zatem dzień po dniu zarejestrowania pojazdu na terytorium kraju. W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 80a ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137, ze zm.), tworzy się centralną ewidencję pojazdów, zwaną dalej "ewidencją". Natomiast w myśl ust 2 art. 80a Prawa o ruchu drogowym w ewidencji gromadzi się dane i informacje o pojazdach zarejestrowanych oraz o ich właścicielach lub niektórych posiadaczach. Art. 80a ust. 4 Prawa o ruchu drogowym stanowi, że ewidencję prowadzi w systemie teleinformatycznym minister właściwy do spraw wewnętrznych. W rozumieniu niniejszej ustawy minister ten jest administratorem danych i informacji zgromadzonych w ewidencji. W myśl art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2014 r., poz. 1114) system teleinformatyczny, to zespół współpracujących ze sobą urządzeń informatycznych i oprogramowania zapewniający przetwarzanie, przechowywanie, a także wysyłanie i odbieranie danych przez sieci telekomunikacyjne za pomocą właściwego dla danego rodzaju sieci telekomunikacyjnego urządzenia końcowego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. z 2014 r. poz. 243 i 827). Należy także wskazać, że art. 80b ust. 1 i 1a Prawa o ruchu drogowym wskazuje jakie dane gromadzi się w tej ewidencji. Dane te dotyczą pojazdu, dowodu rejestracyjnego (albo pozwolenia czasowego), karty pojazdu, organu (który dokonał rejestracji pojazdu), właściciela pojazdu (oraz posiadacza) a także zawierają inne informacje szczegółowo wskazane w tym przepisie. W szczególności należy wskazać, co ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, że w ewidencji tej gromadzone są dane dotyczące pierwszej rejestracji pojazdu (art. 80b ust. 1 pkt 1 lit. g Prawa o ruchu drogowym) oraz informacje o wyrejestrowaniu pojazdu wraz z datą i przyczyną wyrejestrowania (art. 80b ust. 1a pkt 2 lit. g Prawa o ruchu drogowym). Natomiast art. 80b ust. 2 pkt 1 i 4 Prawa o ruchu drogowym wskazuje, że dane lub informacje, o których mowa w ust. 1 i ust. 1a, przekazuje do ewidencji: 1) wymienione w ust. 1 pkt 1 - 5 - organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po zarejestrowaniu pojazdu (...); 4) wymienione w ust. 1a – organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po ich uzyskaniu. Kolejne przepisy tej ustawy regulują kwestie udostępniania tych danych. I tak art. 80c ust. 1 pkt 8 Prawa o ruchu drogowym wskazuje m.in., że dane lub informacje zgromadzone w ewidencji udostępnia się, o ile są one niezbędne do realizacji ich ustawowych zadań (...), z zastrzeżeniem ust. 2 organom kontroli skarbowej, organom celnym i wywiadowi skarbowemu. Mając zatem na uwadze wskazane przepisy, organy prawidłowo ustaliły na podstawie CEPiK, że sporny pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany w kraju przed dokonaniem jego wewnątrzwspólnotowej dostawy. Nie budzi wątpliwości Sądu, że wydruk z ewidencji może stanowić dowód w sprawie. Zdaniem Sądu dowód ten jest dowodem równoważnym z dowodem urzędowym. Wynika to bowiem zarówno z faktu prowadzenia tej ewidencji przez organ centralny, jak również ze sposobu gromadzenia danych. Zatem organ mógł przyjąć, że samochody zostały zarejestrowane w kraju w dacie wskazanej w ewidencji. Dlatego też prawidłowo organ podatkowy także z tej przyczyny odmówił zwrotu podatku akcyzowego. Odnosząc się natomiast do twierdzeń Skarżącej wskazującej, że rejestracja w kraju miała charakter czasowy, a nie stały, co w jej ocenie przesądza o możliwości zwrotu akcyzy, to należy wskazać, że jest to twierdzenie nieuprawnione. W tym zakresie Sąd w pełni popiera stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 30 października 2014 r. o sygn. akt I GSK 124/13, zgodnie z którym, ustanawiając przesłanki, od kumulatywnego spełnienia których uzależnione zostało prawo zwrotu akcyzy z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, ustawodawca