V SA/Wa 4477/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia WSA - Mirosława Pindelska (spr.), Protokolant specjalista - Izabela Wrembel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2016 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej oddala skargę. W dniu [...] marca 2015 r. do Izby Celnej [...] wpłynął wniosek H. Sp. z o.o. z siedzibą w G., zwanej dalej "Stroną", z dnia [...] marca 2015 r., o wydanie wiążącej informacji akcyzowej dla pojazdu marki [...], model [...]. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego Dyrektor Izby Celnej [...], na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału, wydał decyzję nr [...] z dnia [...] czerwca 2015 r., dla wyrobu o nazwie handlowej: [...]. Przedmiotową decyzją określono klasyfikację ww. pojazdu w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej do kodu CN 8703 32 90. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Celnej [...], po omówieniu reguł dokonywania klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej, i ustalonego stanu faktycznego, wskazał, m.in. że "(...) zaklasyfikowanie pojazdu w inny sposób niż wskazany stanowiłoby naruszenie zasad klasyfikacji wynikających z postanowień ww. reguły 1 ORINS, zwłaszcza, że przeprowadzone w pojeździe zmiany nie mają charakteru trwałego, a przede wszystkim nie stanowią istotnych zmian konstrukcyjnych uniemożliwiających wykorzystanie go zgodnie z pierwotnym charakterem nadanym przez producenta.". Decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została doręczona Stronie w dniu [...] czerwca 2015 r. Pismem z dnia [...] lipca 2015 r., Strona reprezentowana przez pełnomocników odwołała się od decyzji Dyrektora Izby Celnej [...] nr [...] z dnia [...] czerwca 2015 r. Przedmiotowej decyzji zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa: • art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w następstwie zaniechanie zebrania kompletnego materiału dowodowego, przez ograniczenie się wyłącznie do zebrania ogólnych i szczątkowych informacji dotyczących konstrukcji i przeznaczenia pojazdu marki [...], bez uwzględnienia cech właściwych i specyficznych dla pojazdu Strony (a nie każdego innego pojazdu [...]), które to cechy zarówno konstrukcyjne, jak i użytkowe są istotne dla dokonania właściwej oceny przeznaczenia tego pojazdu, a w dalszej kolejności uznanie, że pojazd Strony w przeważającej części przeznaczony jest nie do przewozu towarów, ale do przewozu osób; • art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się zignorowaniem wyjaśnień i dowodów przedkładanych przez Stronę - dowodów z fotografii oraz dowodów potwierdzających przeznaczenie pojazdu Strony w państwie, z którego pojazd te został sprowadzony, a także nieprzeprowadzeniem oględzin pojazdu (lub też nieprzeprowadzeniem dowodu z opinii biegłego), które to zaniechania organu I instancji w następstwie skutkowały rozpoznaniem sprawy na podstawie szczątkowego materiału dowodowego, nieuwzględniającego konieczności dokonania oceny cech szczególnych oraz wyposażenia samochodu Strony - ustaleń istotnych dla dokonania prawidłowej klasyfikacji tego pojazdu; • art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w następstwie ustalenie stanu faktycznego w oparciu o dowolnie, a nie swobodnie ocenione dowody (załączone fotografie, załączona dokumentacja), która to dowolna ocena skutkowała przyjęciem przez organ I instancji, jakoby pojazd Strony, pomimo wprowadzenia w tym pojeździe istotnych zmian, zachował cechy konstrukcyjne zbieżne z cechami wyróżniającymi pojazdy osobowe (zaklasyfikowane do kategorii CN 8703), podczas gdy wprowadzone w tym pojeździe zmiany nieodwracalnie wpłynęły na jego przeznaczenie oraz konieczność zaklasyfikowania tego pojazdu jako pojazdu służącego w przeważającym zakresie do przewozu towarów; • art. 3 ust. 1 oraz art. 7d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w związku z art. 1 ust. 3 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1. i 6. