V SA/Wa 3268/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Dorota Mydłowska (spr.), Sędzia WSA - Beata Blankiewicz - Wóltańska, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, Protokolant specjalista - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi M. Sp. jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia ... czerwca 2015 r. nr ... w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Przedmiotem skargi złożonej przez M. Spółka jawna w G. (dalej: skarżąca lub spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC) z dnia ... czerwca 2015 r., nr ... utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w W.(dalej: Naczelnik UC) z dnia ... kwietnia 2015 r., nr ... odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodów osobowych w wysokości ... zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Wnioskiem z dnia 12 stycznia 2015 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika UC o zwrot podatku akcyzowego w wysokości, ... zł z tytułu dokonanego eksportu 7 samochodów osobowych. Do wniosku dołączono: - upoważnienie dla p. A. T. - 7 faktur dokumentujących sprzedaż samochodów w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej i eksportu, - 7 faktur dokumentujących zakup samochodów na terytorium kraju, w tym 1 faktura ze złożonym na fakturze oświadczeniem o posiadaniu kopii dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy, - 3 dokumenty przewozowe CMR bez numerów, wystawione w dniach 14.01.2014r., (2 szt), 15.01.2014r. (1 szt.), - wygenerowane z elektronicznego systemu Zefir dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju (7 szt.), - wygenerowane elektronicznie dokumenty potwierdzające zapłatę na zakupione samochody na terytorium kraju (7 szt.). Pismem z dnia 30.01. 2015 r. organ podatkowy I instancji wezwał skarżącą do przedłożenia dokumentu IE 599 - potwierdzenia wywozu samochodu nr VIN : ... Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w którym ustalono, że strona złożyła deklaracje AKC-U oraz zapłaciła podatek akcyzowy w kwocie ... , decyzją z ... kwietnia 2015 r. Naczelnik UC odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej eksportu samochodów. Organ stwierdził, że jedną z podstawowych przesłanek zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wskazanej czynności jest to, by dostarczane pojazdy nie były wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju. Tymczasem zdaniem Naczelnika UC z załączonych dokumentów wprost wynika, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terenie kraju. Pismem z dnia 15 maja 2015 r. skarżąca złożyła odwołanie zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 108, poz. 626, dalej: u.p.a.) poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 121, 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.), poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz informacje z faktur sprzedaży. Decyzją ... czerwca 2015 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC. W jej uzasadnieniu organ stwierdził, że przepisy u.p.a. stanowią, iż uprawnionym do żądania zwrotu akcyzy od samochodu osobowego przy dostawie lub eksporcie jest podmiot, który: 1) nabył prawo rozporządzania tym samochodem jak właściciel; 2) dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport były realizowane; 3) nie dokonał wcześniej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 4) wykazał, że akcyza od tego samochodu została w kraju zapłacona; 5) złożył wniosek właściwemu naczelnikowi urzędu celnego; 6) zachował jednoroczny termin liczony od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego przy złożeniu wniosku. W pierwszej kolejności Dyrektor IC wskazał, że spółka nie przedłożyła dokumentów potwierdzających fakt dokonania eksportu (samochód z pozycji 1 załącznika do decyzji) ani jego rozpoczęcia. Trudno więc stwierdzić, że spółka zachowała jednoroczny termin na złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego. Zachowała ten termin w stosunku do 6 pozostałych samochodów osobowych (pojazdy z poz. 2 – 7 zał.). Strona wypełniła przesłanki dotyczącej wykazania zapłaty akcyzy od 1 samochodu osobowego na terytorium kraju (pojazd z poz. 1 