V SA/Wa 3503/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Piotr Kraczowski, Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska, Sędzia WSA - Mirosława Pindelska (spr.), Protokolant ref.staż. - Anna Głowacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym: oddala skargę. Przedmiotem skargi z dnia [...] grudnia 2014 r. wniesionej przez M. O. (dalej jako: "skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] i określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: M. O. zakupiła w dniu [...] kwietnia 2012 r. w państwie członkowskim pojazd marki L., nr VIN [...], rok produkcji 2010, pojemność silnika 3.456 cm3 za kwotę 10.000,00 euro. W dniu [...] kwietnia 2012 r., działając przez pełnomocnika, skarżąca złożyła w Urzędzie Celnym [...] w W. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego z tytułu przemieszczenia ww. samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Złożona deklaracja została zewidencjonowana w Urzędzie Celnym [...] w W. w systemie finansowo-księgowym "ZEFIR" pod pozycją nr [...]. W złożonej deklaracji skarżąca zadeklarowała podstawę opodatkowania akcyzą w kwocie 42.028,00 zł oraz obliczyła i wykazała kwotę podatku akcyzowego wg stawki 18,6%, w wysokości 7.817,00 zł. Wskazała również, iż obowiązek podatkowy z tytułu przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, powstał w dniu [...] kwietnia 2012 r. W dniu [...] kwietnia 2012 r. M. O. złożyła również do Urzędu Celnego [...] w W. wniosek o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego. Do wniosku załączyła m.in. wycenę rzeczoznawcy samochodowego nr [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r., w której określono wartość rynkową pojazdu [...] w stanie uszkodzonym. Pismem z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wezwał skarżącą do zmiany deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W dniu otrzymania ww. wezwania pełnomocnik skarżącej dokonał korekty złożonej deklaracji podatkowej poprzez skorygowanie na tej deklaracji podstawy opodatkowania i obliczonej kwoty akcyzy. Po dokonanej korekcie wykazana podstawa opodatkowania akcyzą wynosiła 43.255,00 zł, natomiast obliczona i wykazana kwota akcyzy 8.045,00 zł. Pozostałe elementy deklaracji podatkowej nie uległy zmianom. Po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął z urzędu wobec M. O. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podstawy opodatkowania akcyzą i zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki L. W toku postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. pismem z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] wezwał skarżącą do przedstawienia dodatkowych dowodów uzasadniających fakt znacznego odstępstwa deklarowanej podstawy opodatkowania spornego pojazdu od jego średniej wartości rynkowej, w szczególności faktur, rachunków lub innych dokumentów potwierdzających wykonanie napraw oraz zakup części. Odpowiadając na ww. wezwanie skarżąca w piśmie z dnia [...] maja 2014 r. wskazała, że nie była w stanie zgromadzić dokumentów, co do których przedłożenia została wezwana. Zobowiązała się jednak do ich dostarczenia do dnia [...] maja 2014 r. Pismem z dnia [...] czerwca 2014 r. skarżąca wypowiedziała się co do zebranego materiału dowodowego. Podniosła jednocześnie, iż w jej ocenie, postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r., jest kolejnym postępowaniem podatkowym w sprawie. Jest ono zatem bezprzedmiotowe i sprzeczne z art. 212 w zw. z art. 128 oraz art. 207 i art. 208 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej czynności przeprowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji na etapie przyjęcia i wstępnej weryfikacji złożonej deklaracji podatkowej uznać należy za ustalenie prawidłowej wysokości podatku akcyzowego, a więc za rozstrzygnięcie w rozumieniu art. 207 Ordynacji podatkowej, które to uzyskało przymiot ostateczności. Decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił M. O. wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w kwocie 67.406,00 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 12.538,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki L. Pismem z dnia [...] lipca 2014 r. skarżąca, stosownie do art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej, wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. o uzupełnienie treści powyższej decyzji. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. odmówił uzupełnienia treści swojej decyzji z dnia [...] czerwca 2014 r. Pismem z dnia [...] sierpnia 2014 r., skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie. Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 128 w zw. z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną; 2) art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, która przerodziła się w ocenę dowolną poprzez zastąpienie opinii rzeczoznawcy ogólnymi informacjami z wyceny pojazdów w systemie EurotaxGlass's, która stanowiła podstawę do ustalenia zawyżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] października 2014 r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji oraz określił zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 10.583,00 zł. Zauważył, że w przedłożonym przez skarżącą dowodzie w postaci wyceny z dnia [...] kwietnia 2012 r. rzeczoznawca określił wartość rynkową brutto samochodu osobowego marki L. na kwotę 63.100.00 zł przy zastosowaniu metody kosztów naprawy, o której mowa w Instrukcji określania wartości pojazdów nr 1/2005 Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego. Podstawę do obliczenia powyższej wartości rynkowej tego samochodu stanowiła wartość bazowa brutto – 173.500,00 zł, ustalona w oparciu o notowania katalogowe (katalog INFO-EXPERT). Wartość bazowa została przyjęta dla samochodu po raz pierwszy zarejestrowanego w maju 2012 r. o przebiegu normatywnym, zgodnie z zasadami metodycznymi Instrukcji określania wartości pojazdów nr 1/2005. Wartość bazową rzeczoznawca skorygował o korekty: 1) za wyposażenie dodatkowe (+2.427.00 zł); 2) za pierwszą rejestrację (+21.250,00 zł); 3) za przebieg (-7.671,00 zł); 4) różne (-126.367,00 zł) - w tym: stan utrzymania i dbałość o pojazd (-3%, tj. -5.685.00 zł); ze względu na liczbę poprzednich właścicieli (-3,5%, tj. -6.632,00 zł), ze względu na serwisowanie pojazdu (-4%, tj. -7.580.00 zł); konieczne naprawy pojazdu (-56,2%, tj. -106.470,00 zł), otrzymując wartość rynkową brutto zidentyfikowanego pojazdu w stanie uszkodzonym w kwocie 63.100,00 zł (zaokrąglona do 100 zł, zgodnie z Instrukcją nr 1/2005). Organ II instancji wyjaśnił, iż postanowienia art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym nakładają na organy podatkowe obowiązek dążenia do ustalenia średniej wartości rynkowej z zastrzeżeniem, że w jej skład, tzn. w skład średniej wartości rynkowej, nie będą wchodziły elementy (korekty wartości) wynikające z subiektywnych przekonań, czy też upodobań nabywców pojazdów, jak również elementy nie mające wpływu na średnią cenę rynkową pojazdów na terytorium kraju, bowiem te są już w niej ujęte. Średnia wartość rynkowa ma być maksymalnie przybliżona, nie zaś odpowiadać wartości rynkowej konkretnego samochodu osobowego. Zatem organy podatkowe, dążąc w ramach prawdy materialnej do ustalenia średniej wartości rynkowej z art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, zobowiązane są do pominięcia wszelkich korekt tej wartości, których nie można w sposób obiektywny zmierzyć, bądź ocenić. Na średnią wartość rynkową wpływ mają bowiem marka, model i rocznik, a także wyposażenie i stan techniczny, nie zaś elementy, co do oceny których decydują subiektywne przekonania i preferencje rynkowe. Wobec powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., brak było podstaw do uwzględnienia przy ustalaniu średniej wartości rynkowej samochodu osobowego L. korekt ze względu na stan utrzymania i dbałość o pojazd, liczbę właścicieli i serwisowanie pojazdu. W pozostałym zakresie wycena z dnia [...] kwietnia 2012 r., zdaniem organu, zasługiwała na uwzględnienie. Rozpatrując ponownie sprawę, celem ustalenia średniej ceny rynkowej zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika Dyrektor Izby Celnej w W. posłużył się więc przedłożoną przez skarżącą wyceną z dnia [...] kwietnia 2012 r., lecz z pominięciem korekt, które to nie mają znaczenia dla średniej wartości rynkowej, o której mowa w art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym. Zatem przyjęto ustaloną przez rzeczoznawcę wartość bazową pojazdu w kwocie 173.500.00 zł korygując ją o: 1) korektę za wyposażenie dodatkowe (+2.427.00 zł); 2) korektę za pierwszą rejestrację (+21.250.00 zł); 3) korektę za przebieg (-7.671,00 zł); 4) korektę wynikającą z koniecznych naprawy pojazdu (-56,2%, tj. -106.470.00 zł). W rezultacie zastosowanych korekt otrzymano średnią wartość rynkową spornego samochodu w stanie uszkodzonym w kwocie 83.036,00 zł, co po zaokrągleniu do 100,00 zł, daje wartość 83.000,00 zł. W ocenie Dyrektora Izby, średnią wartością rynkową nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą pojazdu jest kwota 83.000.00 zł, co wynika dokonanej oceny i weryfikacji wyceny z dnia [...] kwietnia 2012 r. Ponieważ w kwocie tej zawarty jest podatek od towarów i usług wg stawki 23% oraz podatek akcyzowy wg stawki 18,6%, do obliczenia podstawy opodatkowania akcyzą nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, a następnie określenia zobowiązania podatkowego należy dokonać obliczeń: 1) wartość pojazdu po odliczeniu podatku od towarów i usług: 83.000,00 zł / 1,23 = 67.479,67 zł; 2) wartość pojazdu po odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego: 67.479,67 zł / 1,186 = 56.897,00 zł (podstawa