V SA/Wa 4479/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura, Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński (spr.), Protokolant specjalista - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2016 r. sprawy ze skargi C.E. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy oprocentowania kwoty zwróconego podatku akcyzowego; 1. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z dnia [...] maja 2015 r.; 2. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz C. E. z siedzibą w B. kwotę 9899 zł (dziewięć tysięcy osiemset dziewięćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] czerwca 2015 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W.nr [...] z dnia [...] maja 2015 r. odmawiającej oprocentowania kwoty podatku akcyzowego zwróconego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia [...] września 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu własnej decyzji organ odwoławczy przywołał m.in. następujące okoliczności faktyczne i prawne: Mająca siedzibę na W. C.E. Kft, wnioskiem nr [...] z dnia [...] lutego 2010 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych marki C. w ilości 1.266 sztuk w wysokości 756.052,00 zł. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. dokonał zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych w wysokości wnioskowanej przez Stronę. Pismem z dnia [...] kwietnia 2015 r. (data wpływu do Urzędu Celnego [...] w W. – [...] kwietnia 2015 r.) Spółka złożyła wniosek o wypłatę brakującej kwoty podatku akcyzowego w wysokości 268.103,55 zł wraz z oprocentowaniem, wskazując iż podstawą żądania jest art. 26 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń w gospodarce w związku art. 82 ust. 1, ust. 6a i ust. 6a i ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym, oraz przepisy rozdziału 9 działu III ustawy Ordynacja podatkowa. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją nr [...] z dnia [...] maja 2015 r. odmówił oprocentowania kwoty podatku akcyzowego zwróconego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych, w związku z decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. Pismem z dnia [...] czerwca 2015 r. Spółka złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem prawa materialnego. Rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa: 1) art. 82 ust. 1, ust. 6a i ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego oraz art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez uznanie, iż oprocentowanie zwrotu akcyzy dotyczy wyłącznie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych; 2) naruszenie art. 78a w zw. z art. 52 § 1 pkt 2, art. 53, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 76b § 1 art. 78 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, iż przepisy o oprocentowaniu nadpłaty nie znajdują zastosowania do zwrotu podatku akcyzowego ; 3) naruszenie art. 77 ust. 1 Konstytucji RP poprzez pozbawienie Spółki prawa do rekompensaty z tytułu bezprawnego zatrzymania należnego jej zwrotu podatku. Uznając bezzasadność wniesionego odwołania Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wyjaśnia, że podstawę prawną zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. stanowiły przepisy art. 107 ust. 1, ust. 3, ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 107 ust. 6 ustawy przepisy § 2, § 3 ust. 2, § 4 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego. Zgodnie z treścią art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Podmiot, o którym mowa w ust. 1, jego obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym). Stosownie do brzmienia art. 107 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o którym mowa w ust. 3. Dyrektor Izby Centralnej w Warszawie wyjaśnia, że ustawa o podatku akcyzowym jedynie w przepisie art. 82 ust. 6a zawiera podstawę prawną dla wypłaty oprocentowania zwrotu podatku, z treścią którego w przypadku niedokonania przez właściwego naczelnika urzędu celnego zwrotu akcyzy, o którym mowa w ust. 1, 2 i 2e (art. 82) w terminach określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 7, zwrot ten traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Natomiast żaden z