załącznika) załączając fakturę zakupu pojazdu wystawioną przez C. Sp. z o.o., na której widnieje oświadczenie o posiadaniu kopii dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Organ podniósł, że skarżąca spółka nie przedstawiła dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od pozostałych 6 samochodów. Przedstawiła wydruki ze strony internetowej które w dniu 15 i 16 stycznia 2014r. nie stanowiły dowodu w sprawie, odpowiedniego z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Dowodem zapłaty akcyzy jest dowód na wzorze określonym w rozporządzeniu MF z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie wzoru dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowego lub brak obowiązku zapłaty tej akcyzy (Dz.U. Nr 32,poz. 248 z póżn. zm.), dalej: rozporządzenie oraz w art. 109 ust. 3a-3e ustawy. Gdyby uznać dowody przedstawione przez stronę za wiarygodne, wówczas postanowienia § 3 ust. 3 rozporządzenia stałyby się niewykonalne. Organ wskazał także , że skarżąca nie spełniła przesłanek w zakresie dysponowania prawem rozporządzania jak właściciel i dokonania eksportu we własnym imieniu lub na jej zlecenie w przypadku 1 samochodu osobowego, mimo , iż w polach 1 i 22 listu przewozowego CMR widnieją dane spółki. Dyrektor wyjaśnił, że zgłoszenie celne powinno zostać dokonane z wykorzystaniem Systemu Kontroli Eksportu ECS. Jest to system unijny umożliwiający wymianę zgłoszenia wywozowego i wymianę informacji w formie elektronicznej między urzędami celnymi na terenie UE. Podkreślił, iż wnioskodawca nie przedstawił dowodów w postaci dokumentów umożliwiających stwierdzenie faktu zrealizowania eksportu. Stwierdził, iż nie można ustalić, czy spółka zachowała jednoroczny termin na złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego liczonego od dnia dokonania eksportu 1 samochodu osobowego, gdyż dowody przez nią załączone uniemożliwiły ustalenie, kiedy samochód opuścił obszar celny UE. Ponadto spółka nie spełniła przesłanek w zakresie nabycia prawa rozporządzenia jak właściciel i dokonania eksportu we własnym imieniu lub na jej zlecenie w momencie procedury wywozu, pomimo, że w polach 1 i 22 widnieją dane spółki. Przemawia za tym faktura VAT dokumentująca sprzedaż w dniu załadunku towarów do przetransportowania. Poddaje to w wątpliwość, czy strona rzeczywiście zrealizowała eksport i czy odbył się on w jej imieniu. W odniesieniu do samochodów z poz. 2-7 dokumenty w postaci listów przewozowych jednoznacznie wskazywały, że w momencie rozpoczęcia dostawy spółka władała pojazdami jak właściciel i w jej imieniu dostawę rozpoczęto. Mimo, że w liście przewozowym CMR odnośnie samochodów z załącznika 2-4 data nie jest dość czytelna, rozstrzygnięto sprawę na korzyść strony przyjmując, że dostawę tych samochodów zrealizowano w dniu 15 stycznia 2014r. Zdaniem organu spółka nie wywiązała się z kolejnej przesłanki w zakresie braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju przed dokonaniem dostawy i eksportu, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w stosunku do wszystkich tj. 7 samochodów osobowych. Rejestracja miała charakter stały. Pojazdy w dniu dokonania wywozu i przemieszczenia posiadały status pojazdów zarejestrowanych z określonym typem tablic rejestracyjnych, które jednoznacznie wskazywały o tym, że ich konsumpcja nastąpiła przed dokonanym eksportem (informacja z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców). W trakcie postępowania administracyjnego podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów przeczących faktowi rejestracji przedmiotowych pojazdów na terytorium kraju w momencie dokonywania ich dostawy wewnątrzwspólnotowej i eksportu. W skardze do Sądu na decyzję Dyrektora IC z ... czerwca 2015 r. skarżąca wniosła o jej uchylenie , zarzucając naruszenie przepisów: 1. art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa (dalej: Op), poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. 2. art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia z dnia 29 kwietnia 2011 r. (Dz.U. Nr 108, poz. 626 - dalej u.p.a.), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że skarżąca nie dysponowała prawem rozporządzania pojazdem poz. 1 w tabeli, jak właściciel. 