opodatkowania po zaokrągleniu do 1 zł). Wartość rynkowa modelowego pojazdu po uwzględnieniu ww. korekt wyniosła 83.000.00 zł. Po odliczeniu podatku od towarów i usług wg stawki 23% oraz podatku akcyzowego przy zastosowaniu stawki akcyzy 18.6% otrzymano kwotę 56.897,00 zł. Dyrektor Izby wskazał, iż w niniejszej sprawie różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego (sprowadzoną do wartości netto) ustaloną przez organy odwoławczy z uwzględnieniem uzasadnionych korekt (56.897,00 zł), a wartością podstawy opodatkowania wynikającą ze złożonej deklaracji podatkowej (43.255,00 zł) jest na tyle istotna (13.642.00 zł, tj. ponad 23,9%), że organ II instancji był uprawniony do określenia wysokości podstawy opodatkowania zgodnie z art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym. Biorąc zatem pod uwagę postanowienia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym organ II instancji wskazał, iż zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki L. wyniosło: (podstawa opodatkowania x stawka podatku akcyzowego dla pojazdu o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3): 56.897,00 zł x 18,6% = 10.583,00 zł. Odnosząc się do zarzutów skarżącej Dyrektor Izby wyjaśnił, iż w sprawie organ podatkowy I instancji wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. i zakończył je decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Wydane w dniu [...] czerwca 2014 r. rozstrzygnięcie nie było więc kolejną decyzją w sprawie. W ocenie Dyrektora Izby skarżąca błędnie przyjęła zatem, że decyzja organu I instancji narusza powagę rzeczy osądzonej. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo i wyczerpująco zebrał materiał dowodowy. Nie mniej jego ocena nie odpowiadała zasadzie wyrażonej w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w czym zgodził się ze skarżącą. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., organ podatkowy I instancji zasadnie, wskutek znacznej różnicy podstawy opodatkowania, wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki L. Równocześnie, zebrany w prowadzonym postępowaniu podatkowym materiał dowodowy pozwalał na ustalenie właściwego stanu faktycznego sprawy. Jednak, zdaniem organu II instancji, w skarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. nie dochował należytej staranności w ocenie stanu faktycznego, w świetle zebranego materiału dowodowego. Skutkiem czego decyzja została wydana wbrew nakazowi ustanowionemu przepisem prawa, czym wbrew przesłankom wynikającym z przepisu prawa obarczono skarżącą nadmiernym obowiązkiem. Pismem z dnia [...] grudnia 2014 r. skarżąca, zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję zaskarżając ją w części, tj. co do punktu drugiego – w zakresie ustalającym zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 10.538,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki L. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) naruszenie art. 128 w zw. z art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako: "O.p."), poprzez nieuzasadnione wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, 2) naruszenie art. 104 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752, ze zm., dalej jako: "u.p.a.") w zw. z art. 21 § 1 O.p. poprzez brak wydania decyzji o odrzuceniu korekty deklaracji AKCu i brak wydania postanowienia w przedmiocie podjęcia czynności wyjaśniających. 3) naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, która to ocena nosi cechy dowolności, 4) naruszenie art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez częściowe uznanie za dowód ekspertyzy rzeczoznawcy P. K. podczas gdy ekspertyza wraz ze wskazanymi korektami powinna być uwzględniona w całości, bez przeprowadzenia przeciwdowodu. 5) naruszenie art. 104 ust. 11 u.p.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez bezzasadne nieuwzględnienie korekt dotyczących stanu utrzymania i dbałości o pojazd, liczby właścicieli oraz serwisowanie pojazdu. W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła: 1) na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit a) p.p.s.a o uchylenie decyzji w zaskarżonej części co do punktu 2 oraz 2) na podstawie art. 200 p.p.s.a. o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Uzasadniając przedstawione wyżej zarzuty skarżąca wyjaśniła, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 128 O.p. w zw. z art. 247 § 1 O.p., poprzez nieuzasadnione wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną ustalającą wysokość podatku akcyzowego od pojazdu L. Podniosła, iż postępowanie w sprawie ww. pojazdu zostało przeprowadzone ponad dwa lata temu, w którym Naczelnik Urzędu Celnego na podstawie art. 274 § 1 pkt 1 i § 5 O.p. uznał dokonaną korektę kwoty podatku w deklaracji AKC-U z dnia [...] kwietnia 2012 r. z 7.817,00 zł podwyższoną do kwoty 8.045,00 zł. Zdaniem skarżącej, zgodnie