wymienił w ich katalogu również przesłankę "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego" stanowiącego przedmiot wymienionej czynności. Fakt, że w analizowanym zakresie ustawodawca generalnie odwołał się do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, bez wprowadzania w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania - gdy chodzi o skutek prawnopodatkowy - na rejestrację czasową lub rejestrację stałą, nie może pozostawać bez wpływu na rezultat wykładni omawianego przepisu, z punktu widzenia spełniania omawianej pozytywnej przesłanki zwrotu akcyzy. Skoro z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Oznacza to, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego (por. również wyrok NSA z 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1094/07). W analizowanym zakresie podkreślić należy i to, że przepis art. 72 ust. 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (por. wyrok NSA z 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10). Tym samym, stwierdzić należy, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił. W podobny sposób wypowiedział się także NSA w wyrokach z 25 lutego 2015 r., I GSK 2035/13 - I GSK 2037/13 wskazując, iż racjonalny ustawodawca w art. 107 ust. 1 u.p.a. odnosi się do każdej rejestracji, czyli również do czasowej rejestracji pojazdu samochodowego, o jakiej mowa w art. 74 ustawy Prawo o ruchu drogowym. W tym miejscu wskazać dodatkowo należy, iż przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. posługuje się pojęciem "dokonania" dostawy wewnątrzwspólnotowej. Dlatego należy mieć również na uwadze to, że Dyrektor IC wskazał na brak dowodu na "dokonanie" takiej dostawy. Zauważyć bowiem należy, iż w treści załączonego do wniosku listu przewozowego CMR brakuje wypełnienia pola nr 24, tj. podpisu, stempla i daty otrzymania przesyłki. W ocenie Sądu okoliczność ta nie miała jednak znaczenia w zakresie omawianej przesłanki, bowiem sporny pojazd zostały zarejestrowany na terenie kraju przed datą rozpoczęcia dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zauważyć należy, iż z akt sprawy, wobec jakiejkolwiek dowodów przeciwnych wynika, że rejestracja czasowa pojazdu miała miejsce w dniu 28 października 2014 r. i dopiero po tej rejestracji nastąpiła realizacja dostawy. Z przedłożonego dokumentu CMR wynika bowiem, iż został on wystawiony w dniu 29 października 2014 r. (pole 21). Skoro zatem bezspornym jest, że rozpoczęcie dostawy nastąpiło już po dokonaniu rejestracji pojazdów, to oczywistym jest, że jej zakończenie również nastąpiło po tej dacie. Nie przeczy temu zresztą sama skarżąca, przedkładając wraz z wnioskiem dokument zatytułowany "Potwierdzenie odbioru", z którego wynika, że pojazd został odebrany w miejscu rozładunku w dniu 31 października 2014 r. (k. 13 akt adm.), zatem pod dniu jego rejestracji (28 października 2014 r.). W konsekwencji okoliczność ta nie mogła wpłynąć na prawidłowe przyjęcie przez organy podatkowe, że rejestracja spornego pojazdu nastąpiła wcześniej niż jego dostawa wewnątrzwspólnotowa. Mając powyższe na względzie wskazać należy, że skarżąca nie spełniła przesłanki braku rejestracji w kraju przed dokonaniem dostawy, a więc zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. jest błędny. W tym miejscu podkreślić jeszcze raz należy, iż przesłanki zwrotu podatku akcyzowego o których mowa w art. 107 u.p.a. muszą być spełnione łącznie. Niespełnienie choćby jednej powoduje wydanie decyzji o odmowie zwrotu podatku akcyzowego. Już sama ta okoliczność przesądza o legalności kontrolowanej decyzji. Niezależnie od powyżej wskazanej – samoistnej podstawy do odmowy zwrotu podatku akcyzowego – odnieść należy się również do innych, zakwestionowanych przez Dyrektora IC przesłanek wynikających z art. 107 ust. 1 u.p.a. Zdaniem Dyrektora IC, skarżąca nie