3. art. 121, 122, 187 oraz 191 Op poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazania braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy oraz poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny przedstawionych przez stronę dowodów, a w konsekwencji naruszenie art. 107 § 3 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że strona nie udowodniła dokonania eksportu pojazdu z poz. 1 w tabeli w jej imieniu. 4. art. 121, 122, 187 oraz 191 Op poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy oraz poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny przedstawionych przez stronę dowodów, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 4 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że strona nie wykazała zapłaty akcyzy od samochodów osobowych z poz. 2 – 7 tabeli na terytorium kraju. W ocenie spółki przedmiot sporu sprowadza się do rozumienia użytego w tym przepisie zwrotu normatywnego "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego". Zgodnie z art. 74 ust. 3 Prawa o ruchu drogowym czasowej rejestracji dokonuje się na okres nieprzekraczający 30 dni, z zastrzeżeniem ust. 4. (który w niniejszej sprawie nie ma znaczenia). Termin ten może być jednorazowo przedłużony o 14 dni w celu wyjaśnienia spraw związanych z rejestracją pojazdu (art. 74 ust.3). Wskazany okres, na który wydawana jest decyzja czasowa oznacza, że po jego upływie decyzja ta wygasa. Jej miejsce zajmuje rejestracja stała, bowiem rejestracja czasowa jest tylko częścią procesu stałej rejestracji pojazdu. Powołała się na wyrok NSA z dnia 21. 09. 2012r. sygn.. akt: I GSK 40/12 i stwierdził, iż z literalnego brzmienia art. 107 ust. 1 u.p.a. nie wynika zdana zależność ubiegania się o zwrot podatku akcyzowego od bycia właścicielem przedmiotu eksportu. Ze wskazanego wyroku wynika, że zakres podmiotowy obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Podkreślił, że bez znaczenia pozostaje fakt, że w dacie rozpoczęcia eksportu przedmiotowego pojazdu z poz. 1 tabeli, był on własnością w rozumieniu prawa cywilnego, nabywcy. Zdaniem skarżącej, błędne było uznanie przez organ, iż nie przedstawiła ona dokumentów potwierdzających iż eksport nastąpił w imieniu spółki. Na załączonych do wniosku dokumentach jako nadawca przesyłki figuruje ... Sp. j., w polu 22 również wpisano skarżącą. Pomimo, iż eksportu dokonano w dniach, w których pojazdy nie były własnością skarżącej, to ona zleciła ich transport i zlecenie było realizowane w jej imieniu. Powołując się na art. 107 ust. 3 u.p.a. i § 2 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 24.02. 2009r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32 poz. 246) podkreśliła, iż oba katalogi zawarte w w. wym przepisach nie są katalogami zamkniętymi, więc strona może na potwierdzenie dostawy czy eksportu przedstawić zarówno dokumenty celne, jak i dokumenty prywatne (handlowe) czy to pochodzące od firmy transportowej czy od kontrahenta zagranicznego. Składając przedmiotowy wniosek, strona dołączyła komplet dokumentów jednoznacznie świadczący o dokonaniu eksportu pojazdów tj. list przewozowy CMR, faktury zakupu i sprzedaży pojazdów, faktury transportowe, potwierdzenie przelewów za dostarczone samochody. Zdaniem strony, organ przyjął za wiarygodny dokument w zakresie warunków na jakich wykonywany był transport – komunikat IE599, który jest sprzeczny z rzeczywistym stanem faktycznym w zakresie warunków transportu. Wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu prywatnego w postaci oświadczenia partnera handlowego, w którym kupujący potwierdza odbiór spornego samochodu oraz przetransportowanie go na warunkach DDU. Strona zarzuciła skarżonej decyzji także naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie nie spełnienia przesłanki rocznego terminu na złożenie wniosku o zwrot akcyzy, od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej i eksportu samochodów osobowych. Wedle danych zawartych w liście przewozowym CMR datą dokonania dostawy była data 12.01.2015 natomiast z danych zawartych w liście przewozowym CMR ... widnieje data 27.02.2013, co w przypadku złożenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego w dniu16.01.2014 skutkuje dochowaniem rocznego terminu. W dalszej kolejności Strona zarzuciła Naczelnikowi naruszenie art. 107 ust. 3 i ust. 4 u.p.a., poprzez błędne przyjęcie, iż dokumenty nie potwierdzają zapłaty akcyzy od przedmiotowych pojazdów z poz. 2 - 7. W ocenie Skarżącej w przeprowadzonym postępowaniu, doszło także do naruszenia art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 O.p. Naczelnik Urzędu Celnego nie podjął bowiem wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Dokonując syntezy powyższego – zdaniem Spółki - w przedmiotowym postępowaniu popełniono szereg błędów, będących wypadkową nieprawidłowej wykładni przepisów prawa, co spowodowało wydanie błędnej decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego, a następnie utrzymania przez Dyrektora Izby Celnej w ... decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę – żądając jej oddalenia – podniesiono argumenty zbieżne z motywami rozstrzygnięć. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia przywołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Skarga nie jest uzasadniona. W odpowiedzi na zarzuty skargi należy podzielić stanowisko organów, że skarżąca nie przedstawiła stosownych dowodów potwierdzających wypełnienie dyspozycji art. 107 ust. 1 u.p.a., umożliwiającego zwrot akcyzy. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. – podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Warunki, jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu lub w jego imieniu eksport jest realizowany, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tego eksportu. Natomiast odnośnie wniosku, to winien on być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania art. 107 ust. 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie). W przedmiotowej sprawie skarżąca spółka domagała się zwrotu podatku akcyzowego. W sprawie że skarżąca nie przedłożyła dokumentów potwierdzających fakt dokonania eksportu ani jego rozpoczęcia odnośnie samochodu z poz. 1 załącznika do decyzji. Nie można więc stwierdzić, iż zachowała jednoroczny termin na złożenie wniosku. Natomiast zachowała ten termin co do pozostałych 6 samochodów (pojazdy z poz. 2 – 7 załącznika). W pierwszej kolejności trzeba wskazać, że skarżąca spółka nie spełniła warunku podmiotowego do otrzymania zwrotu akcyzy jakim jest brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym co do wszystkich 7 samochodów osobowych. Samochód podlegający eksportowi został zarejestrowany w dniu załadunku na terytorium kraju, natomiast samochody dostarczane wewnątrzwspólnotowo zostały zarejestrowane na terytorium kraju w dniu 19 grudnia 2013r. tj. przed dokonaniem dostawy, o czym świadczą zapisy w rejestrze Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Już samo to wystarcza, aby odmówić zwrotu akcyzy gdyż dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. W toku postępowania skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów przeczących powyższemu ustaleniu organu. W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 80a ust. 1 Prawa o ruchu drogowym tworzy się centralną ewidencję pojazdów, zwaną dalej "ewidencją". W myśl natomiast ust 2 art. 80a Prawa o ruchu drogowym w ewidencji gromadzi się dane i informacje o pojazdach zarejestrowanych oraz o ich właścicielach lub niektórych posiadaczach. Art. 80a ust. 4 Prawa o ruchu drogowym ewidencję prowadzi minister właściwy do spraw wewnętrznych w systemie teleinformatycznym. W rozumieniu niniejszej ustawy minister ten jest administratorem danych i informacji zgromadzonych w ewidencji. W myśl art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2014 r., poz. 1114) system teleinformatyczny, to zespół współpracujących ze sobą urządzeń informatycznych i oprogramowania zapewniający przetwarzanie, przechowywanie, a także wysyłanie i odbieranie danych przez sieci telekomunikacyjne za pomocą właściwego dla danego rodzaju sieci telekomunikacyjnego urządzenia końcowego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. z 2014 r. poz. 243 i 827). Należy także wskazać, że art. 80b ust. 1 i 1a Prawa o ruchu drogowym