V SA/Wa 3269/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Bożena Zwolenik, Sędzia WSA - Marek Krawczak, Sędzia WSA - Mirosława Pindelska (spr.), Protokolant ref. staż. - Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi M. Sp. jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę. Przedmiotem skargi złożonej przez M. Spółkę jawną w G. (dalej: skarżąca, spółka lub strona) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC, organ odwoławczy lub II instancji) nr [...] z dnia [...] czerwca 2015 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: Naczelnik UC) nr [...] z dnia [...] maja 2015 r. odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych w wysokości [...] zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Wnioskiem z dnia [...] marca 2015 r. (nadanym [...] marca 2015 r.) skarżąca zwróciła się do Naczelnika UC o zwrot podatku akcyzowego w wysokości [...] zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 4 samochodów osobowych. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik UC ustalił dane dotyczące rejestracji spornych samochodów zawarte w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców - CEPIK, jak również, że podmiot zobowiązany złożył deklaracje AKC-U i zapłacił podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów objętych wnioskiem. Ustalono w szczególności, że wszystkie samochody w ewidencji CEPIK posiadają status aut zarejestrowanych (1 samochód w lutym 2014 r. oraz 3 samochody w marcu 2014 r.). Decyzją z dnia [...] maja 2015 r. Naczelnik UC odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu swojej decyzji Naczelnik UC wskazał, że jedną z podstawowych przesłanek zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wskazanej czynności jest to, by dostarczane pojazdy nie były wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju. Tymczasem zdaniem Naczelnika UC z poczynionych ustaleń wynika, że pojazdy zostały zarejestrowany na terenie kraju w dniach [...] lutego 2014 i [...] marca 2014 r., zaś ich dostawa wewnątrzwspólnotowa rozpoczęła się dopiero w dniach [...] marca 2014 r. Rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania, Dyrektor IC decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Dyrektor IC podkreślił, że zgodnie z treścią art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752, dalej: u.p.a.) – podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje dostawy niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu dostawa ta jest realizowana, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania przemieszczenia tego samochodu osobowego. W odniesieniu do przesłanek zwrotu akcyzy określonych w treści wskazanego art. 107 ust. 1 u.p.a. Dyrektor IC stwierdził, co następuje: - w odniesieniu do samochodów wskazanych w pozycji nr 1 i 2 załącznika do decyzji skarżąca zachowała jednoroczny termin na złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Dla pozostałych samochodów (pozycja nr 3-4 załącznika do decyzji) skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, zatem zdaniem organu, trudno stwierdzić, że Spółka zachowała jednoroczny termin na złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, liczonego od dnia dokonania dostawy tych samochodów osobowych. Organ wyjaśnił, że załączone do wniosku faktury eksportowe potwierdzają sprzedaż samochodów wewnątrzwspólnotowemu nabywcy, natomiast nie mogą być przyjęte w sprawie jako dowód potwierdzający rzeczywiste przemieszczenie pojazdów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego; - skarżąca nie wykazała w sposób przewidziany prawem uiszczenia akcyzy od samochodów objętych wnioskiem, bowiem przedłożone wydruki z systemu e-ZEFIR nie spełniają wymogów przewidzianych w art. 109 ust. 3a – 3e u.p.a. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że skarżąca winna złożyć oryginały dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju lub oryginał oświadczenia o posiadaniu przez wyspecjalizowany salon sprzedaży samochodów kopii dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Wyjaśnił, że wymóg taki jest pochodną obawy przed wielokrotnością tworzenia ich odpisów w celu uzyskania zwrotu podatku akcyzowego; - spółka wykazała w odniesieniu do wszystkich pojazdów objętych wnioskiem, że dysponowała nimi jak właściciel i rozpoczęła przemieszczanie pojazdów we własnym imieniu, o czym świadczą dane w polach 1 i 22 dokumentu CMR; - strona nie spełniła przesłanki w zakresie braku wcześniejszej rejestracji pojazdów na terytorium kraju, bowiem wszystkie pojazdy w chwili dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej były zarejestrowane (w dniach [...] lutego 2014 i [...] marca 2014 r.). W konsekwencji powyższego, organ odwoławczy uznał rozstrzygnięcie pierwszej instancji za prawidłowe, zaś podniesione w odwołaniu zarzuty