wypełniła przesłanki odnośnie dysponowania prawem rozporządzania spornym pojazdem, jak właściciel i dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu we własnym imieniu lub na zlecenie. Sąd przychyla się do twierdzeń Dyrektora IC, że załączone dokumenty nie potwierdzają, że omawiana przesłanka została spełniona. Przechodząc do analizy sprawy w tym zakresie, wskazać trzeba, iż omawiany przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. wskazuje na dwa warunki, które muszą być spełnione łącznie, gdyż przepis ten posługuje się spójnikiem "i". Zatem wymaga on spełnienia dwóch przesłanek: podmiot który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej (równorzędnie traktowana jest sytuacja, gdy dostawa wewnątrzwspólnotowa jest realizowany przez inny podmiot, ale w imieniu tego, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel). Dlatego też nie wystarczające jest samo nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel ale konieczne jest także spełnienie drugiego warunku dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zauważyć zatem należy, iż przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. posługuje się pojęciem "dokonania" dostawy wewnątrzwspólnotowej, które należy rozumieć, jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego (art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a.). W przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej dokumentem potwierdzającym jej realizację jest list przewozowy CMR, w którego polu nr 21 wskazuje się datę rozpoczęcia dostawy, natomiast w polu 24 potwierdza się datę otrzymania przesyłki. W niniejszej sprawie, w polu nr 21 listu CMR wpisano datę 29 października 2014 r., natomiast pole nr 24 nie zostało uzupełnione. Słusznie zatem organ podniósł, że brak jest dowodu na dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Niezależnie od powyższego, Sąd przychyla się również do stanowiska organu odwoławczego, że omawiana przesłanka nie została spełniona, bowiem w dniu rozpoczęcia dostawy wewnątrzwspólnotowej Spółka utraciła prawo dysponowała pojazdem jak właściciel. Świadczy o tym ustalony zbieg następujących po sobie zdarzeń, czyli sprzedaż pojazdu w dniu 23 października 2014 r. na rzecz holenderskiego nabywcy, rejestracja pojazdu w dniu 28 października 2014 r. przez nowego właściciela, a następnie rozpoczęcie dostawy wewnątrzwspólnotowej – 29 października 2014 r. Rację ma przy tym Dyrektor IC gdy zauważa, że w polu nr 22 dokumentu CMR znajduje się podpis niezidentyfikowanej osoby, czego skarżąca nie wyjaśnia. W skardze podnosi jedynie, że w polu nr 1 dokumentu CMR jako nadawca przesyłki figuruje [...] Sp. z o.o., a nadto, że "w polu nr 22 również wpisano skarżącą". W ocenie Sądu, twierdzenie w zakresie danych uwidocznionych w polu nr 22 listu CMR, jest jednakże gołosłowne i niczym niepoparte. Końcowo Sąd wskazuje, że argumentacja Dyrektora IC w zakresie braku dowodu zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub faktury z wykazaną kwotą akcyzy od samochodów jest nietrafna. Argumentacja ta zupełnie pomija dokonane przez Naczelnika UC ustalenie wskazujące, że w ramach czynności sprawdzających stwierdzono, iż zobowiązane podmioty złożyły deklaracje AKC-U oraz zapłaciły podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych samochodów. Jednak powyższe uchybienie organu pozostaje bez wpływu na wynik sprawy z uwagi na fakt, że określone w art. 107 ust. 1 u.p.a. warunki zwrotu podatku akcyzowego muszą być spełnione łącznie. Reasumując powyższe wywody stwierdzić należało, że niezależnie od zauważonej przez Sąd częściowej nietrafności stanowiska Dyrektora IC, to kontrolowana decyzja odpowiada prawu, a podniesione zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności. W tym stanie rzeczy, uznając decyzję za prawidłową, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.