V SA/Wa 3290/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Sędzia WSA - Michał Sowiński, Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak (spr.), Protokolant specjalista - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2015 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz P.S.A. w W. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi wniesionej przez P. S.A. w W. (zwanej dalej: spółką lub skarżącą) jest pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego udzielona przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów (dalej: Minister lub organem) z [...] sierpnia 2012 r., [...]. Interpretacja została udzielona na podstawie następującego stanu faktycznego: Skarżąca we wniosku z [...] maja 2012 r. wskazała, że jest podmiotem zajmującym się wytwarzaniem energii elektrycznej oraz wytwarzaniem i dystrybucją ciepła, posiada w Polsce kilka ciepłowni i elektrociepłowni, które w procesie produkcyjnym wykorzystują m.in. węgiel o kodzie CN 2701. Spółka będzie nabywała wyroby węglowe od dostawcy (np. producenta, pośrednika w obrocie węglem) posiadającego status pośredniczącego podmiotu węglowego, a następnie transportowała je (z wykorzystaniem zewnętrznych przewoźników bądź samodzielnie) na teren swoich zakładów. Przewoźnicy węgla nie będą posiadali statusu pośredniczącego podmiotu węglowego. Transport wyrobów węglowych do zakładów spółki może być także organizowany przez dostawcę wyrobów węglowych. Spółka nie planuje odsprzedaży nabywanego węgla, ewentualne posiadanie statusu pośredniczącego podmiotu węglowego ma wyłącznie umożliwiać spółce importowanie wyrobów węglowych w zwolnieniu od akcyzy (węgiel będzie zużywany w jej zakładach). W przypadku nabywania wyrobów na terenie kraju, spółka będzie występowała w transakcji nabycia jako podmiot zużywający (w dokumencie dostawy zostanie wskazane jako podstawa prawna zwolnienia od akcyzy jedno z przeznaczeń wyrobów węglowych wskazanych w art. 31a ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: "u.p.a."). Miejscem odbioru wyrobów węglowych będzie miejsce zakończenia transportu (jeden z zakładów spółki), niektórzy dostawcy będą jednak wskazywać jako miejsce dostawy miejsce rozpoczęcia transportu węgla (np. miejsce załadunku węgla na wagony kolejowe). W trakcie przemieszczenia wyrobów węglowych, z uwagi na ich właściwości fizykochemiczne (m.in. osypywanie się wyrobów na wagonach kolejowych podczas transportu, osadzanie się w wagonach pozostałości po wyrobach węglowych) mogą powstać ubytki. Wątpliwości skarżącej budzą konsekwencje takiej sytuacji, w szczególności to, który z podmiotów uczestniczących w transakcji jest podatnikiem podatku akcyzowego od ubytków wyrobów węglowych. W związku z tak opisanym stanem faktycznym spółka zadała Ministrowi pytanie, czy będzie podmiotem zobowiązanym do zapłaty akcyzy od ubytków wyrobów węglowych powstałych w trakcie transportu? W ocenie spółki, to dostawca będzie zobowiązany do uiszczenia akcyzy od ubytków wyrobów węglowych stwierdzonych w trakcie przemieszczania odnotowanych na dokumencie dostawy. Natomiast spółka, jako odbiorca wyrobów węglowych, który nie wystawia dokumentu dostawy, nie odpowiada za ubytki wyrobów, które będą przemieszczane do jej zakładów. Skarżąca wskazała, że rozporządzenie w sprawie dokumentu dostawy, w przypadku wszystkich modelów dostawy wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy, nakłada na odbiorcę tych wyrobów obowiązek potwierdzenia ich odbioru (niekiedy potwierdzenie odbioru może być dokonywane w imieniu odbiorcy). Tym samym, podmiot odbierający (lub podmiot działający w imieniu odbiorcy) składa niejako oświadczenie, iż otrzymał wyroby węglowe. Ilość odebranych wyrobów węglowych zostaje stwierdzona w chwili zakończenia ich transportu i dostarczenia do jednego z zakładów spółki. W konsekwencji należy przyjąć, że funkcją potwierdzenia przez odbiorcę (bądź podmiot działający w imieniu odbiorcy) dostawy wyrobów węglowych jest weryfikacja faktu dokonania dostawy wyrobów oraz weryfikacja, jaka ilość wyrobów węglowych została dostarczona. W przypadku dostarczenia mniejszej ilości wyrobów niż ilość wysłana, stwierdzone zostają ubytki wyrobów zwolnionych od akcyzy. Potwierdza to otrzymana przez spółkę interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2012r., sygn. akt [...] zgodnie z którą za datę zakończenia przemieszczenia wyrobów węglowych należy uznać datę potwierdzenia odbioru wyrobów na dokumencie dostawy, w polu 12. Mając na uwadze funkcję kontrolną dokumentu dostawy oraz powołaną interpretację, w ocenie spółki oczywistym jest, że za ubytki odpowiada podmiot wystawiający dokumenty dostawy. Natomiast po potwierdzeniu odbioru wyrobów na dokumencie dostawy przemieszczenie uznaje się za zakończone, a wyroby za odebrane, nawet gdy są one dalej przemieszczane do zakładu spółki. Takie przemieszczenie staje się już bowiem przemieszczeniem wewnętrznym, wobec którego - jak wynika z otrzymanej przez spółkę interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2012 r., sygn. akt [...] - nie ma obowiązku wystawiania dokumentu dostawy. W konsekwencji, w ocenie skarżącej, w każdym ze wskazanych we wniosku o interpretację stanów faktycznych, spółka nie jest zobowiązana do uiszczania akcyzy od ubytków wyrobów węglowych powstających w czasie ich przemieszczania. W interpretacji z [...] sierpnia 2012 r. organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Minister zgodził się ze spółką, że podmiotem zobowiązanym do wystawienia dokumentu dostawy będzie w tym przypadku dostawca wyrobów węglowych, będący pośredniczącym podmiotem węglowym. Organ wskazał na § 2 ust. 1 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. Nr 160, poz. 1075, ze zm., dalej: "rozporządzenie w sprawie dokumentu dostawy"), z którego wynika, że dokument dostawy jest wystawiany przez pośredniczący podmiot węglowy - w przypadku przemieszczania sprzedanych przez niego wyrobów węglowych do pośredniczącego podmiotu węglowego lub podmiotu korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31 ust. 2 u.p.a. Organ nie zgodził się jednak z twierdzeniem skarżącej, iż podmiot ten (wystawiający dokument dostawy) będzie zobowiązany w każdym z przypadków do opodatkowania powstałych w trakcie transportu wyrobów węglowych ubytków. Do uznania, iż w danej sytuacji mamy do czynienia z powstaniem ubytków wyrobów węglowych muszą zostać spełnione łącznie dwie przesłanki: - wyroby węgłowe muszą być przemieszczane lub magazynowane; - podmiotem dokonującym tych czynności musi być pośredniczący podmiot węglowy. W przypadku, gdy miejscem odbioru wyrobów węglowych będzie miejsce zakończenia transportu (jeden z zakładów skarżącej), podmiotem odpowiedzialnym za opodatkowanie powstałych w trakcie transportu ubytków, będzie sprzedawca wyrobów węgłowych na rzecz spółki (pośredniczący podmiot węglowy, dokonujący ich przemieszczenia). Organ zauważył jednak, iż występuje także sytuacja, gdy dostawcy będą wskazywać jako miejsce dostawy miejsce rozpoczęcia transportu węgla (np. miejsce załadunku węgla na wagony kolejowe). W tym przypadku sprzedawcy nie można uznać za podmiot odpowiedzialny za opodatkowanie ubytków, bowiem przemieszczenie (i odpowiedzialność za nie) kończy się dla niego w miejscu rozpoczęcia transportu węgla (np. miejsce załadunku węgla na wagony kolejowe). Organ stwierdził, że w takim przypadku należy rozstrzygnąć, czy podmiotem odpowiedzialnym za ubytki w tej sytuacji będzie spółka. Organ wskazał, że w przypadku, gdy spółka będzie posiadała status pośredniczącego podmiotu węglowego, odpowiedzialność ta będzie wynikać wprost z brzmienia art. 2 ust. i pkt 20 lit. c) u.p.a. Zdaniem organu nie można zgodzić się ze skarżącą, że przedmiotowe przemieszczenie należy uznać za przemieszczenie wewnętrzne, bowiem nie dochodzi do niego między zakładami spółki, a między miejscem rozpoczęcia transportu węgla (np. miejsce załadunku węgla na wagony kolejowe) i jednym z zakładów spółki. Natomiast w przypadku, gdy skarżąca nie będzie zarejestrowana jako pośredniczący podmiot węglowy, w sytuacji przemieszczania wyrobów węglowych, gdy dostawca będzie wskazywać jako miejsce dostawy miejsce rozpoczęcia transportu węgla, strat wyrobów węglowych powstałych w trakcie tego przemieszczania nie można uznać za ubytki wyrobów węglowych, bowiem ich przemieszczenia będzie dokonywać spółka, posiadająca wyłącznie status podmiotu zużywającego. Zdaniem organu stwierdzone różnice powstałe w trakcie transportu wyrobów węglowych należy uznać za zużycie tych wyrobów do celów innych niż zwolnionych, opodatkowane podatkiem akcyzowym na podstawie ww. art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Reasumując Minister wskazał, że w przypadku, gdy miejscem odbioru wyrobów węglowych będzie miejsce zakończenia transportu (jeden z zakładów spółki), odpowiedzialnym za ubytki wyrobów węglowych będzie dostawca wyrobów węglowych na rzecz wnioskodawcy, posiadający status pośredniczącego podmiotu węglowego. W sytuacji zaś, gdy miejscem dostawy będzie miejsce rozpoczęcia transportu węgla (np. miejsce załadunku węgla na wagony kolejowe), podmiotem zobowiązanym do zapłaty akcyzy od ubytków wyrobów węglowych powstałych w trakcie transportu będzie spółka, gdy będzie zarejestrowana jako pośredniczący podmiot węglowy. Natomiast w przypadku posiadania przez spółkę wyłącznie statusu podmiotu zużywającego, powstałe straty wyrobów węglowych (niebędące ubytkami w myśl przepisów u.p.a.) także będzie miała obowiązek opodatkować skarżąca, jako zużycie wyrobów węglowych do celów innych niż zwolnione. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła naruszenia: - art. 9a ust. 1 pkt 8 u.p.a.- poprzez uznanie, że spółka - gdy będzie posiadała status pośredniczącego podmiotu węglowego, będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu ubytków wyrobów węglowych uprzednio przemieszczonych do miejsca rozpoczęcia transportu i powstałych podczas transportu wyrobów węglowych z miejsca rozpoczęcia transportu do zakładu spółki, - art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a.