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej a także niezastosowanie wyjaśnień wskazanych w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, skutkujące dowolnym ustaleniem organu I instancji, jakoby samochód Strony powinien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8703, podczas gdy samochód Strony, nie spełniając wymagań tej pozycji, podlegać winien zaklasyfikowaniu do pozycji CN 8704, której opis w pełni odpowiada cechom właściwym dla pojazdu Strony. Podnosząc powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, a z ostrożności procesowej, w razie nie uwzględnienia tego wniosku, na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej o zlecenie przez organ odwoławczy przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie organowi, który wydał decyzję i następnie orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżoną decyzją z [...] września 2015r. o numerze [...] Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ powołał przepisy mające w sprawie zastosowanie oraz wskazał, że dla poprawności klasyfikacji taryfowej pojazdu marki [...], a następnie oceny czy podlega opodatkowaniu w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, istotne jest jego obiektywne przeznaczenie, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu w oparciu o Noty wyjaśniające należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS i kategoryzacji do samochodów osobowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Organ wskazał, że ustalając obiektywne przeznaczenie samochodu marki [...] należy dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanego na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian dokonanych w pojeździe, skutkujących wyglądem i cechami samochodu opisanego we wniosku o wydanie wiążącej informacji taryfowej, oraz ustaleniami dokonanymi na podstawie zebranego materiału dowodowego. Takie porównanie pozwoli bowiem na wskazanie elementów istotnych z punktu widzenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Dyrektor Izby Celnej w W. podkreślił, że z wniosku Strony o wydanie wiążącej informacji akcyzowej wynika, że pojazd marki [...] posiada tylko [...].Ponadto do wniosku Strona załączyła 5 fotografii, kopię dowodu rejestracyjnego oraz [...] świadectwo rejestracji klasyfikujące pojazd jako samochód ciężarowy. Organ podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego, a zwłaszcza fotografii, wynika, że przedmiotowy pojazd posiada [...] Dalej organ wskazał, że z pisma J. Sp. z o.o. [...] z dnia [...] marca 2015 r., wynika, że przedmiotowy pojazd, tj. samochód marki [...], o numerze identyfikacyjnym [...]: • [...]. Następnie organ zwrócił uwagę, że w piśmie z dnia [...] kwietnia 2015 r. J. Sp. z o.o. wyjaśnił, iż producent montował różne rodzaje tylnych siedzeń jako odrębne foteliki po dwa oddzielne na każdej burcie albo typu ławki, które były mocowane do nadwozi w różny sposób, pasy bezpieczeństwa mogły być mocowane do ramy siedzeń ale mogły być też mocowane do konstrukcji nadwozia, zaś boczne tylne szyby są i były przesuwane. Z kolei w piśmie z dnia [...] maja 2015 r. [...], poinformował, że przedmiotowy samochód był wyprodukowany jako pojazd osobowy terenowy, gdyż w numerze identyfikacyjnym jest to oznaczone literą B na 7 pozycji numeru, a ponadto, na podstawie zdjęć samochodu nadesłanych przez Stronę, stwierdził, że [...]. Dyrektor Izby Celnej w W. zauważył, iż klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Jak również sposób użytkowania przez użytkownika pojazdu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN. Organ wyjaśnił, że w przypadku pojazdów samochodowych o ich zasadniczym przeznaczeniu (do przewozu osób lub towarów) decyduje ich obiektywny, ogólny wygląd i ogół cech, a nie subiektywne przekonania, preferencji, czy też faktyczne wykorzystanie. Równocześnie zauważył, iż pozycja HS 8703 obejmuje nie tylko pojazdy przeznaczone do przewozu osób. W pozycji tej klasyfikowane są również samochody, których konstrukcja umożliwia przewóz zarówno osób jak i towarów (osobowo-towarowe kombi). Przy czym liczba przewożonych osób może wynosić od jednej do dziewięciu. Jak wskazano w rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) 2015/22 z dnia 5 stycznia 2015 r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej (Dz. Urz. UE L 4 z 08.01.2015 r.), o klasyfikacji pojazdów typu SUV do pozycji HS 8703, przystosowanych do przewozu towarów poprzez usunięcie drugiego rzędu siedzeń, zakrycie punktów kotwiących do mocowania tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz oddzielenie kabiny barierą siatkową, decyduje obecność punktów kotwiących do mocowania tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Punkty te, aby wykluczyć klasyfikację pojazdu typu SUV do pozycji HS 8703, powinny być usunięte lub na trwale bezużyteczne. Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, że jak wynika z akt sprawy, zdemontowanie ławek do siedzenia, przy jednoznacznym pozostawieniu otworów technologicznie przeznaczonych do montażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa, jednoznacznie wskazuje na możliwość ponownego ich zamontowania w miejscu gdzie były wcześniej umieszczone. W związku z powyższym przeróbki wnętrza pojazdu, polegające na wymontowaniu rzędu siedzeń nie spowodowały zmian konstrukcyjnych samochodu ani nie zmieniły zasadniczego przeznaczenia samochodu. Nie wpłynęły też na parametry techniczne pojazdu. Przedmiotowy samochód został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, by jego zasadniczą funkcją był przewóz osób i taki jest nadal. Tak samo jak zastosowana przegroda za przednimi siedzeniami nie ma charakteru trwałego, ponieważ jej umocowanie do bryły pojazdu za pomocą połączeń śrubowych nie wymaga skomplikowanych zabiegów w celu jej zdemontowania (fot. nr 3 załączona do wniosku WIA oraz fot. nr 1 załączona do odpowiedzi na wezwanie z dnia [...] kwietnia 2015 r.) Zdaniem organu wprowadzone w pojeździe ewentualne zmiany, umożliwiające zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego, nie pozbawiły go jednak elementów charakterystycznych dla pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Jednocześnie do klasyfikacji istotny jest ogół cech danego pojazdu, które łącznie pozwalają stwierdzić, że dany pojazd jest ciężarowy bądź przeznaczony do transportu osób. Zablokowanie czy zamaskowanie różnymi metodami konstrukcyjnych otworów przewidzianych przez producenta pojazdu, nie stanowi dostatecznej przesłanki do zmiany jego klasyfikacji taryfowej. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. zmiany dokonane w pojeździe nie pozbawiły go elementów charakterystycznych dla pojazdu przeznaczonego do przewozu osób, o których mowa w Notach wyjaśniających do HS. Zakres przeróbek, polegający na wymontowaniu tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, powiększył tylko funkcjonalność samochodu, umożliwiając przewóz ładunków, kosztem czasowego ograniczenia ilości przewożonych osób. Wymontowanie tylnych foteli nie wywiera wpływu na realizację założeń konstrukcyjnych pojazdu. Nie zmienia tym samym jego zasadniczego przeznaczenia. Dokonane w pojeździe zmiany mają charakter nietrwały, opcjonalny, uzależnione są od potrzeb właściciela. Nie wpłynęły one na konstrukcję pojazdu, tj. na elementy nośne nadwozia, silnik z elementami przeniesienia napędu, zawieszenie. Nie uległy zmianie także podstawowe parametry techniczne pojazdu. Zdaniem organ II instancji również nie ma podstaw do zakwalifikowania pojazdu do pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Samochód marki [...] nie mieści się w zakresie pojęciowym żadnej z ciężarówek wymienionych w Notach wyjaśniających do HS, cystern, czy też śmieciarek. Nie jest też pojazdem przeznaczonym jedynie do przewozu towarów, na co wskazuje chociażby obecność 4 drzwi z szybami dookoła. Brak takich elementów jak tylna kanapa, pasy bezpieczeństwa a nawet zamontowana przez producenta kratka oddzielająca część kierowcy od części pasażerskiej nie mogą decydować o przeznaczeniu pojazdu o którym mowa w ustawie o podatku akcyzowym. Konsekwentnie rzecz ujmując jest on więc pojazdem klasyfikowanym do pozycji HS 8703, a zatem samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2015., nr [...], H. Sp. z o. o. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania właściwemu organowi. Zaskarżonej decyzji zarzucono: - naruszenie art. 122, art. 188, art. 191 O.p. w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w dalszej kolejności błędne ustalenie stanu faktycznego, poprzez zebranie ogólnikowych i szczątkowych informacji o konstrukcji i przeznaczeniu pojazdu marki [...], bez uwzględnienia cech specyficznych i charakterystycznych dla tego modelu, a tym bardziej dla pojazdu skarżącego (którego funkcjonalność i cechy konstrukcyjne są diametralnie inne niż u typowych modeli fabrycznych), przejawiające się: a) brakiem przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy na okoliczność stanu i przeznaczenia samochodu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, co