za niezasługujące na uwzględnienie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IC w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: 1. art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613; dalej: "O.p.") poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dostawy były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 2. art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy oraz poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny przedstawionych dowodów, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 3 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że strona nie udowodniła dokonania dostawy pojazdów w swoim imieniu; 3. art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy oraz poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny przedstawionych dowodów, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 4 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że strona nie wykazała zapłaty akcyzy od samochodów na terytorium kraju. W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że wbrew twierdzeniom organu spełniła wszystkie kryteria zwrotu podatku akcyzowego określone w art. 107 u. p. a. Wyjaśniła, że rejestracja spornych samochodów była rejestracją o charakterze czasowym i nie stanowiła rejestracji stałej, której dotyczy art. 107 ust. 1 u.p.a. Zdaniem strony decyzja o rejestracji czasowej jest decyzją tymczasową, ograniczoną w czasie i warunkową, na jej podstawie nie dochodzi do możliwości konsumpcji stałej na terytorium kraju bez ograniczeń czasowych, co powoduje, że nie wyczerpuje przesłanki negatywnej zwrotu podatku akcyzowego wprowadzonej w art. 107 ust. 1 ustawy. Tym samym, w ocenie spółki, porównanie daty odbioru pojazdów przez kontrahentów zagranicznych z datami stałej rejestracji, prowadzi do wniosku, że w kraju nie doszło do konsumpcji stałej wyrobu akcyzowego. Ponadto rejestracja została dokonana niezgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, bowiem dowody rejestracyjne przedmiotowych pojazdów zostały odebrane przez podmiot, który nie był ich właścicielem. Rejestracja pojazdu na rzecz podmiotu nie będącego właścicielem jest niezgodna z przepisami prawa o ruchu drogowym. Ponadto, według skarżącej, decyzja o stałej rejestracji konsumuje decyzję o czasowej rejestracji, zatem decyzja o czasowej rejestracji wygasa wraz z wydaniem decyzji o stałej rejestracji. Zdaniem skarżącej organ błędnie uznał, że spółka nie przedstawiła odpowiednich dokumentów potwierdzających, iż dostawa pojazdów z poz. 3-4 nastąpiła w jej imieniu, o czym świadczą zapisy w polach 1 i 22 dokumentu CMR. Skarżąca zarzuciła również, iż organ błędnie przyjął, że spółka nie spełniła przesłanki wykazania zapłaty akcyzy, bowiem dane w tym zakresie zawarte były w elektronicznym systemie ZEFIR i znane były organom podatkowym z urzędu. W ocenie spółki zachowała ona roczny termin na złożenie wniosku o zwrot akcyzy, bowiem rozpoczęcie dostawy nastąpiło w dniu [...] marca 2014 r., a wniosek złożono w dniu [...] marca 2015 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a., podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Warunki, jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Te dotyczące pojazdu sprowadzają się do tego, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający dostawie wewnątrzwspólnotowej lub eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być przy tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu bądź dostawy wewnątrzwspólnotowej lub w jego imieniu eksport bądź dostawa wewnątrzwspólnotowa jest realizowana. Nadto podmiot ten powinien posiadać wymagane prawem dokumenty potwierdzające wcześniejsze uiszczenie akcyzy oraz dokumenty potwierdzające rzeczywiste dokonanie eksportu bądź dostawy wewnątrzwspólnotowej. Odnośnie samego wniosku, wypada zauważyć, że powinien on zostać złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania art. 107 ust. 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246; zwanego dalej: "rozporządzeniem"). W przedmiotowej sprawie skarżąca spółka domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 4 samochodów osobowych. Jak wynika z przedłożonych przez Spółkę dokumentów – w postaci dokumentu CMR, dostawa wszystkich 4 pojazdów została rozpoczęta w dniach [...] marca 2014 r. Zdaniem Sądu, organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dokumentów miały podstawy do stwierdzenia, że skarżąca nie spełniła warunku by pojazdy objęte wnioskiem o zwrot akcyzy były wcześniej niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Należy podkreślić, że ze zgromadzonych przez organy dokumentów jasno wynika, że w Starostwie Powiatowym w P. dokonano w dniu [...] lutego 2014 r. rejestracji 1 pojazdu (wskazanego w pozycji 1 załącznika do zaskarżonej decyzji) oraz w dniu [...] marca 2014 r. rejestracji 3 pojazdów (wskazanych w pozycjach 2-4 załącznika do zaskarżonej decyzji). Okoliczność ta wynika z danych zgromadzonych w CEPiK (vide: k. 24-27 akt administracyjnych). W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 80a ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137, ze zm.), tworzy się centralną ewidencję pojazdów, zwaną dalej "ewidencją". Natomiast w myśl ust 2 art. 80a Prawa o ruchu drogowym w ewidencji gromadzi się dane i informacje o pojazdach zarejestrowanych oraz o ich właścicielach lub niektórych posiadaczach. Art. 80a ust. 4 Prawa o ruchu drogowym stanowi, że ewidencję prowadzi w systemie teleinformatycznym minister właściwy do spraw wewnętrznych. W rozumieniu niniejszej ustawy minister ten jest administratorem danych i informacji zgromadzonych w ewidencji. W myśl art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2014 r., poz. 1114) system teleinformatyczny, to zespół współpracujących ze sobą urządzeń informatycznych i oprogramowania zapewniający przetwarzanie, przechowywanie, a także wysyłanie i odbieranie danych przez sieci telekomunikacyjne za pomocą właściwego dla danego rodzaju sieci telekomunikacyjnego urządzenia końcowego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. z 2014 r. poz. 243 i 827). Należy także wskazać, że art. 80b ust. 1 i 1a Prawa o ruchu drogowym wskazuje jakie dane gromadzi się w tej ewidencji. Dane te dotyczą pojazdu, dowodu rejestracyjnego (albo pozwolenia czasowego), karty pojazdu, organu (który dokonał rejestracji pojazdu), właściciela pojazdu (oraz posiadacza) a także zawierają inne informacje szczegółowo wskazane w tym przepisie. W szczególności należy wskazać, co ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, że w ewidencji tej gromadzone są dane dotyczące pierwszej rejestracji pojazdu (art. 80b ust. 1 pkt 1 lit. g Prawa o ruchu drogowym) oraz informacje o wyrejestrowaniu pojazdu wraz z datą i przyczyną wyrejestrowania (art. 80b ust. 1a pkt 2 lit. g Prawa o ruchu drogowym). Natomiast art. 80b ust. 2 pkt 1 i 4 Prawa o ruchu drogowym wskazuje, że dane lub informacje, o których mowa w ust. 1 i ust. 1a, przekazuje do ewidencji: 1) wymienione w ust. 1 pkt 1 - 5 - organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po zarejestrowaniu pojazdu (...); 4) wymienione w ust. 1a – organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po ich uzyskaniu. Kolejne przepisy tej ustawy regulują kwestie udostępniania tych danych. I tak art. 80c ust. 1 pkt 8 Prawa o ruchu drogowym wskazuje m.in., że dane lub informacje zgromadzone w ewidencji udostępnia się, o ile są one niezbędne do realizacji ich ustawowych zadań (...), z zastrzeżeniem ust. 2 organom kontroli skarbowej, organom celnym i wywiadowi skarbowemu. Mając zatem na uwadze wskazane przepisy organy prawidłowo ustaliły na podstawie CEPiK, że sporne pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane w kraju przed dokonaniem ich wewnątrzwspólnotowej dostawy. Nie budzi wątpliwości Sądu, że wydruk z ewidencji może stanowić dowód w sprawie. Zdaniem Sądu dowód ten jest dowodem równoważnym z dowodem urzędowym. Wynika to bowiem zarówno z faktu prowadzenia tej ewidencji przez organ centralny, jak również ze sposobu gromadzenia danych. Zatem organ mógł przyjąć, że samochody zostały zarejestrowane w kraju w dacie wskazanej w ewidencji. Dlatego też prawidłowo organ podatkowy także z tej przyczyny odmówił zwrotu podatku akcyzowego. Odnosząc się natomiast do twierdzeń Skarżącej wskazującej, że rejestracja w kraju miała charakter czasowy, a nie stały, co w jej ocenie przesądza o możliwości zwrotu akcyzy, to należy wskazać, że jest to twierdzenie nieuprawnione. Po pierwsze i najważniejsze organ dysponuje dowodem, który jasno wskazuje, że pojazdy były zarejestrowane. Tego dowodu strona skarżąca w żaden sposób nie obaliła, mimo, że ciężar dowodowy w postępowaniu w przedmiocie zwrotu obciąża wnioskodawcę a nie organ. Z danych CEPiK jasno wynika data pierwszej rejestracji samochodów w kraju miała miejsce [...] lutego 2014 r. i [...] marca 2014 r. Zatem bezzasadne są twierdzenia skarżącej o niezarejestrowaniu tych pojazdów. Ponadto, Sąd wyjaśnia, że art. 74 ust. 2 Prawa o ruchu drogowym wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. W niniejszej sprawie rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji pojazdu. Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 Prawa o ruchu drogowym) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. Trzeba także zwrócić uwagę, że zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. nr 186, poz. 1322, ze zm.) rejestrując pojazd, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i § 7, organ rejestrujący wydaje: 1) dowód rejestracyjny; 2) zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne; 3) nalepkę kontrolną. Natomiast w myśl § 6 ust. 2 rozporządzenia w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 1ustawy (rejestracja z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdów - dopisek Sądu), organ rejestrujący wydaje: 1) pozwolenie czasowe; 2) zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne; 3) nalepkę kontrolną. Porównując powyższe przepisy należy stwierdzić, że organ rejestrujący wydaje identyczne dokumenty, co wprost potwierdza, że czasowa rejestracja jest tylko częścią procesu rejestracji. Odmiennie natomiast przedstawia się kwestia wydawanych przez organ dokumentów w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 ustawy, gdyż w myśl § 6 ust. 3 rozporządzenia organ rejestrujący wydaje: 1) pozwolenie czasowe; 2) zalegalizowane tymczasowe tablice (tablicę) rejestracyjne. W sprawie, co wynika z ewidencji CEPiK, wydano wszystkie dokumenty określone § 6 ust. 2 rozporządzenia. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. W ocenie Sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo skutecznego domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji pojazdów, to należy uznać, że zostały one po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju [...] lutego 2014 r. i [...] marca 2014 r, co potwierdzają dane z CEPiK. Już sama ta okoliczność wyklucza możliwość zwrotu podatku akcyzowego. W przedmiotowej sprawie skarżąca taki wniosek złożyła i uzyskała rejestrację pojazdu, na co wskazuje status pojazdu widniejący w wydruku z ewidencji CEPiK - pojazd zarejestrowany. Tym samym Sąd uznaje zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. za nieuzasadniony. W tym zakresie Sąd w pełni popiera stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 30 października 2014 r. o sygn. akt I GSK 124/13, zgodnie z którym, ustanawiając przesłanki, od kumulatywnego spełnienia których uzależnione zostało prawo zwrotu akcyzy z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, ustawodawca wymienił w ich katalogu również przesłankę "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego" stanowiącego przedmiot wymienionej czynności. Fakt, że w analizowanym zakresie ustawodawca generalnie odwołał się do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, bez wprowadzania w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania - gdy chodzi o skutek prawnopodatkowy - na rejestrację czasową lub rejestrację stałą, nie może pozostawać bez wpływu na rezultat wykładni omawianego przepisu, z punktu widzenia spełniania omawianej pozytywnej przesłanki zwrotu akcyzy. Skoro z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Oznacza to, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego (por. również wyrok NSA z 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1094/07). W analizowanym zakresie podkreślić należy i to, że przepis art. 72 ust. 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (por. wyrok NSA z 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10). Tym samym, stwierdzić należy, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił. W podobny sposób wypowiedział się także NSA w wyrokach z 25 lutego 2015 r., I GSK 2035/13 - I GSK 2037/13 wskazując, iż racjonalny ustawodawca w art. 107 ust. 1 u.p.a. odnosi się do każdej rejestracji, czyli również do czasowej rejestracji pojazdu samochodowego, o jakiej mowa w art. 74 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Dodatkowo kończąc ten wątek uzasadnienia, trzeba wyjaśnić, że w kontekście art. 107 ust. 1 u.p.a. nie ma żadnego znaczenia, kto był właścicielem pojazdu liczy się jedynie fakt wcześniejszej (przed eksportem) rejestracji pojazdu w kraju oraz fakt rozporządzania samochodem jak właściciel. Należy podkreślić, że w sprawie skarżąca po nabyciu pojazdu dokonała jego rejestracji i dopiero następnie dokonała sprzedaży tego samochodu kontrahentowi zagranicznemu. Zatem trudno jest uznać, że rejestracja pojazdu (czasowa) miała miejsce z naruszeniem przepisów Prawa o ruchu drogowym. Ponownie bowiem trzeba podkreślić, że rejestracja czasowa wywołała skutki materialnoprawne na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, które polegają na braku podstaw do zwrotu akcyzy od tak zarejestrowanego pojazdu. Fakt ewentualnego braku uprawnień spółki do odbioru dowodu rejestracyjnego pojazdu nie jest przedmiotem sporu w tej sprawie i tym samym wymyka się spod kontroli Sądu. W tym miejscu wyjaśnienia wymaga również wywód skarżącej na temat momentu dopuszczenia po do konsumpcji w świetle art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L z 14 stycznia 2009r., nr 9 s. 12, dalej: dyrektywa horyzontalna). Skarżąca zdaje się nie zauważać, że dyrektywa horyzontalna nie ma zastosowania do przedmiotowej sprawy. Dotyczy ona bowiem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (art. 