- poprzez uznanie, że straty wyrobów węglowych uprzednio przemieszczonych do miejsca rozpoczęcia transportu i powstające podczas transportu wyrobów węglowych z miejsca rozpoczęcia transportu do zakładu spółki, podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jeżeli skarżąca posiada status podmiotu zużywającego, - art. 9a ust. 1 pkt 6 i 8 u.p.a. w związku z art. 32 Konstytucji RP - poprzez wykładnię przepisów dyskryminującą podmioty zużywające wyroby węglowe w zwolnieniu od akcyzy względem pośredniczących podmiotów węglowych. Wyrokiem z 26 marca 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 2727/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę. Sąd uznał, że w sprawie wyjaśnienia wymagają dwie kwestie, a mianowicie: 1. co w świetle powołanych przepisów ustawy akcyzowej należy określać mianem ubytków wyrobów węglowych, z którymi wiąże się powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz 2. czy podmiot zużywający wyroby węglowe, jeśli jest jednocześnie pośredniczącym podmiotem węglowym i dokonuje przemieszczenia na swoje potrzeby, jest podmiotem zobowiązanym do zapłaty akcyzy od ubytków wyrobów węglowych powstałych w trakcie transportu. W zakresie odpowiedzi na pierwsze pytanie sąd wskazał na wyrok WSA w Warszawie z 21 grudnia 2012 r. sygn. akt V SA/Wa 1650/12, z którego wynika, że jedynie straty wyrobów akcyzowych stanowiące ubytki wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 2 pkt 20 u.p.a. są przedmiotem opodatkowania akcyzą na podstawie art. 8 ust. 3 i art. 9a ust. 1 pkt 8 u.p.a., a jakiekolwiek opodatkowanie ubytków, niedoborów czy jakichkolwiek innych strat wyrobów akcyzowych, które nie mieszczą się w definicji ubytków wyrobów akcyzowych jest niedopuszczalne. Nie jest możliwa do zaakceptowania rozszerzająca interpretacja przepisów u.p.a., które – co wyraźnie wynika z treści art. 9a ust. 1 pkt 8 w związku z treścią art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c) – przedmiotem opodatkowania określają ściśle tylko powstanie ubytków węglowych w rozumieniu wszelkich strat wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy. Jednocześnie twierdzenie, że ewentualne straty (opisane we wniosku przez skarżącą) należy traktować jako użycie wyrobów węglowych do celów innych, niż wskazane w art. 31a ust. 2 u.p.a. (art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a.), a tym samym, że są przedmiotem opodatkowania akcyzą, nie znajduje potwierdzenia w przepisach u.p.a. Nie można bowiem twierdzić, że skoro dany ubytek (strata, niedobór itd.) nie jest objęty podatkiem z uwagi na ścisłe określenie jaki ubytek jest przedmiotem opodatkowania, to może się nim stać z tego powodu, że potraktuje się go nie jako ubytek, a jako "użycie wyrobów węglowych do celów innych", gdyż jest on nadal ubytkiem. Dodatkowo za ścisłym interpretowaniem przedmiotu opodatkowania przemawia art. 9a u.p.a. Z treści wskazanej regulacji wynika, że przedmiotem opodatkowania akcyzą ustawodawca ustalił odrębnie powstanie ubytków wyrobów węglowych (art. 9a ust. 1 pkt 8) i użycie wyrobów węglowych do celów innych, niż wskazane w art. 31a ust. 2 u.p.a. (art. 9a ust. 1 pkt 6). Zdaniem sądu I instancji powyższe nie może prowadzić do konstatacji, że skoro strata nie może być opodatkowana na podstawie art. 9a ust. 1 pkt 8 u.p.a. (wobec niespełnienia warunków określonych w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c) u.p.a. i następnych), to może być przedmiotem opodatkowania na podstawie art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a. Odnośnie odpowiedzi na drugie pytanie sąd I instancji stwierdził, że organ powinien dokonać wykładni mającej na celu wyjaśnienie, czy każde przemieszczenie lub magazynowanie przez podmiot pośredniczący jest przemieszczeniem lub magazynowaniem związanym z dokonywaniem czynności sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów węglowych. Należy również – zdaniem sądu – rozróżnić sytuację, gdy podmiot pośredniczący przemieszcza wyroby węglowe na swoje potrzeby, a nie w celu sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów węglowych. Ponadto dodatkową kwestią jest to, czy w ogóle spółka – dokonując przemieszczania i magazynowania wyrobów węglowych na własne potrzeby – będąc jednocześnie podmiotem zużywającym – dokonując tych czynności jest nadal podmiotem pośredniczącym, do którego odnosi się przepis art. 9a ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 20, pkt 22 i pkt 23a u.p.a. WSA stwierdził również, że stanowisko organu w zakresie wykładni spornych przepisów nie spełnia wymogów stawianych interpretacjom podatkowym, zabrakło w nim bowiem przekonującej i poprawnej wykładni przepisu wskazanego przez spółkę oraz sposobu jego zastosowania (lub braku podstaw) w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego. W wyniku złożenia skargi kasacyjnej przez Ministra Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 1 lipca 2014r., sygn. akt I FSK 1236/13 uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Sąd kasacyjny wskazał, iż trafne jest stanowisko sądu I instancji, że