w sprawie było konieczne, gdyż pojazd wymagał dokonania oceny wyposażenia oraz cech szczególnych, których nie posiadają typowe modele pojazdu marki [...], b) oparciem rozstrzygnięcia w zdecydowanej mierze na informacjach [...] – J. Sp. z o. o. oraz na broszurze informacyjnej znajdującej się na stronie internetowej [...], podczas gdy te dane nie mogą same w sobie kwalifikować pojazdu do określonej kategorii (w tym przypadku 8703), tym bardziej jeżeli pojazd skarżącego jest w sposób trwały zmodyfikowany w celu przystosowania go do zadań związanych z przewozem towarów, - naruszenie art. 180, art. 187 § 1, art. 194 O.p. w zw. z art. 6 u.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się brakiem wszechstronnego wyjaśnienia całego materiału dowodowego oraz zignorowaniem wyjaśnień i dowodów przedstawianych przez skarżącego, w tym dokumentacji fotograficznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, - naruszenie art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 6 u.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do oparcia ustaleń faktycznych stanowiących podstawę do rozstrzygnięcia na dowolnej ocenie dowodów w postaci fotografii i załączonej dokumentacji, która to dowolna ocena skutkowała przyjęciem, że pojazd skarżącego, mimo zastosowania w nim trwałych, widocznych i funkcjonalnych zmian, nadal zachowuje cechy konstrukcyjne zbieżne z cechami wyróżniającymi samochody osobowe (zaklasyfikowane do kategorii CN 8703), podczas gdy zmiany dokonane w pojeździe nieodwracalnie wpłynęły na jego przeznaczenie oraz na spełnienie warunków do zaklasyfikowania go do kategorii CN 8704, - naruszenie art. 100 w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 1 ust. 3 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORI), a także niezastosowanie wyjaśnień wskazanych w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 roku w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, prowadzące do dowolnego przyjęcia, niepopartego na materiale dowodowym, że pojazd skarżącego należy do kategorii CN 8703, podczas gdy pojazd skarżącego powinien być zaklasyfikowany do kategorii CN 8704, gdyż jej opis w pełni odpowiada cechom tego pojazdu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji z dnia [...] września 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że do wydawania wiążących informacji akcyzowych uprawiony jest wyłącznie Dyrektor IC [...] (art. 14 ust. 1a u.p.a. w związku z § 1 pkt 1 rozporządzenia), a odwołanie od tych decyzji rozpoznaje Dyrektor IC w W. (§ 1 pkt 2 ww. rozporządzenia). Wiążąca informacja akcyzowa (dalej: "WIA") wydawana na podstawie art. 7d ust. 1 u.p.a. jest decyzją wydaną na potrzeby opodatkowania wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów, która określa: 1) klasyfikację wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) albo 2) rodzaj wyrobu akcyzowego przez opis tego wyrobu w takim stopniu szczegółowości, który jest wystarczający do określenia opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów. Wniosek o wydanie WIA, zgodnie z brzmieniem art. 7e ust. 2 u.p.a. powinien zawierać w szczególności: 1) imię i nazwisko lub nazwę wnioskodawcy, jego adres zamieszkania lub siedziby; 2) imię, nazwisko i adres zamieszkania pełnomocnika wnioskodawcy, o ile został ustanowiony; 3) szczegółowy opis wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą Scaloną (CN) lub określić rodzaj wyrobu akcyzowego; 4) opis składu wyrobu akcyzowego oraz metody badań lub analiz stosowanych dla jego określenia, w przypadku gdy zależy od tego dokonanie jego klasyfikacji lub określenie jego rodzaju. Do wniosku o wydanie WIA załącza się dokumenty odnoszące się do wyrobów akcyzowych albo samochodów osobowych, w szczególności próbki, fotografie, plany, schematy, katalogi, atesty, instrukcje, informacje od producenta, lub inne dostępne dokumenty umożliwiające organowi podatkowemu dokonanie właściwej klasyfikacji wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego lub określenie rodzaju wyrobu akcyzowego (art. 7e ust. 3 u.p.a.