przepisów Ordynacji podatkowej, jak też ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego - nie stanowi podstawy uznania, że zwrot podatku akcyzowego niedokonany w terminie określonym w § 3 ust. 1 lub ust. 2 ww. rozporządzenia winien być traktowany jak nadpłata podlegająca oprocentowaniu. Przepisy Ordynacji podatkowej różnicują definicje nadpłaty (art. 72 § 1) oraz zwrotu podatku (art. 3 pkt 7). Opisują je jako dwie odrębne instytucje funkcjonujące w ramach systemu podatkowego. Niezależnie zatem od ich podobieństw, konieczne jest zachowanie zdefiniowanej w Ordynacji podatkowej odrębności. Specyfika tych instytucji widoczna jest szczególnie w art. 76b ordynacja podatkowa, w którym ustawodawca wskazał w sposób precyzyjny, które przepisy dotyczące nadpłaty odnoszą się także do zwrotu podatku. Co istotne, wśród nich nie został wymieniony art. 78 ordynacji podatkowej dotyczący oprocentowania nadpłaty. W związku z tym w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie brak jest podstaw do dowodzenia istnienia tego rodzaju uprawnienia w odniesieniu do nieterminowego zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych. Zdaniem organu przepisy Ordynacji podatkowej w tym zakresie są jasne i nie można rozszerzać uprawnień podatników w oparciu o wykładnię contra legem. W sytuacji gdy intencją ustawodawcy jest udzielenie prawa do oprocentowania kwoty zwrotu podatku w ustawach podatkowych znajdują się odpowiednie regulacje takie jak dotyczące oprocentowania zwrotu podatku akcyzowego w art. 82 ust. 1, ust. 2, ust. 2e w zw. z art. 82 ust.6a ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Ustawodawca nie zalicza samochodów osobowych do wyrobów akcyzowych w rozumieniu ustawy. Stąd również wskazał odrębną dla tej grupy towarów podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym, zasady i tryb zwrotu podatku akcyzowego w związku z ich dostawą wewnątrzwspólnotową czy eksportem. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie stwierdzić zatem należy, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej , jak też ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (także przepisów wykonawczych) nie stwarza podstawy do uznania, iż zwrot podatku akcyzowego niedokonany w terminie określonym w § 3 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego winien być traktowany jak nadpłata podlegająca oprocentowaniu. Decyzję organu odwoławczego zaskarżyła C.E. Kft zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: ← art. 82 ust. 1, 6a i 7 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w zw. z: § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego, art. 26 ustawy z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce w zw. z art. 32 i art. 77 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej – poprzez uznanie, iż oprocentowanie zwrotu akcyzy dotyczy wyłącznie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych; ← art. 78a w zw. z: art. 52 §1 pkt 2, art. 53, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 76b §1 i art. 78 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 77 ust. 1 Konstytucji, poprzez uznanie, iż przepisy o oprocentowaniu nadpłaty nie znajdują zastosowania do zwrotu podatku akcyzowego, a w konsekwencji – pozbawienie Spółki prawa do rekompensaty z tytułu bezprawnego zatrzymania należnego jej zwrotu podatku. Podnosząc powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o: ← uchylenie w całości Decyzji oraz, zgodnie z art. 135 p.p.s.a, poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. jako wydanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego, ← zobowiązanie Naczelnika Urzędu Celnego, zgodnie z art. 145a p.p.s.a, do wydania decyzji zgodnej z treścią wniosku Skarżącej z 8 kwietnia 2015 r., w terminie 30 dni od dnia otrzymania akt sprawy przez Naczelnika Urzędu Celnego, albo odpowiednio Dyrektora Izby Celnej, w przypadku uchylenia przez Sąd wyłącznie Decyzji, ← zarządzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a."), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi wyeliminowanie tego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Dokonując kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd stwierdził, że skarga jest uzasadniona i zaskarżone rozstrzygnięcie narusza prawo. Szczegółowe warunki i tryb zwrotu akcyzy, przewidzianego w art. 77 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: "u.p.a."), określone zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. o zwrocie akcyzy (Dz. U. z 2009 r., Nr 32 poz. 246). Zgodnie z § 4 ust. 1 tego rozporządzenia, zwrot podatku akcyzowego jest dokonywany na rachunek bankowy podmiotu, o którym mowa w § 3 ust. 1 i w terminie 30 dni od dnia złożenia kompletnego wniosku. Jeżeli zasadność zwrotu akcyzy wymagałaby przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego zwrot podatku następuje w terminie 90 dni od dnia złożenia wniosku. W świetle powyższych przepisów zwrot akcyzy przysługuje podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe niezharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, jeżeli akcyza od tych wyrobów została zapłacona na terytorium kraju. W przypadku, gdy spełnione zostały wszystkie przesłanki dokonania przez właściwy organ podatkowy zwrotu akcyzy – podatnikowi przysługuje wobec Skarbu Państwa roszczenie o ten zwrot. Natomiast na organie podatkowym ciąży obowiązek dokonania przysługującego podatnikowi zwrotu w terminie określonym przepisami prawa. Bezspornym jest, że skarżącej przysługiwał zwrot podatku akcyzowego. Nie budzi również wątpliwości, że właściwy w tym zakresie organ podatkowy uchybił terminowi zwrotu. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przekazując kwotę zwrotu podatku akcyzowego [...] stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego winien był wypłacić także odsetki z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu tego podatku, liczone od zwracanej kwoty. Zdaniem skarżącej organ podatkowy powinien był zwrócić podatek wraz z należnymi odsetkami. Nieterminowy zwrot podatku, który z bezskutecznym upływem terminu stał się świadczeniem nienależnym Skarbowi Państwa, należało bowiem traktować na równi z nadpłatą. Organy podatkowe uważały, że dokonany zwrot podatku nie był nadpłatą w rozumieniu Ordynacji podatkowej, a zatem nie było podstaw prawnych do wypłacenia oprocentowania (odsetek). Powołały się przy tym na brak w art. 76b Ordynacji podatkowej odesłania umożliwiającego stosowanie do zwrotu podatku art. 78, przewidującego oprocentowanie nadpłat. Zgodnie z art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej przez zwrot podatku należy rozumieć zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Definiując "zwrot podatku" ustawodawca objął tym określeniem instytucję zwrotu podatku stanowiącą element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w ustawach podatkowych i wydanych na ich podstawie aktach wykonawczych. Nie ulega wątpliwości, że zwrot akcyzy unormowany przepisami regulującymi ten podatek mieści się w przytoczonej wyżej definicji "zwrotu podatku". Instytucja nadpłaty uregulowana została natomiast w Ordynacji podatkowej w Dziale III "Zobowiązania podatkowe" w Rozdziale 9 "Nadpłata". Ordynacja podatkowa nie zawiera jednak pełnej definicji nadpłaty, określającej jej cechy. Ustawodawca ograniczył się do wskazania kwot, jakie należy traktować jako nadpłaty, czyniąc to przez opisanie stanów faktycznych, których zaistnienie pozwala przyjąć, iż nadpłata powstała. Innymi słowy zawarta w Ordynacji podatkowej definicja nadpłaty jest definicją przez wyliczenie, które nie ma charakteru wyczerpującego (por. B. Gruszczyński [w:] S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 275). Powyższe oznacza, że ustawowa definicja "nadpłaty" nie obejmuje wszystkich sytuacji, w jakich nadpłata powstaje. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przyjmuje się przy tym, że podatek nadpłacony, to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Natomiast podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, w której nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. W obu jednak przypadkach świadczenie podatnika spełnione na rzecz wierzyciela podatkowego w istocie przewyższa to, do czego zobowiązuje podatnika przepis prawa. Nadwyżka świadczenia ponad świadczenie obowiązkowe jest właśnie nadpłatą. Nadpłatę można więc scharakteryzować jako nienależne świadczenie podatkowe, a zatem publicznoprawne, spełnione w związku z realizacją nałożonego ustawą obowiązku podatkowego. Nienależne świadczenie podatkowe (nadpłata) występuje, gdy podatnik dokonuje wpłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany, zarówno w momencie wpłaty, jak i na skutek zdarzeń, które zaszły po jej dokonaniu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 1995 r., sygn. akt III SA 461/95). Również w ocenie Trybunału Konstytucyjnego konstrukcja nadpłaty przyjęta w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej nawiązuje dość wyraźnie do instytucji nienależnego świadczenia, ponieważ zawiera elementy zbliżone do istoty nienależnego świadczenia, określonego w art. 405 -410 kodeksu cywilnego (wyrok z 6 marca 2002 r. sygn. P 7/00, OTK ZU Nr 2/A/2002, poz. 13). Zgodnie z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 (wyłączenie z oprocentowania nadpłat, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym). Uwzględniając zatem charakter nadpłaty jako świadczenia nienależnie uiszczonego, za uprawniony należy uznać wniosek, że oprocentowanie nadpłaty jest rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika (lub innego podmiotu zobowiązanego). W ocenie Sądu oczywistym jest, iż zwrot akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonany w terminie 30, a także w terminie 90 dni, o którym mowa w § 7 w związku z § 4 ust. 2 rozporządzenia o zwrocie akcyzy nie podlega oprocentowaniu ponieważ nie występuje tu nienależność świadczenia, charakteryzująca nadpłatę oraz skutkująca koniecznością zapewnienia stosownej rekompensaty. Są to bowiem terminy wyznaczone organom podatkowym stosownymi przepisami prawa. Nie sposób zatem twierdzić, że w ramach czasowych wyznaczonych tymi przepisami organ dysponuje kwotą akcyzy bez podstawy prawnej. Normodawca zarówno w art. 77 ust. 3 u.p.a., jak i w przepisach rozporządzenia o zwrocie akcyzy stwierdził, że zwrot akcyzy winien nastąpić w określonych terminach. Określenie terminów zwrotu akcyzy miało zaś na celu między innymi umożliwienie organowi podatkowemu weryfikacji wniosku o zwrot akcyzy oraz prawidłowe określenie kwot zwracanego podatku. Zdaniem Sądu odmiennie ocenić należy jednak sytuację, w której pomimo że podatnikowi przysługuje zwrot akcyzy i spełnione są wszystkie przesłanki dokonania tego zwrotu, organ podatkowy nie zwraca podatku w terminie 30 lub 90 dni. Sąd podziela pogląd, iż niezwrócenie akcyzy podatnikowi w powyższych terminach powoduje, że Skarb Państwa dysponuje kwotą akcyzy bez podstawy prawnej. Świadczenie to wraz z upływem terminu przestało być bowiem świadczeniem należnym Skarbowi Państwa, stając się tym samym nienależnym świadczeniem podatkowym, a więc w istocie – nadpłatą. Bez znaczenia jest przy tym, że nienależność świadczenia nie wynika z faktu, że samo uiszczenie akcyzy było zgodne z przepisami prawa - jej zwrot gwarantują bowiem szczególne unormowania w tym zakresie. Podatnik natomiast, nie otrzymawszy zwrotu w terminie, w którym ma prawo oczekiwać, że zwrot nastąpi, pozbawiony jest możliwości dysponowania należną mu kwotą zwrotu podatku. Przy tym należy mieć na uwadze, że określenie terminów zwrotu akcyzy ma na celu nie tylko zapewnienie organom możliwości weryfikacji zasadności wniosku o zwrot, ale pełni także funkcję ochronną. Chronić bowiem powinno podatnika przed przewlekłym postępowaniem organu podatkowego oraz przed nieuzasadnionym przetrzymywaniem należnych mu środków pieniężnych, często znaczących. W rezultacie niedokonanie zwrotu akcyzy w określonych przez normodawcę terminach, bez względu na przyczyny tej sytuacji oraz przekonanie organu podatkowego o prawidłowości takiego działania, może mieć także negatywny wpływ na sytuację gospodarczą i płynność finansową podatników akcyzy. Akceptacja stanowiska organów podatkowych, że w przypadku niedokonania należnego podatnikowi zwrotu akcyzy w określonym terminie, nie przysługują mu odsetki z tytułu przetrzymywania środków pieniężnych nienależnych Skarbowi Państwa, czyniłoby fikcyjną funkcję ochronną tych terminów. Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonywanie zwrotu akcyzy w określonych terminach, a w efekcie także za nie znajdujące oparcia w przepisach prawa korzystanie ze środków pieniężnych, które mu już nie przysługują. W demokratycznym państwie prawa nie do przyjęcia jest akceptacja interpretacji w gruncie rzeczy dającej organom podatkowym swobodę w opóźnianiu zwrotu podatku, bez narażania się na wypłatę oprocentowania. W ocenie Sądu w takiej sytuacji winny znaleźć zastosowanie przepis art. 78 Ordynacji podatkowej stanowiący o oprocentowaniu nadpłaty. Zwrot akcyzy dokonywany po upływie terminu 30 lub 90 dni powinien obejmować nie tylko kwotę przysługującego podatnikowi zwrotu akcyzy, ale także odsetki za cały okres, w jakim władza podatkowa korzystała bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podatnik pozbawiony był takiej możliwości. Odsetki jako świadczenie uboczne wobec świadczenia głównego są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału. Pełnią więc funkcję kompensacyjną i odszkodowawczą, a także funkcję gwarancyjną i represyjną (sankcyjną). W wyroku z 21 lipca 2010 r. sygn. akt SK 21/08 Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, że "(...) podatnikom, którzy uiścili nienależne świadczenie, wskutek którego powstała nadpłata, powinno przysługiwać prawo do wystąpienia z roszczeniem o zwrot oprocentowania obliczonego nie tylko od kwoty nadpłaty podatku, lecz również kwoty odsetek. Każde pozbawione uzasadnienia prawnego przesunięcie majątkowe uznane za nadpłatę, jest nią również w zakresie, w jakim dotyczy bezpodstawnie naliczonych odsetek za zwłokę. Skoro bowiem przepisy prawa podatkowego gwarantują podmiotowi uprawnionemu (państwu) oprocentowanie należności, której nie otrzymał z winy podmiotu zobowiązanego (nieuiszczenie w terminie przez podatnika zobowiązania podatkowego), to nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której podatnik jest pozbawiony analogicznego uprawnienia w momencie, w którym został pozbawiony możliwości dysponowania swoimi środkami wskutek spełnienia nieistniejącego obowiązku, który został błędnie określony w decyzji organu podatkowego. Jak już wcześniej wykazano, z punktu widzenia podatnika, jest okolicznością pozbawioną znaczenia, czy płaci podatek czy też odsetki, skoro całą kwotę wpłacił nienależnie, bo na podstawie wadliwych decyzji". Pogląd ten znalazł odbicie w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 maja 2012 r. sygn. akt I GSK 209/11 . Zważyć zatem należało, że zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Stosownie zaś do treści art. 53 § 1 i § 2 ww. ustawy od zaległości podatkowych oraz od należności traktowanych na równi z zaległością podatkową, o których mowa w art. 52 – naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę są formą odpłatności ze strony podatnika lub innego podmiotu zobowiązanego do zapłaty określonej kwoty na rzecz związku publicznoprawnego, związanej z faktem, że związek ten nie otrzymał w terminie należnych mu środków pieniężnych (por.: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo TNOiK, Toruń 2002, s. 208). Uwzględniając zatem przedstawione wyżej stanowisko Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwo i orzecznictwo sądowe (także w zakresie podatku od towarów i usług) uznać należało, że skoro nienależnie otrzymany przez podatnika zwrot podatku traktowany byłby jako zaległość podatkowa, od której Skarbowi Państwa przysługiwałyby odsetki, tak samo winien być traktowany przysługujący podatnikowi zwrot akcyzy, którym Skarb Państwa dysponuje nienależnie z uwagi na niedokonanie tego zwrotu w terminie. Tak jak Skarb Państwa nie może ponosić negatywnych konsekwencji błędnych działań podatników, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji wadliwych działań organów państwa. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organy administracji publicznej, w tym organy podatkowe, ze stroną postępowania administracyjnego, w rozliczeniach finansowych między nimi winna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Uprzywilejowanie jednej ze stron tego stosunku, a do tego prowadziłaby akceptacja stanowiska organów podatkowych, nie ma żadnego uzasadnienia. Podkreślić przy tym należy, że mimo braku w art. 76b odesłania do odpowiedniego stosowania art. 78 przy dokonywaniu zwrotu podatku, z treści art. 52 § 1 pkt 4 (analogiczne unormowanie zawiera art. 52 § 1 pkt 1) wyraźnie wynika, iż także zwrot podatku może być oprocentowany. Zgodnie z tym przepisem na równi z zaległością podatkową traktuje się również oprocentowanie nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwrócone lub zaliczone na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Skoro zatem ustawodawca uznał za zasadne zrównać z zaległością podatkową otrzymane przez podatnika oprocentowanie nienależnego zwrotu, przewidywał tym samym, iż oprocentowanie takie może być naliczane i wypłacane. Przyjęcia takiego założenia wymaga zasada racjonalności ustawodawcy. Zwrot podatku uregulowany został w Rozdziale 9 Działu III Ordynacji podatkowej dotyczącym nadpłaty. W sytuacji więc, gdy zwrot ten ma cechy nadpłaty (nienależność świadczenia), winny mieć do niego zastosowanie nie tylko przepisy, do których wprost odsyła art. 76b tej ustawy, ale także pozostałe przepisy normujące kwestie, co do których brak odrębnego (szczególnego) unormowania, w tym art. 78 przewidujący oprocentowanie zwracanych nadpłat podatków. Z tych względów skarżąca winna otrzymać zwrot akcyzy wraz z odsetkami. Przepisy regulujące zwrot podatku akcyzowego przewidują odrębne zasady i terminy zwrotu, a zatem do zwrotu tego nie ma zastosowania art. 77 Ordynacji podatkowej, określający terminy zwrotu nadpłat. Tym samym nie mogą mieć też zastosowania przepisy art. 78 § 3 tej ustawy, ustanawiające początkowy termin, od którego należy naliczać oprocentowanie w przypadku poszczególnych nadpłat. Zdaniem Sądu terminem tym będzie natomiast dzień rozumiany jako odpowiadający dniowi powstania nadpłaty, tj. dzień następny po upływie terminu określonego w § 4 rozporządzenia o zwrocie akcyzy. To o czym wyżej mowa zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt I GSK 611/14 z 18 marca 2015 r. Nie przekonuje przy tym także argumentacja, że skoro definicja wyrobów akcyzowych zawarta w u.p.a. nie obejmuje samochodów osobowych, wykluczona została przez prawodawcę powinność oprocentowania kwoty akcyzy wcześniej uiszczonej przez podatnika a zwracanej przez organy skarbowe z uchybieniem przewidzianego prawem terminu. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 77 ust. 1 Konstytucji każdy ma prawo do wynagrodzenia szkody, jaka została mu wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej. Działaniem takim jest niewątpliwie zwrot akcyzy po terminie przewidzianym prawem. Zgodnie z art. 178 Konstytucji sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu podlegają przy tym tylko Konstytucji i ustawom. W przypadku uprawomocnienia się niniejszego wyroku organy podatkowe obu instancji związane będą dokonaną nim wykładnią prawa. Za słusznością wyrażonego przez Sąd poglądu przemawia dodatkowo treść art. 26 i 15 pkt 10 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. 2012. 1342). Pierwszy z nich stanowi, że zwrot akcyzy określony w art. 82 ust. 1, 2 i 2e ustawy zmienianej w art. 15 i niedokonany przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy następuje wraz z odsetkami, o których mowa w art. 82 ust. 6a ustawy zmienianej w art. 15, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Z kolei drugi przewiduje, że w art. 82 po ust. 6 dodaje się ust. 6a w brzmieniu: W przypadku niedokonania przez właściwego Naczelnika Urzędu Celnego zwrotu akcyzy, o którym mowa w ust. 1, 2 i 2e w terminach określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 7, zwrot ten traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Sąd ma jednak świadomość tego, iż pogląd wyżej zaprezentowany nie jest poglądem jednolitym w orzecznictwie sądowym. Omawiane kwestie odmiennie ocenił bowiem np. WSA w Poznaniu (wyrok z dnia 26 listopada 2015 r. Sygn. akt. III SA/Po 1922/14), oraz WSA w Rzeszowie (wyrok z dnia 16 czerwca 2016 r. Sygn. akt I SA/Rz 353/16). Z tego też powodu tut. Sąd nie uwzględnił wniosku skargi o zobowiązanie organu do wydania decyzji na podstawie art. 145a § 1 p.p.s.a. Podstawą wyroku jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.