na podstawie art. 8 ust. 3 i art. 9a ust. 1 pkt 8 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą są jedynie straty wyrobów akcyzowych stanowiące ubytki wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 2 pkt 20 u.p.a. Określając zakres przedmiotowy opodatkowania akcyzą w art. 9a ust. 1 pkt 8 u.p.a., ustawodawca w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c) u.p.a. wymienił powstanie ubytków wyrobów węglowych, rozumianych jako wszelkie straty wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy. Natomiast gdy wyroby węglowe znajdują się w dyspozycji innych podmiotów, w tym podmiotu zużywającego, nie może wystąpić ich ubytek w rozumieniu art. 9a ust 1 pkt 8 u.p.a. Gdyby ustawodawca chciał opodatkować wszelkie straty w ramach przemieszczania i magazynowania wyrobów węglowych, nie ograniczałby podmiotowo definicji ubytków wyrobów węglowych wyłącznie do pośredniczącego podmiotu węglowego. Oczywistym wydaje się, że wskazanie w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c) u.p.a. pośredniczącego podmiotu węglowego stanowi celowy zabieg legislacyjny, wyłączający z opodatkowania straty wyrobów węglowych ponoszone przez inne podmioty, w tym podmiot zużywający (por. podobnie NSA w wyroku z 2 kwietnia 2014 r., I FSK 688/13 – wszystkie powołane wyroki dostępne na: orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponieważ straty w wyrobach węglowych powstałe u podmiotu niebędącego pośredniczącym podmiotem węglowym, nie zostały wymienione w art. 9a ust 1 i 2 u.p.a. jako zdarzenia podlegające opodatkowaniu, należy uznać zatem, że nie podlegają one podatkowi akcyzowemu. Wykładnię taką potwierdza również treść motywu 9 preambuły dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz. Urz. UE L 9 z 14 stycznia 2009 r., str. 12 ze zm.), zgodnie z którym akcyza jako podatek od konsumpcji pewnych wyrobów, nie powinna być pobierana w przypadku wyrobów akcyzowych, które w pewnych okolicznościach uległy zniszczeniu lub zostały nieodwracalnie utracone. Natomiast przyjęcie poglądu zaprezentowanego przez organ w zaskarżonej interpretacji prowadziłoby do sytuacji bezpodstawnie różnego traktowania, pośredniczącego podmiotu węglowego, oraz podmiotu zużywającego. Ten pierwszy mógłby skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust 3 u.p.a. (przy uwzględnieniu norm ubytków), natomiast podmiot zużywający został pozbawiony takiej możliwości. Natomiast NSA nie zaakceptował pozostałej treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w której sąd I instancji zobowiązał organ do dokonania rozważań czy podmiot zużywający wyroby węglowe, jeśli jest jednocześnie pośredniczącym podmiotem węglowym i dokonuje przemieszczenia na swoje potrzeby, jest zobowiązany do zapłaty akcyzy od ubytków wyrobów węglowych powstałych w trakcie transportu. We wniosku o udzielenie interpretacji spółka wskazała, że ewentualne posiadanie przez nią statusu pośredniczącego podmiotu węglowego ma wyłącznie umożliwiać jej importowanie wyrobów węglowych w zwolnieniu od akcyzy. Informacja ta jest czytelna, jednoznaczna i nie wymaga dodatkowej oceny prawnej pod kątem przeznaczenia importowanych wyrobów węglowych. Sąd kasacyjny wskazał, co należy rozumieć przez pośredniczący podmiot węglowy oraz import oraz zauważył, że w przedmiotowej interpretacji organ prawidłowo stwierdził, że gdy spółka będzie dokonywać przemieszczenia wyrobów węglowych jako pośredniczący podmiot węglowy, jej odpowiedzialność za opodatkowanie ubytków powstałych w trakcie transportu będzie wynikać z art. 2 ust 1 pkt 20 lit. c) u.p.a. NSA zauważył, że sąd I instancji wskazując na przepisy art. 9a ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 20, pkt 22 i pkt 23a u.p.a., nie dokonał ich interpretacji w odniesieniu do kwestii, którą uznał za istotną dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem sądu I instancji organ powinien dokonać rozróżnienia gdy podmiot pośredniczący przemieszcza wyroby węglowe na swoje potrzeby, a nie w celu sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów węglowych. Sąd nie wyjaśnił przy tym jaka w jego ocenie jest konsekwencja takiego rozróżnienia i jak w takiej sytuacji należy interpretować powołane przepisy. Dlatego też za zasadne uznał zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej dotyczące naruszenie 141 § 4 P.p.s.a. Za zasadny także sąd kasacyjny uznał zarzut powiązany z art. 14c Ordynacji podatkowej, którego to przepisu, wbrew twierdzeniu sądu I instancji, organ nie naruszył. Zdaniem NSA dokonanie błędnej wykładni przepisów nie oznacza automatycznie, że organ naruszył art. 14c Ordynacji podatkowej. Przepisy zaprezentowane w uzasadnieniu interpretacji oraz wyrażona tam ocena prawna pozwalały w sposób wystarczający prześledzić tok rozumowania organu oraz odnieść się do wyciągniętych wniosków. Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Stosowanie do treści art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpoznając niniejsza sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest zatem wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lipca 2014r., sygn. akt I FSK 1236/13 oraz zaleceniami sformułowanymi w jego uzasadnieniu. Badając zaskarżone orzeczenie pod względem jego zgodności z przepisami prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz Ordynacji podatkowej, jak i z normami prawa materialnego mającymi zastosowanie w sprawie, tj. ustawy o podatku akcyzowym sąd doszedł do przekonania o konieczności uwzględnienia skargi w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a. Sprawa przekazana pod ocenę sądu dotyczy odpowiedzi na pytanie czy skarżąca będzie podmiotem zobowiązanym do zapłaty akcyzy od ubytków wyrobów węglowych powstałych w trakcie transportu. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że konsekwencją zmian wprowadzonych ustawą z dnia 16 września 2011 r. o redukcji niektórych obowiązków obywateli i przedsiębiorców (Dz.U. nr 232, poz. 1378), było zdefiniowanie zarówno wyrobów węglowych (art. 2 ust. 1 pkt 1a), jak i pośredniczącego podmiotu węglowego (art. 2 ust. 1 pkt 23a) oraz ubytków wyrobów akcyzowych w zakresie odnoszącym się do strat wyrobów węglowych rozumianych, jako wyroby węglowe przemieszczane lub magazynowane przez pośredniczący podmiot węglowy (art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c). Zmiany te motywowane były zapisem art. 163 u.p.a., który przewidywał zwolnienie od akcyzy do 1 stycznia 2012 r. przeznaczonych na cele opałowe węgla i koksu objętych pozycjami CN 2701, 2702 oraz 2704 00. Po tej dacie wyroby węglowe podlegają efektywnemu opodatkowaniu, zaś wprowadzony dla nich system zwolnień oparty został na mechanizmie monitorowania przemieszczania oraz zużywania tych wyrobów, którego istotnym instrumentem jest dokument dostawy - skutkowały Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1a u.p.a. wyroby węglowe to wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy. Natomiast pośredniczący podmiot węglowy w myśl definicji zamieszczonej w art. 2 ust. 1 pkt 23a u.p.a. obowiązującej w dacie złożenia wniosku to podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów węglowych, podlegających zwolnieniu od akcyzy. Z kolei art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a u.p.a. wskazuje, że podmiotem zużywającym jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia. Natomiast w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. określono ogólnie, że wyroby akcyzowe oznaczają wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy, zaś wyroby węglowe - wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy (pkt 1a). Z kolei, zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.a. w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: 1) sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju; 2) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych; 3) dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów węglowych; 4) import wyrobów węglowych; 5) eksport wyrobów węglowych; 6) użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2 u.p.a., przy czym za takie użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 u.p.a., niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych; 7) użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary; 8) powstanie ubytków wyrobów węglowych. Zwolnienia zostały powołane w przepisie art. 31a ust. 1 u.p.a., który stanowi, że zwalnia się od akcyzy: 1) sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju przez pośredniczący podmiot węglowy pośredniczącemu podmiotowi węglowemu lub podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 2; 2) dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy; 3) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy lub podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 2; 4) import wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy lub podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 2; 5) eksport wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy. Natomiast w ust. 2 tego przepisu określono, że zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane: 1) w procesie produkcji energii elektrycznej; 2) w procesie produkcji wyrobów energetycznych; 3) przez gospodarstwa domowe, organy administracji publicznej, jednostki Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, podmioty systemu oświaty o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z p. zm.), żłobki i kluby dziecięce, o których mowa w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. Nr 45, poz. 235 z p. zm.), podmioty lecznicze, o których mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654 z p. zm.), jednostki organizacyjne pomocy społecznej, o których mowa w art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1362, z p. zm.), organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536, z p. zm.); 4) do przewozu towarów i pasażerów koleją; 5) do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej; 6) w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb, oraz w leśnictwie; 7) w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej; procesy