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wyroby akcyzowe oznaczają wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Natomiast w myśl art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Na mocy przepisu art. 3 ust. 1 u.p.a do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). W związku z tym kwestią kluczową w sprawie jest ustalenie, czy wskazany we wniosku [...], jest pojazdem spełniającym definicję samochodu osobowego z art. 100 ust. 4 u.p.a., gdyż tylko w takim przypadku można wydać dotyczącą go WIA. Okoliczność, czy dany pojazd jest wyrobem opodatkowanym akcyzą czy też nie, uzależniona jest jedynie od zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 83/10). WIA określa, m.in. klasyfikację wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Zatem spór winien być rozstrzygnięty w zakresie klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Przy ustalaniu prawidłowego kodu towaru w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartymi w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 286 z 31.10.2007). Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe powinny więc stosować się do reguły 1 ORINS która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, kolejno korzystać z następnych reguł, od 2. do 6. Nomenklatura Scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a powołane wyżej Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego. Nomenklatura CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw uprzemysłowionych. Uwagi do sekcji i działów zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych. Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające. Noty wyjaśniające do HS opublikowane zostały w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880). Noty te uaktualniane są przez WCO decyzjami przyjętymi przez Komitet Systemu Zharmonizowanego. Pomocnicze są także opinie klasyfikacyjne Komitetu Systemu Zharmonizowanego, które nie mając mocy wiążącej, są wskazówkami, które przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN. Natomiast jednolitemu stosowaniu Nomenklatury Scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, które na mocy artykułu 9, paragraf 1 (a) oraz artykułu 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 przyjmowane są przez Komisję Europejską. Chociaż Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, to jednak nie zastępują tych ostatnich; powinny być uważane jako ich dopełnienie i być używane w połączeniu z nimi. Skonsolidowana, obecnie obowiązująca wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 76 z dnia 4 marca 2015 r. Przyjmowane po tej dacie przez Komitet Kodeksu Celnego Noty wyjaśniające są publikowane w kolejnych Dziennikach Urzędowych Unii Europejskiej serii C. W niniejszej sprawie istota sporu między stronami sprowadza się do ustalenia czy wnioskowany wyrób – [...] powinien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8703, czy też do pozycji 8704. Sąd zauważa, że art. 100 ust. 4 do u.p.a. odwołuje się do pozycji CN 8703 precyzując jednocześnie, iż do jej zakresu zaliczają się pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją CN 8702), łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zarówno z treści art. 100 ust. 4 u.p.a. jak i z treści pozycji 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. "Pojazdy silnikowe do transportu towarów" objęte zostały pozycją 8704. Zatem najistotniejszym kryterium oceny pojazdu pod względem klasyfikowania go do określonej pozycji CN jest jego przeznaczenie – w przypadku spornego pojazdu skarżąca utrzymuje, iż jego przeznaczeniem jest przewóz towarów (pozycja 8704), zaś zdaniem organów podatkowych - przewóz osób (pozycja 8703). W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji CN i kategoryzacji do samochodów osobowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym (por. wyroki NSA z dnia 30 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 903/09, oraz WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 272/08). Wobec tego, że uwagi do sekcji XVII Nomenklatury Scalonej oraz do działu 87 ("Pojazdy nieszynowe oraz ich część i akcesoria") nie zawierają szczegółowych informacji co do zakresu poszczególnych pozycji, w celu zapewnienia jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji towaru, warunkujących poprawne jego zaklasyfikowanie do konkretnej pozycji i podpozycji taryfowej, konieczne jest posłużenie się Notami wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego (HS). Pozycja 8703 Nomenklatury Scalonej obejmuje "Samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Zgodnie z wyjaśnieniami do