1 ust. 1 - produkty energetyczne i energia elektryczna, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe), a nie samochodów osobowych, które nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem art.. 7 ust, 1, podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. Natomiast momentem tym, jak stwierdziła spółka był "moment odbioru wyrobów akcyzowych przez odbiorcę" (art. 7 ust. 3 lit. b) tej dyrektywy. Stąd w jej ocenie, "nie można zatem wskazać, że w momencie odbioru samochodów przez kontrahenta zagranicznego samochody te podlegały już stałej konsumpcji w kraju". Wskazać zatem trzeba, że wszystkie sytuacje wymienione w art. 7 ust. 3 ww. dyrektywy dotyczą przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W rozpatrywanej sprawie samochody nie były przemieszane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Akcyza od nich została zapłacona na terytorium kraju. Rozpoznając niniejszą sprawę należało mieć również na względzie, iż przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. posługuje się pojęciem "dokonania" dostawy wewnątrzwspólnotowej. Dlatego należy mieć również na uwadze to, że Dyrektor IC wskazał na brak dowodu na "dokonanie" takiej dostawy w stosunku do 2 samochodów osobowych. Zauważyć bowiem należy, iż w treści załączonych do wniosku 2 listów przewozowych CMR brakuje wypełnienia pola nr 24, tj. podpisu, stempla i daty otrzymania przesyłki. W ocenie Sądu okoliczność ta nie miała jednak znaczenia w sprawie, bowiem sporne pojazdy zostały zarejestrowane na terenie kraju przed datą rozpoczęcia dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zauważyć należy, iż z akt sprawy, wobec jakiejkolwiek dowodów przeciwnych wynika, że rejestracja czasowa tych pojazdów miała miejsce w dniach [...] lutego 2014 r. i [...] marca 2014 r. i dopiero po tej rejestracji nastąpiło rozpoczęcie dostawy pojazdów. Skoro zatem bezspornym jest, że rozpoczęcie dostawy nastąpiło już po dokonaniu rejestracji pojazdów, to oczywistym jest, że jej zakończenie również nastąpiło po tej dacie. W konsekwencji okoliczność ta nie mogła wpłynąć na prawidłowe przyjęcie przez organy podatkowe, że rejestracja wszystkich 4 pojazdów nastąpiła wcześniej niż ich dostawa wewnątrzwspólnotowa. Mając powyższe na względzie wskazać należy, że skarżąca nie spełniła przesłanki braku rejestracji w kraju przed dokonaniem dostawy, a więc zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. jest błędny. W tym miejscu podkreślić jeszcze raz należy, iż przesłanki zwrotu podatku akcyzowego o których mowa w art. 107 u.p.a. muszą być spełnione łącznie. Niespełnienie choćby jednej powoduje wydanie decyzji o odmowie zwrotu podatku akcyzowego. Już sama ta okoliczność przesądza o legalności kontrolowanej decyzji. Sąd tylko na marginesie wskazuje, że argumentacja Dyrektora IC w zakresie braku dowodu zapłaty akcyzy na terytorium kraju jest nietrafna. Argumentacja ta zupełnie pomija bowiem dokonane przez Naczelnika UC ustalenie wskazujące, że w ramach czynności sprawdzających stwierdzono, iż zobowiązane podmioty złożyły deklaracje AKC-U oraz zapłaciły podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych samochodów. Co więcej, w ocenie Sądu, dokument z systemu e-Zefir jest również dokumentem dokumentującym zapłatę akcyzy. Dokument ten jest bowiem zgodny ze wzorem określonym w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2014 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wzoru dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo lub brak obowiązku zapłaty (Dz.U. z 2014r. poz. 1676). Organ natomiast miał uprawnienie, z czego skorzystał do potwierdzenia zapłaty podatku akcyzowego od pojazdów nabytych wewnątrzwspólnotowo. W związku z powyższy oraz mając na uwadze ustalenia Naczelnika UC, to sąd podkreśla, że organ nie mógł odmówić z tej przyczyny zwrotu akcyzy. Reasumując powyższe wywody stwierdzić należało, że niezależnie od zauważonej przez Sąd częściowej nietrafności stanowiska Dyrektora IC, to kontrolowana decyzja odpowiada prawu, a podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Za całkowicie chybiony uznać należało zarzut sformułowany w punkcie 2 skargi. Co więcej zarzut ten uznać należało za niezrozumiały, wobec tego, iż ani organ I instancji ani organ odwoławczy nie kwestionowały, że skarżąca spełniła przesłankę w zakresie dysponowania prawem rozporządzania samochodami jak właściciel i dokonania przemieszczenia pojazdów we własnym imieniu. Wręcz przeciwnie, organy uznały, że spółka tę przesłankę spełniła, a odmowa zwrotu akcyzy nie nastąpiła z tej przyczyny. W konsekwencji tak sformułowany zarzut jest bezprzedmiotowy. Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności. W tym stanie rzeczy, uznając decyzję za prawidłową, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.