mineralogiczne oznaczają procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz. Urz. UE L 293 z 24.10.1990, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, z późn. zm.); 8) przez zakłady energochłonne do celów opałowych; 9) przez podmioty gospodarcze, w których wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Należy dodać, że warunkiem zwolnienia z ust. 2 jest prowadzenie stosownej ewidencji (odpowiedni zapis w ust. 4 tego artykułu), natomiast warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, jest: 1) pisemne powiadomienie właściwego naczelnika urzędu celnego o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy, o którym mowa w art. 16 ust. 3a; 2) posiadanie, przez pośredniczący podmiot węglowy, pisemnego potwierdzenia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy, o którym mowa w art. 16 ust. 3b; 3) dołączenie do przemieszczanych wyrobów węglowych dokumentu dostaw, co wynika z treści art. 31a ust. 3 u.p.a. Ponadto - zgodnie z treścią art. 13 ust. 1 pkt 3 u.p.a. - podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot, u którego powstają ubytki wyrobów akcyzowych lub doszło do całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a., również gdy nie jest właścicielem tych wyrobów akcyzowych. Poza sporem pozostaje, że skarżąca występowała z pytaniem jako podmiot zużywający, a nie jako pośredniczący podmiot węglowy, przy czym nie wykluczała, że takim podmiotem może się w przyszłości stać, jednakże przy zastrzeżeniu, że spółka nie planuje odsprzedaży nabywanego węgla a ewentualne posiadanie statusu pośredniczącego podmiotu węglowego ma wyłącznie umożliwiać spółce importowanie wyrobów węglowych w zwolnieniu od akcyzy, gdyż węgiel będzie zużywany w jej zakładach. Wnioskodawca będzie nabywał wyroby węglowe od dostawcy (np. producenta, pośrednika w obrocie węglem) posiadającego status pośredniczącego podmiotu węglowego, a następnie transportowała je (z wykorzystaniem zewnętrznych przewoźników bądź samodzielnie) na teren swoich zakładów. Przewoźnicy węgla nie będą posiadali statusu pośredniczącego podmiotu węglowego. Transport wyrobów węglowych do zakładów Spółki może być także organizowany przez dostawcę wyrobów węglowych. Miejscem odbioru wyrobów węglowych będzie miejsce zakończenia transportu (jeden z zakładów spółki), niektórzy dostawcy będą jednak wskazywać jako miejsce dostawy miejsce rozpoczęcia transportu węgla (np. miejsce załadunku węgla na wagony kolejowe). W trakcie przemieszczenia wyrobów węglowych, z uwagi na ich właściwości fizykochemiczne (m.in. osypywanie się wyrobów na wagonach kolejowych podczas transportu, osadzanie się w wagonach pozostałości po wyrobach węglowych) mogą powstać ubytki wyrobów węglowych. Wątpliwości skarżącej dotyczącą faktu, czy będzie ona podmiotem zobowiązanym do zapłaty akcyzy od ubytków wyrobów węglowych powstałych w trakcie transportu. Rozpoznając przedmiotową sprawę należy wyjaśnić, że nie ulega wątpliwości, że skarżąca jako podmiot zużywający korzysta z ustawowego zwolnienia od akcyzy od wyrobów węglowych zużywanych w procesie produkcji energii elektrycznej. Skarżąca zużywa zatem wyrób akcyzowy zwolniony od akcyzy na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawa wyraźnie określa warunki tego zwolnienia. Jednym z nich jest prowadzenie ewidencji zawierającej informacje umożliwiające ustalenie ilości otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy. Ewidencja pozwala zatem ściśle określić termin oraz wielkość dostaw jak również ilość wyrobów zużytych. Szczegółowy zakres danych objętych ewidencją określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. Nr 160, poz. 1075, ze zm.). Jest także poza sporem, że podmiotem zobowiązanym do wystawienia dokumentu dostawy będzie w tym przypadku dostawca wyrobów węglowych na rzecz skarżącej, będący pośredniczącym podmiotem węglowym. Bowiem jak wynika z przepisu § 2 ust. 1 pkt 5 lit. a) rozporządzenia, dokument dostawy jest wystawiany przez pośredniczący podmiot węglowy - w przypadku przemieszczania sprzedanych przez niego wyrobów węglowych do pośredniczącego podmiotu węglowego lub podmiotu korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31 ust. 2 u.p.a. Podmiot ten (wystawiający dokument dostawy) będzie zobowiązany do opodatkowania powstałych w trakcie transportu wyrobów węglowych ubytków w przypadku, gdy miejscem odbioru wyrobów węglowych będzie miejsce zakończenia transportu (jeden z zakładów spółki), podmiotem odpowiedzialnym za opodatkowanie powstałych w trakcie transportu ubytków, będzie sprzedawca wyrobów węglowych na rzecz skarżącej (pośredniczący podmiot węglowy, dokonujący ich przemieszczenia). Powyższe wprost wynika z art. 2 ust. 1 pkt 20 c) u.p.a., a więc występują łącznie dwie przesłanki: 1) wyroby węglowe są przemieszczane lub magazynowane; 2) podmiotem dokonującym tych czynności jest pośredniczący podmiot węglowy. Inaczej natomiast przedstawia się sytuacja, gdy dostawcy będą wskazywać jako miejsce dostawy miejsce rozpoczęcia transportu węgla (np. miejsce załadunku węgla na