z art. 128 O.p. decyzją ostateczną jest decyzja pierwszej instancji w przypadku, kiedy nie wniesiono od niej odwołania. Podkreśliła, że w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego uznał decyzją dokonaną przez skarżącą korektę podatku w deklaracji AKC-U na kwotę: 8.045,00 zł ponieważ nie wydał w tej sprawie postanowienia/decyzji kwestionującej wysokość korekty oraz konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Skarżąca nie złożyła w tej sprawie odwołania i uiściła ww. kwotę, zatem należy przyjąć, że postępowanie zostało zakończone. W ocenie skarżącej, kolejne postępowanie (tożsame przedmiotowo i podmiotowo z zakończonym w kwietniu 2012 r.), wszczęte w dniu [...] kwietnia 2014 r. jest bezprzedmiotowe i sprzeczne z art. 212 w zw. z art. 128 O.p. oraz art. 207 i 208 § 1 O.p. i w konsekwencji powinno zostać umorzone. Skarżąca wskazała również na naruszenie art. 104 ust. 11 u.p.a. polegającą na błędnej wykładni oraz nieprawidłowym ustaleniu średniej wartości rynkowej pojazdu w oparciu o system CARWERT oraz ustaleniu zaniżonych kwot korekt. Podkreśliła, że informacje zawarte w ww. bazie elektronicznej na podstawie których Dyrektor Izby Celnej ustalił średnią wartość rynkową spornego pojazdu, są ustalane w oparciu o modelowy pojazd, który ma poprawny stan techniczny - nie wymagający napraw i będący w ruchu. Zdaniem skarżącej, mając na uwadze uszkodzenia przedmiotowego pojazdu, które szczegółowo zostały wskazane w ocenie technicznej rzeczoznawcy nr [...] oraz załączonej dokumentacji fotograficznej, Dyrektor błędnie ustalił kwoty korekt i w związku z tym kwotę podatku akcyzowego. Skarżąca wskazała również, iż dokonana przez Dyrektora Izby Celnej ocena, że część załączonej ekspertyzy rzeczoznawcy samochodowego nie zasługuje na uwzględnienie, przy czym organ podatkowy nie przedstawia argumentów uzasadniających swoje stanowisko i nie popiera go żadnym przepisem prawnym, orzeczeniem sądu etc., jest zbyt daleko idące i świadczy o naruszeniu art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. Dodatkowo, zdaniem skarżącej, jeżeli Dyrektor zakwestionował sposób określenia wartości przedmiotowego samochodu, ustalonego przez specjalistę w tej dziedzinie, to powinien był powołać biegłego, który dokonałby ponownej oceny średniej wartości rynkowej pojazdu. Ponadto, w ocenie skarżącej, Dyrektor Izby błędnie uznał, że załączona do sprawy opinia rzeczoznawcy ma charakter dokumentu prywatnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację faktyczną i prawną zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje, w zakresie swej właściwości, kontrolę pod względem zgodności z prawem działalności administracji publicznej. Przedmiotem dokonywanej przez niego kontroli jest zbadanie, czy organy administracji w toku rozpoznania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Czyni to wedle stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Uchylenie decyzji lub postanowienia przez sąd administracyjny następuje tylko w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) i naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Dokonując kontroli legalności podjętych przez organ administracji rozstrzygnięć Sąd, w myśl zapisu art. 134 p.p.s.a., nie jest związany granicami skargi. Przepis ten umożliwia Sądowi wszechstronne i obiektywne zbadanie sprawy niezależnie od podniesionych zarzutów. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2014 r., którą to organ II instancji uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] czerwca 2014 r., oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 10.583 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki L., rok produkcji 2010, pojemność silnika 3.456 cm3. W ocenie Sądu powyższa decyzja nie narusza przepisów postępowania albo przepisów prawa materialnego w stopniu, który uzasadniałby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Wskazać należy, że w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawę opodatkowania, co do zasady, stanowi kwota, którą podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy – art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Ustawodawca przewidział jednak pewne odstępstwa od tej zasady, opierając podstawę opodatkowania na kryterium wartości samochodu. Tak jest w przypadku o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 2 in fine u.p.a., czy też w sytuacji opisanej w art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. Zastosowane w sprawie przez organy przepisy art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. stanowią, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 u.p.a., bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a. średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Z przywołanych wyżej przepisów wynika, iż przesłanką do wszczęcia procedury weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jest ustalenie znacznej różnicy pomiędzy wysokością podstawy opodatkowania, a "średnią wartością rynkową" danego samochodu określoną jako średnią wartość notowaną na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego. Należy przy tym zauważyć, że nawet w sytuacji, gdy w danym przypadku zostaną ustalone ceny samochodów osobowych zbliżone do deklarowanej ceny transakcyjnej, stwierdzenie, że bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega ona od średniej wartości rynkowej podobnych pojazdów upoważnia organ do zastosowania art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. To "średnia wartość rynkowa" jest bowiem wskazanym przez ustawodawcę punktem odniesienia przy analizie podanej przez stronę ceny transakcyjnej (por. wyrok WSA w Białymstoku z 25 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 537/13 oraz z dnia 30 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Bk184/14, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni art. 104 ust. 11 u.p.a. i nie odniesienia pojęcia "znacznego odstępstwa" do stanowiska orzecznictwa i literatury, należy podkreślić, że Sąd aprobuje stanowisko Dyrektora Izby stwierdzające, że nie można sztywno wskazywać, że ze znacznym odstępstwem mamy do czynienia zawsze, gdy różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego, a wartością wskazaną w deklaracji podatkowej jako podstawa opodatkowania wynosi co najmniej 30%, lecz w każdej sprawie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego badać, czy to odstępstwo jest istotne. Trzeba bowiem wyjaśnić, że ustawodawca nie wyjaśnił co należy rozumieć pod terminem "znacznego odbiegania" od średniej rynkowej. Należy zauważyć, że w myśl art. 104 ust. 10 u.p.a. jeżeli wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33 % od zadeklarowanej podstawy opodatkowania, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik. Powyższe daje pewną wskazówkę interpretacyjną, że w wypadku gdy te wartości różnią się o co najmniej 33 % będzie mowa o "znacznym odbieganiu". Jednakże nie oznacza to, że poniżej tej wartości nie można mówić o znacznym odbieganiu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 1853/13). Słusznie organ odwoławczy wskazał, że utrata wartości pojazdu nowego jest znacznie większa (procentowo jak i kwotowo) od utraty wartości pojazdów pięcio, czy dziesięcioletnich. Pomiędzy pojazdami rocznikowo starszymi różnica wartości pojazdów systematycznie maleje. W przedmiotowej sprawie skarżący nabył w państwie członkowskim pojazd L., za kwotę niższą, niż wynosi wartość rynkowa takiego samego samochodu, ale o rok starszego. Dlatego też pojęcie "znacznego" odstępstwa od średniej wartości rynkowej dla pojazdów starszych rocznikowo będzie miało inny wymiar i ustalenie tej różnicy w wysokości 13.642.00 zł, tj. ponad 23,9% można uznać za różnicę znaczną, która uprawniała organ podatkowy do określenia wysokości podstawy opodatkowania zgodnie z art. 104 ust. 9 u.p.a. W sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją organ I instancji powziął wątpliwości co do prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania wskazanej przez skarżącą ze względu na to, że cena zakupu samochodu marki L., zadeklarowana przez skarżącego w wysokości 42.088 zł, znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu ustalonej przez organ podatkowy w wysokości 82.997 zł. Pismem z dnia [...] kwietnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wezwał skarżącą do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu - stosownie do art. 104 ust. 8 u.p.a. W odpowiedzi pełnomocnik skarżącej dokonał korekty złożonej deklaracji podatkowej poprzez skorygowanie na tej deklaracji podstawy opodatkowania i obliczonej kwoty akcyzy. Po dokonanej korekcie wykazana podstawa opodatkowania akcyzą wynosiła 43.255,00 zł, natomiast obliczona i wykazana kwota akcyzy 8.045,00 zł. Wobec powyższego, postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2014 r. organ podatkowy I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe celem określenia prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania oraz wysokości należnego podatku akcyzowego od nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu. W tym miejscu należy odnieść się do zarzutu naruszenia przez organ art. 128 w zw. z art. 247 § 1 O.p. poprzez nieuzasadnione wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną oraz łączącym się z nim zarzutem naruszenia art. 104 ust. 8 u.p.a. poprzez brak wydania decyzji o odrzuceniu korekty AKCu i brak wydania postanowienia w przedmiocie podjęcia czynności wyjaśniających. Podkreślić należy, iż organ podatkowy I instancji kierując do skarżącej wezwanie z dnia [...] kwietnia 2012 r. uruchomił tryb służący korekcie formalnych wad złożonej deklaracji podatkowej, a więc czynności sprawdzające. Czynności te porównywane są do kontroli wstępnej, której istota polega na weryfikowaniu oraz konfrontowaniu informacji pochodzących z różnych źródeł. Dotyczą one trzech okoliczności: terminowości, formalnej poprawności dokumentów oraz ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Konsekwencją czynności sprawdzających może być wszczęcie postępowania podatkowego, zaś udokumentowane ustalenia poczynione podczas ich przeprowadzenia stanowią materiał dowodowy, który jest weryfikowany w ramach swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), przy czynnym udziale strony. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1096/09 dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Czynności sprawdzające służą korekcie formalnych (np. rachunkowych), a nie merytorycznych (np. związanych ze zwolnieniami podatkowymi lub określeniem zobowiązania podatkowego) wad deklaracji. Eliminacja tych ostatnich wymaga przeprowadzenia stosownego postępowania podatkowego (Dział IV Ordynacji podatkowej). Czynności sprawdzające nie służą bowiem do załatwiania kwestii spornych pomiędzy podmiotem składającym deklarację a organem podatkowym. Dopiero konsekwencją czynności sprawdzających może być wszczęcie postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2648/00, Gazeta Prawna 2005, nr 9, s. 10; wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 lipca 2004 r., sygn. akt III SA 857/03 dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W ramach czynności sprawdzających, na mocy art. 104 ust. 8 w zw. z art. 6 u.p.a., organ I instancji usiłował wyjaśnić powstałe rozbieżności pomiędzy deklarowaną przez skarżącą podstawą opodatkowania samochodu osobowego, a jego średnią wartością rynkową. Czynności te doprowadziły do skorygowania przez skarżącą złożonej deklaracji podatkowej w ramach przysługujących jej uprawnień z art. 81 § 1 O.p. w zw. z art. 104 ust. 8 u.p.a. Podatek wykazany w skorygowanej deklaracji podatkowej stał się zatem podatkiem do zapłaty. Dyrektor Izby słusznie zauważył, iż działania te nie oznaczały, że w sprawie organ I instancji określił skarżącej zobowiązanie podatkowe, a skorygowana deklaracja podatkowa była decyzją rozstrzygająca sprawę co do istoty, o której mowa w art. 207 O.p. Temu nie służy tryb postępowania uregulowany w dziale V Ordynacji podatkowej. Zgodzić się należy z organem II instancji, iż eliminacja wad merytorycznych deklaracji podatkowych następuje w drodze postępowania podatkowego (Dział IV Ordynacji podatkowej), którego istotnymi elementami są wszczęcie postępowania (art. 165 O.p.) i wydanie rozstrzygnięcia (art. 207 lub art. 208 O.p.). W niniejszej sprawie organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. i zakończył je decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Wydane w dniu [...] czerwca 2014 r. rozstrzygnięcie nie było więc kolejną decyzją w sprawie, a tym bardziej nie kończyło, jak podnosi skarżąca, wznowionego postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Tym samym zarzuty naruszenia przez organ art. 128 w zw. z art. 247 § 1 u.p.a. a art. 104 ust. 8 u.p.a. w zw. z art. 21 § 1 O.p. uznać należy za chybione. Podkreślenia wymaga, że to na skarżącej, jako podmiocie dysponującym wiedzą odnośnie okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego, spoczywa ciężar wykazania, że różnica pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 ww. ustawy, jest uzasadniona. Nie dopełnienie tego wymogu rodzi konsekwencje przewidziane przez ustawodawcę (por. wyrok NSA z 23 maja 2013 r., sygn. I GSK 376/12, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie organ ustalił średnią wartość rynkową spornego pojazdu w oparciu o przedłożoną przez stronę wycenę sporządzoną przez rzeczoznawcę P. K. przy zastosowaniu metody kosztów naprawy, o której mowa w Instrukcji określania wartości pojazdów nr 1/2005 Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego (dalej jako: "Instrukcja 1/2005") z pominięciem korekt, które nie miały, w jego ocenie, znaczenia dla średniej wartości rynkowej, o której mowa w art. 104 ust. 11 u.p.a., tj. korekt ze względu na stan utrzymania i dbałość o pojazd, liczbę właścicieli i serwisowanie pojazdu. Wskazać należy, iż wartość rynkowa pojazdu, która to jest celem określania w opiniach (wycenie) rzeczoznawców, jest najbardziej prawdopodobną kwotą środków płatniczych, jaką należy zapłacić za określony (konkretny) rodzaj pojazdu na wolnym rynku, w ramach wymiany towarowej (kupna-sprzedaży), w warunkach konkurencji (por. Instrukcja nr 1/2005). "Średnią wartością rynkową" samochodu osobowego jest zaś wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 u.p.a.). W przepisie tym ustawodawca odniósł się do średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego określonej marki, modelu i rocznika, z zastrzeżeniem, że będzie to średnia cena pojazdu możliwie