V SA/Wa 4482/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Wrzesińska-Jóźków (spr.) Sędziowie: WSA Beata Krajewska WSA Tomasz Zawiślak Protokolant starszy sekretarz sądowy Artur Dobrowolski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2016 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... września 2015 r. nr ... w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: "Dyrektor IC w Warszawie") z [...] września 2015 r. nr [...], wydana na podstawie art. 233 § 1 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p."), art. 3 ust. 1, art. 6, art. 7d ust. 1 pkt 1, art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm., dalej: "u.p.a.") oraz § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2014 r. w sprawie wyznaczenia dyrektorów izb celnych właściwych do prowadzenia spraw w zakresie wiążącej informacji akcyzowej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1880, dalej: "rozporządzenie"), utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora IC we W. nr [...] z [...] czerwca 2015 r. wydaną dla wyrobu o nazwie handlowej: Ford Transit FCD "Transit Brygadowy" dla F.Sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej: "Skarżąca", "Spółka"). Powyższa decyzja Dyrektora IC w Warszawie została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Wnioskiem z dnia 20 marca 2015 r. Skarżąca wystąpiła do Dyrektora IC we Wrocławiu o wydanie wiążącej informacji akcyzowej dla wyrobu o nazwie: Ford Transit typu FCD Transit Brygadowy/Transit Pożarniczy, wskazując kod CN 8704. Do wniosku załączyła opis pojazdu poadaptacyjnego zawierający opis techniczny wyrobu, ogólne cechy konstrukcyjne pojazdu, fotografie pojazdu oraz dokumentację w języku obcym (świadectwo homologacji NI nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r., raport techniczny nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r.). Po przeprowadzeniu postępowania, Dyrektor IC we W. wydał wiążącą informację akcyzową - decyzję nr [...] z dnia [...] czerwca 2015 r. dla wnioskowanego pojazdu, wskazując kod CN 8703 32 19. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że dokonana przez niego klasyfikacja pojazdu jest zgodna z regułami 1. i 6. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) i brzmieniem pozycji 8703, obejmującej samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702 WTC), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz podpozycji 8703 32 19 WTC, właściwej dla pozostałych nowych pojazdów (innych niż kempingowe), z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym (wysokoprężnym lub średnioprężnym) o pojemności skokowej przekraczającej 1500 cm3 ale nieprzekraczającej 2500 cm3. Przedmiotem klasyfikacji jest nowy pojazd poadaptacyjny, przebudowany z wersji bazowej samochodu Ford Transit typu furgon z homologacją ciężarową z zamkniętym nadwoziem, który po adaptacji w wersji tzw. brygadówki - zgodnie z oświadczeniem Skarżącej - jest przeznaczony do przewozu narzędzi i materiałów oraz brygady pracowników. Klasyfikowany pojazd posiada następujące cechy konstrukcyjne - zbieżne z cechami wyróżniającymi pojazdy objęte zakresem pozycji CN 8703, tj.: 1) obecność sześciu siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej z osób, w tym trzech w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów zdejmowane z punktów kotwiących; 2) obecność tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych; 3) obecność przesuwnych drzwi bocznych z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu; 4) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, opisany we wniosku pojazd został wykonany na bazie pojazdu posiadającego homologację ciężarową, jednakże jego cechy opisane we wniosku bezspornie sytuują go w pozycji CN 8703, do której zaliczane są - samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Dla potrzeb pozycji 8703 wyrażenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy o maksymalnej liczbie miejsc siedzących dla dziewięciu osób (włącznie z kierowcą), których wnętrze bez zmian konstrukcyjnych może być używane zarówno do przewozu osób, jak i towarów. W ocenie Dyrektora IC we Wrocławiu, zastosowanie wnioskowanego kodu CN 8704 do