HS pozycja 8703 obejmuje "pojazdy silnikowe różnego typu (włącznie z pływającymi pojazdami silnikowymi) przeznaczone do przewozu osób; jednakże nie obejmuje ona pojazdów silnikowych objętych pozycją 8702". Pojazdy objęte pozycją 8703 mogą mieć dowolny typ silnika Pozycja ta obejmuje również lekkie pojazdy trzykołowe. Pojazdy objęte niniejszą pozycją mogą być typu kołowego lub gąsienicowego. W szczególności do pozycji 8703 należy zaliczyć: samochody osobowe (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe); wyspecjalizowane pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe; samochody mieszkalne (samochody kempingowe itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.); pojazdy specjalnie przeznaczone do poruszania się po śniegu (np. skutery śnieżne); pojazdy golfowe i podobne pojazdy; czterokołowe pojazdy silnikowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego (np. układ kierowniczy oparty na zasadzie Ackermana). Dla potrzeb pozycji 8703 wyrażenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy o maksymalnej liczbie miejsc siedzących dla dziewięciu osób (włącznie z kierowcą), których wnętrze bez zmian konstrukcyjnych może być używane zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Jednakże klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych do tej pozycji jest wyznaczona przez określone cechy, które wskazują, że pojazdy przeznaczone są głównie raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Te cechy są szczególnie pomocne przy ustalaniu klasyfikacji pojazdów silnikowych, które na ogół mają masę brutto pojazdu mniejszą niż 5 ton i które posiadają pojedynczy, zamknięty, wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń dla kierowcy i dla pasażerów oraz pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów silnikowych włączone są te, powszechnie znane jako pojazdy " wielozadaniowe " (np. pojazdy typu van, pojazdy sportowo- użytkowe (SUV-Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Następujące właściwości wskazują na cechy konstrukcyjne stosowane na ogół w pojazdach objętych pozycją 8703: • obecność stałych siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane, zdejmowane z punktów kotwiących lub składające się; • obecność tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych; • obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu; • brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; • obecność elementów komfortowych oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki). Natomiast "Pojazdy silnikowe do transportu towarów" objęte zostały pozycją 8704, przy czym w komentarzu do tej pozycji zawartym w Notach wyjaśniających do HS określone zostały szczegółowe cechy, jakie powinny spełniać pojazdy przeznaczone do transportu towarów, a nie do transportu osób. Z Not wyjaśniających wynika, że pozycja ta obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki (samochody ciężarowe) i furgony (płaskie, pokryte brezentem, zamknięte itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, meblowozy; ciężarówki (samochody ciężarowe) z urządzeniami do automatycznego rozładunku (wyładowcze ciężarówki (samochody ciężarowe) itp.); cysterny (nawet wyposażone w pompy); ciężarówki (samochody ciężarowe) chłodnie i ciężarówki (samochody ciężarowe) izotermiczne; wieloplatformowe ciężarówki (samochody ciężarowe) do przewozu kwasu w butlach, butli z butanem itp.; niskopodłogowe ciężkie ciężarówki (samochody ciężarowe), z pochylniami ładunkowymi do transportu czołgów, urządzeń podnoszących lub urządzeń wydobywczych, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki (samochody ciężarowe) specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego betonu, inne niż betoniarki samochodowe objęte pozycją HS 8705; śmieciarki, nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania, zwilżania itp. Klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych do pozycji HS 8704 jest wyznaczona przez określone cechy, które wskazują, że pojazdy przeznaczone są raczej do transportu towarów niż do przewozu osób (pozycja HS 8703). Te cechy są szczególnie pomocne przy ustalaniu klasyfikacji pojazdów silnikowych, na ogół pojazdów mających masę brutto mniejszą niż 5 ton, które posiadają albo oddzielną, zamkniętą tylną przestrzeń, albo otwartą platformę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia typu ławki, które są bez pasów bezpieczeństwa, punktów kotwiących lub udogodnień dla pasażerów i które są składane płasko na boki, aby pozwolić na pełne wykorzystanie tylnej platformy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów silnikowych włączone są te, powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, pojazdy typu pickup oraz niektóre pojazdy sportowo-użytkowe (SUV-Sports Utility Vehicles). Niżej wymienione właściwości wskazują na cechy konstrukcyjne stosowane na ogół w pojazdach objętych tą pozycją: • obecność siedzeń typu ławki bez wyposażenia bezpieczeństwa (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub udogodnień dla pasażerów w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane lub składające się, aby pozwolić na pełne wykorzystanie tylnej podłogi (pojazdy typu van) lub oddzielnej platformy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; • obecność oddzielnej kabiny dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielnej, otwartej platformy z bocznymi burtami i opuszczaną tylną klapą (pojazdy typu pickup); • brak tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), bez okien na bocznych ścianach lub z tyłu, do załadunku i rozładunku towarów (pojazdy typu van); • obecność stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów a przestrzenią tylną; • brak elementów komfortowych oraz wykończenia wnętrza i wyposażenia w przestrzeni ładunkowej pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki). Zgodnie z Notami wyjaśniającym do CN, pozycja HS 8703 obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy silnikowe, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Są to pojazdy typu pickup oraz van. Pojazd typu van z więcej niż jednym rzędem siedzeń musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających HS do pozycji HS 8703. Jednakże pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji HS 8704, nawet jeśli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. Pojazdy typu pickup posiadają zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji HS 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Z akt niniejszej sprawy wynika, że we wniosku o wydanie wiążącej informacji akcyzowej wskazano, że pojazd marki [...] posiada [...]. Ze zgromadzonego materiału dowodowego, a zwłaszcza fotografii, wynika, że przedmiotowy pojazd posiada [...] Jak wynika z pisma J. Sp. z o.o. [...] z dnia [...] marca 2015 r., przedmiotowy pojazd, tj. samochód marki [...], o numerze identyfikacyjnym [...]: • [...] Należy zwrócić uwagę, że w piśmie z dnia [...] kwietnia 2015 r. J. Sp. z o.o. wyjaśnił, iż producent montował różne rodzaje tylnych siedzeń jako odrębne foteliki po dwa oddzielne na każdej burcie albo typu ławki, które były mocowane do nadwozi w różny sposób, pasy bezpieczeństwa mogły być mocowane do ramy siedzeń ale mogły być też mocowane do konstrukcji nadwozia, zaś boczne tylne szyby są i były przesuwane. Z kolei w piśmie z dnia [...] maja 2015 r. [...], poinformował, że przedmiotowy samochód był wyprodukowany jako pojazd osobowy terenowy, gdyż w numerze identyfikacyjnym jest to oznaczone literą B na 7 pozycji numeru, a ponadto, na podstawie zdjęć samochodu nadesłanych przez Stronę, stwierdził, że [...]. Porównując podane cechy pojazdów osobowych z cechami przypisanymi do pojazdów ciężarowych, nie ma podstaw do tego, by przedmiotowy samochód mógł zostać sklasyfikowany jako pojazd do transportu towarów, objęty pozycją 8704 Nomenklatury Scalonej. Nie ulega wątpliwości, że stwierdzone w pojeździe cechy przypisane są do pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, sklasyfikowanymi pod pozycją HS 8703. Podkreślić przy tym należy, iż o zasadniczym przeznaczeniu pojazdów samochodowych decyduje ich obiektywny, ogólny wygląd i ogół cech, a nie subiektywne przekonania, preferencje, czy też faktyczne wykorzystanie. Jak słusznie zauważył organ zdemontowanie ławek do siedzenia, przy jednoznacznym pozostawieniu otworów technologicznie przeznaczonych do montażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa, jednoznacznie wskazuje na możliwość ponownego ich zamontowania w miejscu gdzie były wcześniej umieszczone. W związku z powyższym przeróbki wnętrza pojazdu, polegające na wymontowaniu rzędu siedzeń nie spowodowały zmian konstrukcyjnych samochodu ani nie zmieniły