wagony kolejowe). Organ słusznie zauważył w odniesieniu do tego problemu, że w przypadku wskazania w dokumencie dostawy jako miejsca tej dostawy miejsca rozpoczęcia transportu węgla nie można uznać za podmiot odpowiedzialny za opodatkowanie ubytków sprzedawcę wyrobów węglowych na rzecz spółki, bowiem jego przemieszczenie (i odpowiedzialność za nie) kończy się dla niego w miejscu rozpoczęcia transportu węgla (np. miejsce załadunku węgla na wagony kolejowe). Mylnie jednakże Minister dokonał interpretacji przepisów ustawy akcyzowej odnoszących się do rozumienia ubytków wyrobów węglowych, z którymi wiąże się powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. W tym miejscu trzeba zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną Ministra w całości zaakceptował stanowisko sądu prezentowane w pierwotnym wyroku. Zatem ocena ta wiąże obecnie sąd ponownie rozpoznający sprawę. Dlatego też należy wskazać, że Minister w zaskarżonej interpretacji w sposób nieprawidłowy dokonał wykładni przepisów w tym zakresie. Mianowicie NSA wprost wskazał, że na podstawie art. 8 ust. 3 i art. 9a ust. 1 pkt 8 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą są jedynie straty wyrobów akcyzowych stanowiące ubytki wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 2 pkt 20 u.p.a. Określając zakres przedmiotowy opodatkowania akcyzą w art. 9a ust. 1 pkt 8 u.p.a., ustawodawca w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c) u.p.a. wymienił powstanie ubytków wyrobów węglowych, rozumianych jako wszelkie straty wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy. Natomiast gdy wyroby węglowe znajdują się w dyspozycji innych podmiotów, w tym podmiotu zużywającego, nie może wystąpić ich ubytek w rozumieniu art. 9a ust 1 pkt 8 u.p.a. Gdyby ustawodawca chciał opodatkować wszelkie straty w ramach przemieszczania i magazynowania wyrobów węglowych, nie ograniczałby podmiotowo definicji ubytków wyrobów węglowych wyłącznie do pośredniczącego podmiotu węglowego. Oczywistym wydaje się, że wskazanie w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c) pośredniczącego podmiotu węglowego stanowi celowy zabieg legislacyjny, wyłączający z opodatkowania straty wyrobów węglowych ponoszone przez inne podmioty, w tym podmiot zużywający (por. podobnie NSA w wyroku z 2 kwietnia 2014 r., I FSK 688/13). W związku z powyższym należy podkreślić, że skoro straty w wyrobach węglowych powstałe u podmiotu niebędącego pośredniczącym podmiotem węglowym, nie zostały wymienione w art. 9a ust 1 i 2 u.p.a. jako zdarzenia podlegające opodatkowaniu, to należy uznać, że nie podlegają one podatkowi akcyzowemu. Wykładnię taką, jak zasadnie wskazał NSA w powołanym wyroku, potwierdza również treść motywu 9 preambuły dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz. Urz. UE L 9 z 14 stycznia 2009 r., str. 12 ze zm.), zgodnie z którym akcyza jako podatek od konsumpcji pewnych wyrobów, nie powinna być pobierana w przypadku wyrobów akcyzowych, które w pewnych okolicznościach uległy zniszczeniu lub zostały nieodwracalnie utracone. Natomiast przyjęcie poglądu zaprezentowanego przez organ w zaskarżonej interpretacji prowadziłoby do sytuacji bezpodstawnie różnego traktowania, pośredniczącego podmiotu węglowego, oraz podmiotu zużywającego. Ten pierwszy mógłby skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust 3 u.p.a. (przy uwzględnieniu norm ubytków), natomiast podmiot zużywający został pozbawiony takiej możliwości. Należy także zwrócić uwagę na postanowienia art. 21 ust. 4 i ust. 5 Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE L z 2003r., nr 283, s. 5, dalej: Dyrektywa energetyczna), z których jednoznacznie wynika, że podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde Państwo Członkowskie, a ponadto - co ma także istotne znaczenie - że Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany. W świetle treści przywołanej regulacji stwierdzić należy, że w wynikającym z niej zakresie, polski ustawodawca dysponuje stosowną swobodą regulacyjną, ograniczoną jedynie celem oraz rezultatem dyrektywy. Ustawodawca krajowy w art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a. zawarł stosowne zapisy. Mianowicie wskazał, że w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2 u.p.a., przy czym za takie użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 u.p.a., niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych. Twierdzenie organu, że ewentualne straty (opisane we wniosku przez skarżącą m.in. osypywanie się wyrobów na wagonach kolejowych podczas transportu, osadzanie się w wagonach pozostałości po wyrobach węglowych) należy traktować jako użycie wyrobów węglowych do celów innych, niż wskazane w art. 31a ust. 2 u.p.a. (art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a.), a tym samym, że są przedmiotem opodatkowania akcyzą, nie znajduje potwierdzenia w cyt. przepisach u.p.a. Nie można bowiem twierdzić, że skoro dany ubytek (strata, niedobór itd.) nie jest objęty podatkiem z uwagi na ścisłe określenie, jaki ubytek jest przedmiotem