przedmiotowego pojazdu stanowiłoby naruszenie zasad klasyfikacji taryfowej określonych w regule 1. ORINS. Po rozpoznaniu odwołania organ odwoławczy zaaprobował klasyfikację dokonaną przez organ podatkowy pierwszej instancji. Podniósł, iż zasadniczą kwestią w sprawie jest ustalenie, czy pojazd Ford Transit typu FCD "Transit Brygadowy" na bazie samochodu Ford Transit jest pojazdem spełniającym definicję samochodu osobowego z art. 100 ust. 4 u.p.a. Ustalając obiektywne przeznaczenie przedmiotowego samochodu (poprzez zestawienie ogólnego wyglądu i ogółu cech nadanych mu na etapie procesu produkcyjnego z ewentualnymi zmianami dokonanymi w państwie członkowskim oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terytorium kraju czynności dowodowych), Dyrektor IC w Warszawie uznał, iż jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd służący do przewozu towarów. W ocenie organu zmiany wprowadzone w pojeździe bazowym dodały mu cech charakterystycznych dla pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. W konsekwencji sporny pojazd – jako zaklasyfikowany do pozycji HS 8703 - spełnia definicję ustawową samochodu osobowego wskazaną w art. 100 ust. 4 u.p.a. Powołaną na wstępie decyzję Skarżąca uczyniła przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła niezgodność z prawem mającą istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a w szczególności: naruszenie art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na niewłaściwej interpretacji kryterium "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób" i w konsekwencji utrzymanie w mocy nieprawidłowej decyzji organu pierwszej instancji, w której zastosowano błędną klasyfikację do pozycji CN 8703, błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że pojazd będący przedmiotem postępowania spełnia cechy klasyfikujące go do pozycji CN 8703, do której zaliczane są samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, podczas gdy pojazd posiada cechy konstrukcyjne, które wskazują na przeznaczenie zarówno do przewozu towarów, jak i brygady pracowników i jego dominującym przeznaczeniem nie jest przewóz osób. W uzasadnieniu skargi Spółka zaakcentowała, że zamocowanie pasów bezpieczeństwa oraz obecność szyb bocznych to elementy wymagane przez przepisy. Pojazd będący przedmiotem wniosku nie posiada nagłośnienia w części drugiego rzędu siedzeń ani elementów wyposażenia wskazujących na zamiar zapewnienia komfortu osobom podróżującym w drugim rzędzie. Tym samym niezasadnym jest ustalenie organu, że elementy konstrukcyjne występujące w pojeździe są zbieżne z cechami wyróżniającymi pojazdy objęte zakresem pozycji CN 8703. Skarżąca podkreśliła, iż noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej i HS, nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, a jedynie pełnią funkcję informacyjną. Wskazała, że pojazd bazowy, stanowiący podstawę do adaptacji jest pojazdem wyprodukowanym jako ciężarowy, zgodnie z przeznaczeniem producenta i stosowną homologacją ciężarową. Po dokonaniu adaptacji nie stracił takiego charakteru. W dalszym ciągu posiada znaczną przestrzeń bagażową przeznaczoną do przewozu towarów. Przedział pasażerski jest oddzielony od towarowego ścianą grodziową. Istnieje również możliwość zdemontowania drugiego rzędu siedzeń celem zwiększenia przestrzeni bagażowej i tym samym realizowania zasadniczej funkcji pojazdu. Obecność niektórych rozwiązań konstrukcyjnych, tożsamych z cechami wyróżniającymi pojazdy objęte zakresem pozycji CN 8703 nie przesądza automatycznie o tym, że pojazd winien być do tej pozycji kwalifikowany. W notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) przy pozycji 8703 używa się sformułowania "przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą porcją (...)". Według Spółki, przesłanka zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, sformułowana samoistnie w art. 100 ust. 4 u.p.a. oznacza co innego niż przesłanka zasadniczego przeznaczenia użyta w treści pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej. Niewłaściwa interpretacja tego pojęcia przez organu drugiej instancji spowodowała wadliwe przyjęcie, że sporny pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Odwołując się do definicji pojazdów osobowych i ciężarowych zawartych w ustawie Prawo o ruchu drogowym Skarżąca zwróciła uwagę, że kryterium ich rozróżnienia stanowi konstrukcja określająca główne przeznaczenie pojazdu — albo do przewozu osób, albo do przewozu towarów. Nie można zatem przyjąć, że homologacja ciężarowa pojazdu będącego przedmiotem wiążącej informacji akcyzowej nie ma znaczenia. Zarejestrowanie pojazdu będącego przedmiotem wniosku jako pojazdu ciężarowego stanowi urzędowe potwierdzenie, że jest on "przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków". Sporny pojazd jest przeznaczony do transportu towarów - narzędzi, wyposażenia, wraz z brygadą pracowników. O tym, że nie służy on do przewozu osób świadczy nie tylko rozmiar przestrzeni załadunkowej, pozbawionej elementów pasażerskich, ale też brak jakichkolwiek udogodnień w drugim, dodanym rzędzie siedzeń. Za udogodnienia nie można uznać elementów, które są wymagane przez przepisy prawa, jak np. pasy bezpieczeństwa. Ze względu na wygląd, konstrukcję pojazdu i jego przeznaczenie nie można stwierdzić, jakoby przewóz towarów miał mieć w jego przypadku charakter poboczny czy dodatkowy, przeciwnie - stanowi on przeznaczenie dominujące, konieczne ze względu na cel użytkowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w sprawie dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że do wydawania wiążących informacji akcyzowych uprawiony jest wyłącznie Dyrektor IC we W. (art. 14 ust. 1a u.p.a. w związku z § 1 pkt 1 rozporządzenia), a odwołanie od tych decyzji rozpoznaje Dyrektor IC w Warszawie (§ 1 pkt 2 ww. rozporządzenia). Wiążąca informacja akcyzowa (dalej: "WIA") wydawana na podstawie art. 7d ust. 1 u.p.a. jest decyzją wydaną na potrzeby opodatkowania wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów, która określa: 1) klasyfikację wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) albo 2) rodzaj wyrobu akcyzowego przez opis tego wyrobu w takim stopniu szczegółowości, który jest wystarczający do określenia opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów. Wniosek o wydanie WIA, zgodnie z brzmieniem art. 7e ust. 2 u.p.a. powinien zawierać w szczególności: 1) imię i nazwisko lub nazwę wnioskodawcy, jego adres zamieszkania lub siedziby; 2) imię, nazwisko i adres zamieszkania pełnomocnika wnioskodawcy, o ile został ustanowiony; 3) szczegółowy opis wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą Scaloną (CN) lub określić rodzaj wyrobu akcyzowego; 4) opis składu wyrobu akcyzowego oraz metody badań lub analiz stosowanych dla jego określenia, w przypadku gdy zależy od tego dokonanie jego klasyfikacji lub określenie jego rodzaju. Do wniosku o wydanie WIA załącza się dokumenty odnoszące się do wyrobów akcyzowych albo samochodów osobowych, w szczególności próbki, fotografie, plany, schematy, katalogi, atesty, instrukcje, informacje od producenta, lub inne dostępne dokumenty umożliwiające organowi podatkowemu dokonanie właściwej klasyfikacji wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego lub określenie rodzaju wyrobu akcyzowego (art. 7e ust. 3 u.p.a.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wyroby akcyzowe oznaczają wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Natomiast w myśl art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Na mocy przepisu art. 3 ust. 1 u.p.a do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). W związku z tym kwestią kluczową w sprawie jest ustalenie, czy wskazany we wniosku Ford Transit typu FCD Transit Brygadowy/Transit Pożarniczy na bazie samochodu Ford Transit, jest pojazdem spełniającym definicję samochodu osobowego z art. 100 ust. 4 u.p.a., gdyż tylko w takim przypadku można wydać dotyczącą go WIA. Okoliczność, czy dany pojazd jest wyrobem opodatkowanym akcyzą czy też nie, uzależniona jest jedynie od zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 83/10). WIA określa, m.in. klasyfikację wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Zatem spór winien być rozstrzygnięty w zakresie klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Przy ustalaniu prawidłowego kodu towaru w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartymi w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 286 z 31.10.2007). Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe powinny więc stosować się do reguły 1 ORINS która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, kolejno korzystać z następnych reguł, od 2. do 6. Nomenklatura Scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a powołane wyżej Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego. Nomenklatura CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw uprzemysłowionych. Uwagi do sekcji i działów zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych. Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające. Noty wyjaśniające do HS opublikowane zostały w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880). Noty te uaktualniane są przez WCO decyzjami przyjętymi przez Komitet Systemu Zharmonizowanego. Pomocnicze są także opinie klasyfikacyjne Komitetu Systemu Zharmonizowanego, które nie mając mocy wiążącej, są wskazówkami, które przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN. Natomiast jednolitemu stosowaniu Nomenklatury Scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, które na mocy artykułu 9, paragraf 1 (a) oraz artykułu 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 przyjmowane są przez Komisję Europejską. Chociaż Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, to jednak nie zastępują tych ostatnich; powinny być uważane jako ich dopełnienie i być używane w połączeniu z nimi. Skonsolidowana, obecnie obowiązująca wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 76 z dnia 4 marca 2015 r. Przyjmowane po tej dacie przez Komitet Kodeksu Celnego Noty wyjaśniające są publikowane w kolejnych Dziennikach Urzędowych Unii Europejskiej serii C. W niniejszej sprawie istota sporu między stronami sprowadza się do ustalenia czy wnioskowany wyrób - Ford Transit typu FCD "Transit Brygadowy" powinien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8703, czy też do pozycji 8704. Sąd zauważa, że art. 100 ust. 4 do u.p.a. odwołuje się do pozycji CN 8703 precyzując jednocześnie, iż do jej zakresu zaliczają się pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją CN 8702), łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zarówno z treści art. 100 ust. 4 u.p.a. jak i z treści pozycji 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. "Pojazdy silnikowe do transportu towarów" objęte zostały pozycją 8704. Zatem najistotniejszym kryterium oceny pojazdu pod względem klasyfikowania go do określonej pozycji CN jest jego przeznaczenie – w przypadku spornego pojazdu skarżąca utrzymuje, iż jego przeznaczeniem jest przewóz towarów (pozycja 8704), zaś zdaniem organów podatkowych - przewóz osób (pozycja 8703). W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji CN i kategoryzacji do samochodów osobowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym (por. wyroki NSA z dnia 30 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 903/09, oraz WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 272/08). Wobec tego, że uwagi do sekcji XVII Nomenklatury Scalonej oraz do działu 87 ("Pojazdy nieszynowe oraz ich część i akcesoria") nie zawierają szczegółowych informacji co do zakresu poszczególnych pozycji, w celu zapewnienia jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji towaru, warunkujących poprawne jego zaklasyfikowanie do konkretnej pozycji i podpozycji taryfowej, konieczne jest posłużenie się Notami wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego (HS). Pozycja 8703 Nomenklatury Scalonej obejmuje "Samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Zgodnie z wyjaśnieniami do HS pozycja 8703 obejmuje "pojazdy silnikowe różnego typu (włącznie z pływającymi pojazdami silnikowymi) przeznaczone do przewozu osób; jednakże nie obejmuje ona pojazdów silnikowych objętych pozycją 8702". Pojazdy objęte pozycją 8703 mogą mieć dowolny typ silnika Pozycja ta obejmuje również lekkie pojazdy trzykołowe. Pojazdy objęte niniejszą pozycją mogą być typu kołowego lub gąsienicowego. W szczególności do pozycji 8703 należy zaliczyć: samochody osobowe (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe); wyspecjalizowane pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe; samochody mieszkalne (samochody kempingowe itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.); pojazdy specjalnie przeznaczone do poruszania się po śniegu (np. skutery śnieżne); pojazdy golfowe i podobne pojazdy; czterokołowe pojazdy silnikowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego (np. układ kierowniczy oparty na zasadzie Ackermana). Dla potrzeb pozycji 8703 wyrażenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy o maksymalnej liczbie miejsc siedzących dla dziewięciu osób (włącznie z kierowcą), których wnętrze bez zmian konstrukcyjnych może być używane zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Jednakże klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych do tej pozycji jest wyznaczona przez określone cechy, które wskazują, że pojazdy przeznaczone są głównie raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Te cechy są szczególnie pomocne przy ustalaniu klasyfikacji pojazdów silnikowych, które na ogół mają masę brutto pojazdu mniejszą niż 5 ton i które posiadają pojedynczy, zamknięty, wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń dla kierowcy i dla pasażerów oraz pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów silnikowych włączone są te, powszechnie znane jako pojazdy " wielozadaniowe " (np. pojazdy typu van, pojazdy sportowo- użytkowe (SUV-Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Następujące właściwości wskazują na cechy konstrukcyjne stosowane na ogół w pojazdach objętych pozycją 8703: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane, zdejmowane z punktów kotwiących lub składające się; obecność tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; obecność elementów komfortowych oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki). Natomiast "Pojazdy silnikowe do transportu towarów" objęte zostały pozycją 8704, przy czym w komentarzu do tej pozycji zawartym w Notach wyjaśniających do HS określone zostały szczegółowe cechy, jakie powinny spełniać pojazdy przeznaczone do transportu towarów, a nie do transportu osób. Z Not wyjaśniających wynika, że pozycja ta obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki (samochody ciężarowe) i furgony (płaskie, pokryte brezentem, zamknięte itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, meblowozy; ciężarówki (samochody ciężarowe) z urządzeniami do automatycznego rozładunku (wyładowcze ciężarówki (samochody ciężarowe) itp.); cysterny (nawet wyposażone w pompy); ciężarówki (samochody ciężarowe) chłodnie i ciężarówki (samochody ciężarowe) izotermiczne; wieloplatformowe ciężarówki (samochody ciężarowe) do przewozu kwasu w butlach, butli z butanem itp.; niskopodłogowe ciężkie ciężarówki (samochody ciężarowe), z pochylniami ładunkowymi do transportu czołgów, urządzeń podnoszących lub urządzeń wydobywczych, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki (samochody ciężarowe) specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego betonu, inne niż betoniarki samochodowe objęte pozycją HS 8705; śmieciarki, nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania, zwilżania itp. Klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych do pozycji HS 8704 jest wyznaczona przez określone cechy, które wskazują, że pojazdy przeznaczone są raczej do transportu towarów niż do przewozu osób (pozycja HS 8703). Te cechy są szczególnie pomocne przy ustalaniu klasyfikacji pojazdów silnikowych, na ogół pojazdów mających masę brutto mniejszą niż 5 ton, które posiadają albo oddzielną, zamkniętą tylną przestrzeń, albo otwartą platformę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia typu ławki, które są bez pasów bezpieczeństwa, punktów kotwiących lub udogodnień dla pasażerów i które są składane płasko na boki, aby pozwolić na pełne wykorzystanie tylnej platformy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów silnikowych włączone są te, powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, pojazdy typu pickup oraz niektóre pojazdy sportowo-użytkowe (SUV-Sports Utility Vehicles). Niżej wymienione