zbliżonego zarówno pod względem wyposażenia, jak i stanu technicznego. Konsekwentnie wskazał na konieczność dążenia przez organy podatkowe w ramach prawdy materialnej, do maksymalnego przybliżenia średniej wartości rynkowej poddanego opodatkowaniu akcyzą samochodu do jego średniej ceny na rynku krajowym. Zastrzegł jednocześnie, że realizacja zasady prawdy materialnej nie jest nieograniczona, tzn. "średnia wartość rynkowa" ma być przybliżona, nie zaś bezwzględnie odpowiadać wartości poddanemu opodatkowani pojazdowi. Wartość ta jest bowiem "średnią" nie zaś ceną konkretnego samochodu na danym rynku (por. wyroki WSA w Warszawie z dnia 4 września 2014 r., sygn. akt VIII SA/Wa 553/14 i sygn. akt VIII SA/Wa 555/14 dostępne na stronie internetowej: orzeczniea.nsa.gov.pl). Rozpoznanie prawne w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania na poziomie wartości, a nie ceny zostało przyjęte również w systemie podatków majątkowych: podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od spadków i darowizn. Przyjęcie podstawy opodatkowania na poziomie średniej wartości rynkowej stanowi kryterium obiektywne w sytuacji niewykazania uzasadnionych przyczyn, dla których samochód osobowy ma wartość niższą (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1720/11, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Słusznie zatem organ II instancji podniósł, iż z art. 104 ust. 11 u.p.a. nie wynika, aby "średnią wartością rynkową" miała być wartość rynkowa konkretnego pojazdu, a ustalana przez rzeczoznawców. W skład tej drugiej wchodzą bowiem elementy związane z subiektywnym oczekiwaniem nabywcy pojazdu, jego preferencjami i często lokalnymi upodobaniami. Ponadto jest ona wartością konkretnego pojazdu poddanego wycenie rzeczoznawcy, nie zaś średnią wartością rynkową (średnią ceną), o której mowa w art. 104 ust. 11 u.p.a. Przechodząc do oceny prawidłowości ustalenia wartości rynkowej samochodu skarżącej, należy stwierdzić, że organ II instancji w zgodzie z prawem uwzględnił do tej wyceny takie czynniki jak: marka samochodu, model, rocznik, wyposażenie dodatkowe, fakt pierwszej rejestracji, przebieg, oraz konieczne naprawy pojazdu, które zostały ustalone w oparciu o wycenę wartości samochodu przedstawioną przez skarżącą, a sporządzoną przez rzeczoznawcę P. K. Podkreślenia wymaga, iż organy podatkowe, dążąc w ramach prawdy materialnej do ustalenia średniej wartości rynkowej z art. 104 ust. 11 u.p.a., zobowiązane są do pominięcia wszelkich korekt tej wartości, których nie można w sposób obiektywny zmierzyć, bądź ocenić. Na średnią wartość rynkową wpływ mają bowiem marka, model i rocznik, a także wyposażenie i stan techniczny, nie zaś elementy, co do oceny których decydują subiektywne przekonania i preferencje rynkowe. Z brzmienia art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust. 11 u.p.a. wynika również, iż ustawodawca wybór narzędzi do określenia średniej wartości rynkowej, o której mowa w ust. 11 powołanego artykułu, pozostawił organom podatkowym. Mogą to być zatem informacje płynące z notowań pojazdów publikowane w wyspecjalizowanych katalogach lub informatorach, opinie biegłych powołanych w trybie art. 197 § 1 O.p., ale też wyceny przedkładane przez strony postępowania. Jako dowód należy dopuścić bowiem wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy podatkowej, a nie jest sprzeczne z prawem. Do organów podatkowych należy obowiązek wyboru narzędzia analizy porównawczej, a za przyjęciem konkretnego narzędzia tej analizy winno przemawiać logiczne uzasadnienie wynikające z całego zebranego materiału dowodowego w świetle normy prawa kształtującej obowiązek podatkowy po stronie podatnika. W uzasadnieniu skarżonej decyzji Dyrektor Izby szczegółowo wyjaśnił, dlaczego nie uwzględnił korekt za stan utrzymania i dbałość o pojazd, ze względu na liczbę poprzednich właścicieli oraz ze względu na serwisowanie pojazdu, które to korekty, w ocenie organu, w świetle art.104 ust. 11 u.p.a., nie mają znaczenia dla ustalania średniej wartości rynkowej na potrzeby ustalania opodatkowania akcyzą, bądź nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym w świetle metodyki ustalania wartości rynkowych pojazdów zawartej w Instrukcji nr 1/2005. Sąd w niniejszym składzie w całości aprobuje ustalenia organu II instancji w tym zakresie. W odniesieniu do korekty ze względu na stan utrzymania i dbałości o pojazd organ słusznie zauważył, iż korekta ta, w dużej mierze zależy od upodobań oraz preferencji potencjalnego nabywcy. Uzależniona jest więc od konkretnego rynku lokalnego. Ponadto przyczyny wpływające na tą korektę mogą wynikać z dużego przebiegu, wieku pojazdu, a także powszechnie przyjętej opinii o marce samochodu. Należy zauważyć, iż przedmiotowy pojazd był co prawda 3-letnim samochodem, ale o ponadstandardowym przebiegu - 48.314 km (przebieg