wskazuje jakie dane gromadzi się w tej ewidencji. Dane te dotyczą pojazdu, dowodu rejestracyjnego (albo pozwolenia czasowego), karty pojazdu, organu (który dokonał rejestracji pojazdu), właściciela pojazdu (oraz posiadacza) a także zawierają inne informacje szczegółowo wskazane w tym przepisie. W szczególności należy wskazać, co ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, że w ewidencji tej gromadzone są dane dotyczące pierwszej rejestracji pojazdu (art. 80b ust. 1 pkt 1 lit. g Prawa o ruchu drogowym) oraz informacje o wyrejestrowaniu pojazdu wraz z datą i przyczyną wyrejestrowania (art. 80b ust. 1a pkt 2 lit. g Prawa o ruchu drogowym). Natomiast art. 80b ust. 2 pkt 1 i 4 Prawa o ruchu drogowym wskazuje, że dane lub informacje, o których mowa w ust. 1 i ust. 1a, przekazuje do ewidencji: 1) wymienione w ust. 1 pkt 1-5 – organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po zarejestrowaniu pojazdu (...); 4) wymienione w ust. 1a – organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po ich uzyskaniu. Kolejne przepisy tej ustawy regulują kwestie udostępniania tych danych. I tak art. 80c ust. 1 pkt 8 Prawa o ruchu drogowym wskazuje m.in., że dane lub informacje zgromadzone w ewidencji udostępnia się, o ile są one niezbędne do realizacji ich ustawowych zadań (...), z zastrzeżeniem ust. 2 organom kontroli skarbowej, organom celnym i wywiadowi skarbowemu. Mając zatem na uwadze powyższe przepisy organy prawidłowo ustaliły na podstawie prowadzonej przez ministra centralnej ewidencji, że sporne pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowany w kraju przed ich eksportem (1) i przed dokonaniem dostawy pozostałe). Nie budzi wątpliwości sądu, że wydruk z ewidencji może stanowić dowód w sprawie. Zdaniem sądu dowód ten jest dowodem równoważnym z dowodem urzędowym. Wynika to bowiem zarówno z faktu prowadzenia tej ewidencji przez organ centralny, jak również ze sposoby gromadzenia danych. Zatem organ mógł przyjąć, że samochody zostały zarejestrowane w kraju w dacie wskazanej w ewidencji. Dlatego też prawidłowo organ podatkowy także z tej przyczyny odmówił zwrotu podatku akcyzowego. Sąd w pełni popiera stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku NSA z 30 października. 2014 r., I GSK 124/13. Zgodnie z nim: "Ustanawiając (...) przesłanki, od kumulatywnego spełnienia których uzależnione zostało prawo zwrotu akcyzy z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, ustawodawca wymienił w ich katalogu również przesłankę "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego" stanowiącego przedmiot wymienionej czynności. Fakt, że w analizowanym zakresie ustawodawca generalnie odwołał się do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, bez wprowadzania w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania - gdy chodzi o skutek prawnopodatkowy - na rejestrację czasową lub rejestrację stałą, nie może pozostawać bez wpływu na rezultat wykładni omawianego przepisu, z punktu widzenia spełniania omawianej pozytywnej przesłanki zwrotu akcyzy. Skoro z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Oznacza to, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego (por. również wyrok NSA z 25 listopada 2008 r., II FSK 1094/07). W analizowanym zakresie podkreślić należy i to, że przepis art. 72 ust. 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (por. wyrok NSA z 18 maja 2011 r., I OSK 1168/10). Tym samym, stwierdzić należy, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił." Stąd za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 121, 122 O.p., poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w postepowaniu administracyjnym. Również i to twierdzenie nie zostało potwierdzone żadnym dokumentem, dowodem w sprawie. Niezmiernie ważnym jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Chodzi nie tylko o ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale także o prawidłową ocenę prawną prawotwórczych faktów (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2005 r., sygn. akt I FSK 188/05 LEX nr 173261). Podobny pogląd reprezentował w wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdzając, że "(...) zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, na organach prowadzących postepowanie spoczywa obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się jednak także, że obowiązek organów nie jest w tym zakresie nieograniczony. Podatnik nie jest zwolniony od obowiązku współpracy z organami w celu udowodnienia okoliczności, na które się powołuje i które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli więc istniały jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinien je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przekazanie środków dowodowych" (wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 listopada 2010 r., syg akt I SA/Łd 620/10). Co do zasady, główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Normy prawa materialnego mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu. W określonych ,podatkowych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, ciężar dowodzenia obarczać może również stronę postępowania. Stąd, organy podatkowe nie mają obowiązku w dochodzeniu prawdy materialnej poszukiwać bez końca dowodów mających potwierdzić dany fakt, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarcza sama strona i nie wskazuje na istnienie w sprawie tych okoliczności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2011 r. o sygn. akt I FSK 1044/10). Z uwagi na fakt, iż dokonano wcześniejszej rejestracji samochodów – zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – Skarga podlega oddaleniu. Z ostrożności procesowej odnosząc się do pozostałych zarzutów Skarżącej o naruszeniu art. 107 ww. ustawy w kwestii wykazania zapłaty akcyzy od samochodów osobowych na terytorium kraju, sąd zauważa, że nie stanowi owego dowodu zapłaty akcyzy wydruk ze strony internetowej. Należy zauważyć, że choć art. 107 ust. 4 powołanej ustawy stanowi przepis ogólny, który nie precyzuje wprost normy dowodu zapłaty akcyzy to jego konkretyzacja znajduje się w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie wzoru dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo lub brak obowiązku zapłaty tej akcyzy (DZ. U. Nr 32,poz. 248, z późn. zm.) oraz w art. 109 ust. 3a-3e ww. ustawy, stanowiącego przepis szczególny. Zasadą jest, że przepis szczególny ma pierwszeństwo w stosowaniu przed ogólnym "legi specialis derogat lex generali". Jednakże "Sam fakt uznania przez ustawodawcę danego aktu prawnego za akt szczególny (lex specialis) wobec regulacji ogólnej (lex generalis) nie oznacza ex lege całkowitego i bezwzględnego zakazu stosowania przepisów regulacji ogólnej. Zgodnie z kolizyjną regułą wykładni "lex specialis derogat legi generali" jeśli dane zagadnienie jest przedmiotem regulacji kilku aktów prawnych tego samego rzędu i zachodzi kolizja pomiędzy ich postanowieniami, należy stosować przepisy znajdujące się w akcie o większym stopniu szczegółowości. A zatem należy przyjąć, że "lex specialis derogat legi generali" tylko w takim zakresie, w jakim "lex specialis" wyraźnie o tym stanowi. Kwestie nieuregulowane przez ustawę szczególną powinny podlegać regulacji zawartej w ustawie ogólnej, chyba, że ustawa szczególna wyłącza w sposób wyraźny taką możliwość (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2012 r., sygn. akt II OSK 1245/12). Zatem, dowód zapłaty akcyzy stanowią przede wszystkim: dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo, na wzorze określonym ww. rozporządzaniu (w oryginale) lub kopia tego dokumentu wraz z oświadczeniem wyspecjalizowanego salon sprzedaży o posiadaniu kopii bądź oryginału tego dokumentu (w oryginale), odrębne oświadczenie dołączone do faktury o posiadaniu kopii lub oryginału ww. dokumentu lub złożone na wystawionej fakturze (w oryginale), zgodnie z art. 109 ust. 3a-3e ustawy o podatku akcyzowym. Zawężony katalog dokumentów wynika z obawy prawodawcy przed wielokrotnością tworzenia ich odpisów w celu uzyskania zwrotu podatku akcyzowego. Za chybiony należało również uznać zarzut Skarżącej o naruszeniu art. 107 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 powołanej ustawy dotyczący 2 przesłanek w zakresie dysponowania prawem rozporządzenia jak właściciel i dokonania eksportu oraz dostawy