właściwości wskazują na cechy konstrukcyjne stosowane na ogół w pojazdach objętych tą pozycją: obecność siedzeń typu ławki bez wyposażenia bezpieczeństwa (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub udogodnień dla pasażerów w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane lub składające się, aby pozwolić na pełne wykorzystanie tylnej podłogi (pojazdy typu van) lub oddzielnej platformy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; obecność oddzielnej kabiny dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielnej, otwartej platformy z bocznymi burtami i opuszczaną tylną klapą (pojazdy typu pickup); brak tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), bez okien na bocznych ścianach lub z tyłu, do załadunku i rozładunku towarów (pojazdy typu van); obecność stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów a przestrzenią tylną; brak elementów komfortowych oraz wykończenia wnętrza i wyposażenia w przestrzeni ładunkowej pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki). Zgodnie z Notami wyjaśniającym do CN, pozycja HS 8703 obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy silnikowe, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Są to pojazdy typu pickup oraz van. Pojazd typu van z więcej niż jednym rzędem siedzeń musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających HS do pozycji HS 8703. Jednakże pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji HS 8704, nawet jeśli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. Pojazdy typu pickup posiadają zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji HS 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Z akt niniejszej sprawy wynika, że pojazd bazowy nabyty przez Skarżącą i poddany przeróbce, według danych wskazanych we wniosku, jest pojazdem fabrycznie nowym, dwuosiowym, o jednobryłowym, zamkniętym i samonośnym nadwoziu, czterodrzwiowym (boczne drzwi są przesuwne, tylne dwuskrzydłowe). Posiada silnik o zapłonie samoczynnym o pojemności skokowej 2198 cm3. Jest przystosowany do przewozu 6 osób wraz z kierowcą w deklarowanym układzie 1+2+3. Zgodnie z informacją zawartą we wniosku, długość pojazdu wynosił około 5531 mm, szerokość 2059 mm, a wysokość 2546 mm. Dopuszczalna masa całkowita samochodu wynosi 3490 kg. Jak wynika z dokumentu EC TYPE-Approval Certificate z dnia 26 listopada 2014 r., pojazd posiada homologację NI. Skarżąca dokonała przebudowy pojazdu bazowego (poprzez dodanie drugiego rzędu 3 siedzeń i wykonanie za nim ściany grodziowej), w wyniku której wnętrze pojazdu zostało podzielone na dwa wyodrębnione przedziały: przedział I - pasażerski; przedział II - sprzętowo- ładunkowy. Wejście/dostęp do poszczególnych przedziałów pojazdu jest możliwe: do przedziału I drzwiami przednimi bocznymi, skrzydłowymi, przeszklonymi po obu stronach pojazdu, drzwiami bocznymi przeszklonymi, przesuwanymi, znajdującymi się po prawej stronie (w części środkowej) nadwozia, do przedziału II drzwiami z tyłu nadwozia przeszklonymi z ewentualnym przykryciem szyb od środka materiałem wygłuszająco-zabezpieczającym, wysokimi, dwuskrzydłowymi, symetrycznymi, otwieranymi na boki. Przedział pasażerski wyposażony jest w sześć niezależnych foteli z zagłówkami i 3-punktowymi pasami bezpieczeństwa, z wykonanym oświetleniem w podsufitce oraz nagłośnieniem. Sufit, ściany boczne, ściana działowa z przedziałem II oraz drzwi przesuwane posiadają tapicerkę częściowo zaadoptowaną. Wykonana została również w adaptacji podłoga tego przedziału. Przedział II - sprzętowo-ładunkowy - oddzielony jest od części pasażerskiej wykonaną w adaptacji ścianą grodziową w górnej części w postaci metalowej siatki. Podsufitka, ściany boczne oraz alternatywnie okna drzwi tylnych przedziału zostały obite materiałem wygłuszająco- ochronnym. Załączone do wniosku fotografie pojazdu wskazują, że w przedziale kierowcy znajdują się trzy miejsca do siedzenia (dla kierowcy i 2 pasażerów), za którymi znajduje się drugi rząd siedzeń do przewozu 3 osób, co stanowi łączną ilość miejsc do siedzenia - 6). Pasy bezpieczeństwa drugiego rzędu siedzeń są mocowane do ramy nośnej foteli. Wzdłuż całej przestrzeni