standardowy to 24.000 km). Był więc w stosunku do swojego wieku znacznie wyeksploatowany. Stąd zabrudzenia, wgniecenia, zarysowania i pogięcia karoserii, korozja na niektórych elementach nadwozia nie są rzeczą nadzwyczajną. Nadto pojazd był po kolizji (uwzględniając koszt naprawy 106.367,00 zł znacznej), co rzeczoznawca udokumentował zdjęciami. Zatem w świetle stanu faktycznego sprawy, elementy te mogą stanowić o korekcie ze względu na konieczne naprawy, nie zaś stanu utrzymania i dbałości. Odnośnie korekty z uwagi na liczbę właścicieli wyjaśnienia wymaga, iż w wycenie z dnia [...] kwietnia 2012 r. rzeczoznawca wskazał, że skarżąca była drugim właścicielem spornego pojazdu i zastosował korektę ze względu na dwóch właścicieli. Tymczasem dotychczasowym użytkownikiem (poprzednim właścicielem, tj. przed skarżącą) była tylko jedna osoba. Stąd przyjęta przez rzeczoznawcę korekta nie znajduje uzasadnienia. Jeśli zaś chodzi o korektę ze względu na serwisowanie pojazdu zgodzić się należy, iż zdecydowanie chętniej kupowane są pojazdy o udokumentowanym stanie technicznym, potwierdzonym książką serwisową. Jednakże, w ocenie Sądu, powyższa korekta miałaby znaczenie przy ustaleniu wartości samochodu nieuszkodzonego. Należy jednak zauważyć, iż przedmiotowy pojazd był samochodem 3-letnim o ponadstandardowym przebiegu, a także, co wykazał rzeczoznawca w wycenie z dnia [...] kwietnia 2012 r. uszkodzonym (wymagającym napraw). Stąd niepewność historii serwisowej nie może mieć znaczenia dla ustalania jego średniej wartości rynkowej (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 27 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 42/13 dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe argumenty oraz zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji wyliczenia bezsprzecznie świadczą, zdaniem Sądu, o prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, w tym ustalenia stanu technicznego i wartości pojazdu. Biorąc pod uwagę zarzuty skargi trzeba zauważyć, że przedstawiona przez skarżącą opinia rzeczoznawcy winna być traktowana jako dowód z dokumentu prywatnego. Niewątpliwie nie jest ona opinią biegłego w rozumieniu art. 197 O.p., gdyż biegłym w znaczeniu procesowym staje się osoba powołana przez organ podatkowy. Podkreślenia wymaga jednak, że każdy dowód w sprawie, a więc zarówno opinia biegłego jak i dowód z dokumentu, podlega ocenie organów. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że opinia biegłego nie wiąże organu administracji, który jest obowiązany poddać ją swej ocenie jak każdy dowód, gdyż to organ - nie zaś biegły - rozstrzyga sprawę. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, bowiem to organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wr 595/08 dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl oraz komentarz do art. 197 o.p. w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja Podatkowa, Komentarz, Lex 2013). Tak samo opinia rzeczoznawcy wykonana na zlecenie podatnika podlega ocenie i weryfikacji organu podatkowego. Trzeba też wskazać, że przepisy u.p.a. nie obligują organu do zasięgania opinii biegłego (w rozumieniu art. 197 O.p.). W orzecznictwie zwrócono już uwagę, że z art. 104 ust. 9 u.p.a. nie wynika, aby organ w każdej sprawie (niezależnie od okoliczności faktycznych) miał przeprowadzać dowód z opinii biegłego (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. I SA/Rz 1/11, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu, Dyrektor Izby słusznie uznał, iż ustalenie średniej wartości rynkowej w oparciu o wycenę rzeczoznawcy przy pominięciu korekt o charakterze subiektywnym, szczególnie w sprawie, gdzie znane są zasady postępowania rzeczoznawców przy dokonywaniu wycen oraz, gdzie dysponuje się innym materiałem dowodowym nie wymagało wiadomości specjalnych. Nie było zatem konieczne powoływanie biegłego, o którym mowa w art. 197 § 1 O.p. Podsumowując Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Celnej w W. prawidłowo przeprowadził postępowanie w tej sprawie, wyczerpująco zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy, poddając ocenie także dowody przedstawione przez stronę skarżącą. Dokonana ocena materiału dowodowego mieści się w granicach wyznaczonych przez zasadę swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. Wnioski opatrzono logicznym i przekonującym uzasadnieniem. W decyzji wyjaśniono przesłanki zastosowania procedury przewidzianej w art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a., w szczególności zasady, na jakich określono wysokość podstawy opodatkowania. Nie ma także podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym wskazywanego w skardze art. 104 ust. 11 u.p.a. Organ dokonał prawidłowej wykładni tych przepisów i właściwie zastosował je w niniejszej sprawie. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.