zasadniczego przeznaczenia samochodu. Nie wpłynęły też na parametry techniczne pojazdu. Przedmiotowy samochód został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, by jego zasadniczą funkcją był przewóz osób i taki jest nadal. Tak samo jak zastosowana przegroda za przednimi siedzeniami nie ma charakteru trwałego, ponieważ jej umocowanie do bryły pojazdu za pomocą połączeń śrubowych nie wymaga skomplikowanych zabiegów w celu jej zdemontowania (fot. nr 3 załączona do wniosku WIA oraz fot. nr 1 załączona do odpowiedzi na wezwanie z dnia [...] kwietnia 2015 r.).Wprowadzone w pojeździe ewentualne zmiany, umożliwiające zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego, nie pozbawiły go jednak elementów charakterystycznych dla pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Jednocześnie, jak wspomniano wyżej, do klasyfikacji istotny jest ogół cech danego pojazdu, które łącznie pozwalają stwierdzić, że dany pojazd jest ciężarowy bądź przeznaczony do transportu osób. Zablokowanie czy zamaskowanie różnymi metodami konstrukcyjnych otworów przewidzianych przez producenta pojazdu, nie stanowi dostatecznej przesłanki do zmiany jego klasyfikacji taryfowej. Sad podziela ustalenia organów podatkowych, że przedmiotowy pojazd spełnia przesłankę zasadniczego przewozu osób zawartą w przepisie art. 100 ust. 4 u.p.a. Nie jest to samoistna podstawa do klasyfikacji pojazdu. Uzupełnieniem tego przepisu jest Nomenklatura Scalona oparta na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Z kolei System HS powstał na bazie Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 11, poz. 62). Dlatego Nomenklatura CN jest zgodna z systemem HS. Wprawdzie noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej HS (opublikowane w formie ww. obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej) nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, jednak ich ranga była wielokrotnie podkreślana w orzecznictwie zarówno sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości UE (por. wyroki TSUE w sprawach: C-15/05, C-310/06, C-486/06). O prawidłowej klasyfikacji pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą decyduje jego pozycja w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze. Jak stanowi art. 100 ust. 1 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą mogą być wyłącznie samochody osobowe niezrejestrowane w kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Powyższy przepis – dla celów poboru akcyzy - implikuje stosowanie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.) tylko w kwestii ustalenia, czy dany pojazd jest zarejestrowany w kraju. Natomiast w zakresie określenia rodzaju pojazdu zastosowanie znajduje klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie przepisy ww. ustawy. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. W sposób wyczerpujący organy podatkowe orzekające w sprawie przeprowadziły postępowanie w celu ustalenia stanu faktycznego. Ponadto jako dowód w sprawie zostały przyjęte wszystkie dokumenty, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a Skarżącej zapewniono prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu oraz umożliwiono wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem rozstrzygnięcia. Poczynione ustalenia faktyczne znajdują pełne odzwierciedlenie w materiale dowodowym, a ocena tego materiału dokonana, w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów zawartą w art. 191 O.p., jest prawidłowa i doprowadziła do słusznych wniosków. Sąd podzielił również stanowisko organu w kwestii nie powołania biegłego zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, bo w niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, a także wtedy gdy nakładają taki obowiązek przepisy szczególne. Organ administracyjny ocenia żądanie strony powołania biegłego na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Należy podkreślić, że zlecenie przeprowadzenia takiego dowodu należy do sfery uznaniowej organu administracyjnego, a poza tym, co najważniejsze i o czym była mowa wyżej, spór w sprawie sprowadza się do kwestii zastosowania prawa lub jego wykładni, co wyklucza możliwość przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Tym samym Sąd nie znalazł podstaw do wyeliminowania kontrolowanej decyzji z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.