pasażerskiej, po obydwu stronach pojazdu, są panele okienne. Przeszklone są również całe tylne drzwi. Według opisu pojazdu, wersja poadaptacyjna może posiadać przysłony tych szyb od środka materiałem ochronno-wygłuszającym). Za drugim rzędem siedzeń znajduje się przestrzeń do przewozu towarów, z płaską podłogą, bez okien bocznych, oddzielona od części pasażerskiej przegrodą składającą się z litej płyty w dolnej części oraz z kraty w górnej części. Jest ona mocowana do nadwozia za pomocą połączeń śrubowych. W części towarowej nie ma możliwości montażu dodatkowych siedzeń. Wnętrze pojazdu ma podsufitkę, wykładzinę podłogową (w części pasażerskiej drugiego rzędu siedzeń zaadaptowaną) oraz panele boczne. Porównując podane cechy pojazdów osobowych z cechami przypisanymi do pojazdów ciężarowych, nie ma podstaw do tego, by przedmiotowy samochód mógł zostać sklasyfikowany jako pojazd do transportu towarów, objęty pozycją 8704 Nomenklatury Scalonej. Nie ulega wątpliwości, że stwierdzone w pojeździe cechy przypisane są do pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, sklasyfikowanymi pod pozycją HS 8703. Podkreślić przy tym należy, iż o zasadniczym przeznaczeniu pojazdów samochodowych decyduje ich obiektywny, ogólny wygląd i ogół cech, a nie subiektywne przekonania, preferencje, czy też faktyczne wykorzystanie. Nie ma znaczenia, że pojazd bazowy został wyprodukowany jako samochód ciężarowy, przed adaptacją pojazd posiadał homologację ciężarową. Przedmiotem oceny organów podatkowych był pojazd po dokonanej przeróbce, która zmieniła wygląd i cechy pojazdu a w konsekwencji jego przeznaczenie. Sad podziela ustalenia organów podatkowych, że przedmiotowy pojazd spełnia przesłankę zasadniczego przewozu osób zawartą w przepisie art. 100 ust. 4 u.p.a. Wbrew twierdzeniu Skarżącej, nie jest to samoistna podstawa do klasyfikacji pojazdu. Uzupełnieniem tego przepisu jest Nomenklatura Scalona oparta na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Z kolei System HS powstał na bazie Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 11, poz. 62). Dlatego Nomenklatura CN jest zgodna z systemem HS. Wprawdzie – jak słusznie podnosi Skarżąca – noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej HS (opublikowane w formie ww. obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej) nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, jednak ich ranga była wielokrotnie podkreślana w orzecznictwie zarówno sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości UE (por. wyroki TSUE w sprawach: C-15/05, C-310/06, C-486/06). O prawidłowej klasyfikacji pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą decyduje jego pozycja w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze. Jak stanowi art. 100 ust. 1 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą mogą być wyłącznie samochody osobowe niezrejestrowane w kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Powyższy przepis – dla celów poboru akcyzy - implikuje stosowanie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.) tylko w kwestii ustalenia, czy dany pojazd jest zarejestrowany w kraju. Natomiast w zakresie określenia rodzaju pojazdu zastosowanie znajduje klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie – jak chciałaby tego Skarżąca – przepisy ww. ustawy. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. W sposób wyczerpujący organy podatkowe orzekające w sprawie przeprowadziły postępowanie w celu ustalenia stanu faktycznego. Ponadto jako dowód w sprawie zostały przyjęte wszystkie dokumenty, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a Skarżącej zapewniono prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu oraz umożliwiono wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem rozstrzygnięcia. Poczynione ustalenia faktyczne znajdują pełne odzwierciedlenie w materiale dowodowym, a ocena tego materiału dokonana, w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów zawartą w art. 191 O.p., jest prawidłowa i doprowadziła do słusznych wniosków. Tym samym Sąd nie znalazł podstaw do wyeliminowania kontrolowanej decyzji z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.