wewnątrzwspólnotowej 1 samochodu osobowego we własnym imieniu lub na Jej zlecenie. W sprawie Strona, nie wykazywała, aby to ona dokonywała eksportu 1 samochodu osobowego i dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu lub była zleceniodawcą jego eksportu. Przemawia za tym faktura VAT dokumentująca sprzedaż w dniu załadunku towarów do przetransportowania. Poddaje to w uzasadnioną wątpliwość, czy strona rzeczywiście zrealizowała eksport i czy odbył się on w jej imieniu. Przedstawiony list przewozowy CMR czy faktura eksportowa , która strona przedstawiła, nie są to dokumenty wiarygodne w zakresie ustalenia, czy w sprawie doszło do wyprowadzenia towaru i czy samochód osobowy, wskazany we wniosku o zwrot akcyzy, opuścił obszar UE. Podkreślić należy, że wywód Skarżącej na temat momentu dopuszczenia pojazdu do konsumpcji w świetle art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (zwaną "Dyrektywą Horyzontalną"), uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z 14.01.2009) nie ma zastosowania w sprawie, bowiem dotyczy wyrobów akcyzowych a nie na samochodów osobowych. Zgodnie z tym przepisem prawa "Podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji", a momentem tym, jak stwierdziła Skarżąca jest "moment odbioru wyrobów akcyzowych przez odbiorcę" (art. 7 ust. 3 lit. b) tej dyrektywy). Stąd, "Nie można zatem wskazać, że w momencie odbioru samochodu przez kontrahenta zagranicznego samochód ten podlegał już stałej konsumpcji w kraju. Fakt, że dopuszczony do ruchu na terytorium kraju RP na mocy pozwolenia czasowego nie oznacza jego konsumpcji (stałej, bez ograniczeń czasowych) na terytorium kraju RP", co podnosi Skarżąca w dalszej części uzasadnienia. Niezrozumiałym przy tym był cel działania Skarżącej, tj. zakup, sprzedaż i rejestracja stała pojazdu na terytorium kraju nastąpiła po dokonaniu przemieszczenia pojazdu na terytorium innego państwa członkowskiego (na wniosek Skarżącej) w sytuacji, gdy to nie ona była w konsekwencji dysponentem pojazdu i organizatorem całego przedsięwzięcia, a chciała skorzystać z uprawnienia, jakim jest zwrot podatku akcyzowego. Niezwykle kluczowym przy zwrocie akcyzy jest legitymowanie się dowodami, potwierdzającymi fakt realizacji eksportu, a wynikającymi z art. 107 ust. 3 i ust. 4 u.p.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 284/12). Skoro, zatem w niniejszej sprawie Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonania eksportu samochodu osobowego, to powinna udowodnić realizację tego eksportu poprzez przedstawienie odpowiednich dokumentów, czego w sprawie zabrakło. Choć na gruncie poprzedniej ustawy, trafnym w tym miejscu okazuje się zapadły wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2012 r. o sygn. akt III SA/Wa 2562/11, a mianowicie, że "(...) to na stronie ciąży obowiązek skompletowania dokumentów niezbędnych do otrzymania zwrotu podatku akcyzowego. Gdyby uznać, że jest inaczej to można byłoby dojść do wniosku, że wystarczającym jest samo złożenie wniosku o zwrot podatku a organ sam ma zgromadzić pozostałe dokumenty. Z takim twierdzeniem trudno się zgodzić. Sąd podkreśla, iż Skarżąca składając wniosek o zwrot podatku akcyzowego spowodowała wszczęcie postępowania podatkowego mającego na celu zbadanie czy zwrot ten jej przysługuje. Sąd wskazuje w tym miejscu, że możliwość żądania zwrotu podatku akcyzowego jest prawem a nie obowiązkiem. Ustawodawca nie nałożył w art. 60 u.p.a., obowiązku występowania o zwrot podatku a jedynie przewidział uprawnienie do występowania o zwrot podatku. Nie można więc forsować tezy, że zwrot podatku akcyzowego uprawnionemu podmiotowi jest obowiązkiem organu o charakterze absolutnym. Podjęcie przez organ czynności zmierzających do dokonania zwrotu jest uwarunkowane złożeniem prawidłowego wniosku i odbywa się w jego granicach. Reasumując, Sąd stwierdził, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny całego materiału dowodowego przewidzianego przepisami ustawy o podatku akcyzowym i przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, na którym ciąży obowiązek przedstawienia dowodów z dokumentów. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).