opodatkowania, to może się nim stać z tego powodu, że potraktuje się go nie jako ubytek, a jako "użycie wyrobów węglowych do celów innych", gdyż jest on nadal ubytkiem (stratą, niedoborem itd.). Taka interpretacja wykraczałaby daleko poza wskazany już powyżej normatywny charakter pojęcia "ubytek", określony w przepisach u.p.a. i świadczyłaby o rozszerzającym interpretowaniu przepisów ustawy. W innym natomiast wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 15 października 2014r., sygn. akt I GSK 894/13) słusznie wskazał w odniesieniu do podobnego problemu, że cyt. "stanowisko organu nie jest niczym innym, jak próbą "dopowiedzenia" do ustawy treści, których ustawodawca w owym czasie w ustawie o podatku akcyzowym nie zawarł. Za słusznością tego poglądu przemawia fakt dokonanej nowelizacji art. 2 ust. 1 pkt 20, zgodnie z którą ubytkami wyrobów węglowych są wszelkie straty takich wyrobów powstałe w trakcie ich przemieszczania na terytorium kraju w związku z wykonywaniem czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania akcyzą (art. 1 pkt 1 lit. a) tiret drugie ustawy z dnia 12 lipca 2013 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym – Dz. U. z 2013 r., poz. 939). Tym sposobem zdefiniowane jak wyżej niedobory wyrobów węglowych stały się przedmiotem opodatkowania niezależnie od tego, po stronie jakiego rodzaju podmiotu powstaną. Przed datą wejścia w życie powyższej zmiany, obowiązek podatkowy po stronie podmiotu zużywającego nie istniał i nie można było go wywodzić w drodze złożonego zabiegu wykładni gramatycznej i celowościowej z art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a.". W tym miejscu trzeba także zwrócić uwagę na uzasadnienie do projektu ustawy wprowadzającej powyższą zmianę. Mianowicie wskazano, m.in., że cyt. "Korzystnie na uproszczenie i uporządkowanie systemu wpłynie również ujednolicenie zasad opodatkowania ubytków wyrobów węglowych powstających w trakcie ich przemieszczania u wszystkich podmiotów, które dokonują czynności będącej przedmiotem opodatkowania akcyzą. Jednocześnie rezygnacja z opodatkowania wszystkich niedoborów wyrobów węglowych powstających w trakcie ich magazynowania przez nabywcę końcowego na rzecz opodatkowania tylko tych niedoborów, co do których stwierdzono, że brakujące wyroby węglowe zostały użyte do celów nieuprawniających do ich zwolnienia od akcyzy, wyeliminuje przypadki nieracjonalnego obciążania podmiotu akcyzą w sytuacji powstania strat naturalnych wynikających z warunków ich przechowywania". Mając na względzie całość powyższej argumentacji stanowisko Ministra zawarte w interpretacji dotyczącej opodatkowania ubytków jest nieprawidłowe. Wracając zatem do istoty sprawy skoro zgodnie z tym co zostało wskazane wyżej przedmiotem opodatkowania akcyzą są jedynie straty wyrobów akcyzowych stanowiące ubytki wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 2 pkt 20 u.p.a. (art. 8 ust. 3 i art. 9a ust. 1 pkt 8 u.p.a.), to w wypadku gdy wyroby węglowe znajdują się w dyspozycji innych podmiotów (nie będących pośredniczącym podmiotem węglowym), w tym podmiotu zużywającego, nie może wystąpić ich ubytek w rozumieniu art. 9a ust 1 pkt 8 u.p.a. A więc w takim wypadku nie dochodzi w ogóle do opodatkowania podatkiem akcyzowym straty przemieszczanych wyrobów węglowych. Ponownie należy powołać tezę zawartą w powołanym wyroku NSA z 16 lipca 2014r., że gdyby ustawodawca chciał opodatkować wszelkie straty w ramach przemieszczania i magazynowania wyrobów węglowych, nie ograniczałby podmiotowo definicji ubytków wyrobów węglowych wyłącznie do pośredniczącego podmiotu węglowego Natomiast w wypadku, gdy skarżąca będzie dokonywać przemieszczenia wyrobów węglowych jako pośredniczący podmiot węglowy, to trzeba wskazać za Naczelnym Sądem Administracyjnym, który w wyroku z 16 lipca 2014r., wyraził zasadnie opinię - wiążącą na mocy art. 190 p.p.s.a. tutejszy sądu – że odpowiedzialność skarżącej za opodatkowanie ubytków powstałych w trakcie transportu będzie wynikać z art. 2 ust 1 pkt 20 lit. c) u.p.a. Reasumując zdaniem sądu, Minister wydał zaskarżony akt z naruszeniem prawa materialnego, w szczególności tj. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a. Dokonał bowiem rozszerzającej, a przez to niedopuszczalnej wykładni tego przepisu przyjmując, że powstałe w trakcie transportu wyrobów akcyzowych straty w wyniku naturalnych ubytków związanych z warunkami atmosferycznymi lub (i) procesami fizykochemicznymi, stanowią użycie wyrobów węglowych do celów innych, niż wskazane w art. 31a ust. 2 u.p.a. Ponownie rozpoznając sprawę, Minister winien wziąć pod uwagę powyższy wywód prawny, ze szczególnym uwzględnieniem stanowiska sądu dotyczącego wykładni wskazanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Biorąc pod uwagę powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił pisemną indywidualną interpretację. W oparciu art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, iż zaskarżony akt nie może być wykonany w całości. O kosztach postanowiono w oparciu o art. 200 p.p.s.a.