V SA/Wa 50/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Kania (spr.), Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Sędzia WSA - Bożena Zwolenik, Protokolant - st. ref. Justyna Gadzialska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 marca 2018 r. sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe w opłacie paliwowej oddala skargę. Przedmiotem skargi Z. S. (dalej: Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] czerwca 2014 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...], orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego wraz z M. S. za zaległości w opłacie paliwowej "K." Sp. z o.o. w W. (dalej: Spółka) za okresy rozliczeniowe maj 2007 r. w kwocie 7 845 zł, czerwiec 2007 r. w kwocie 6 203 zł, lipiec 2007 r. w kwocie 10 792 zł, sierpień 2007 r. w kwocie 8 765 zł, wrzesień 2007 r. w kwocie 7 079 zł, październik 2007 r. w kwocie 6 933 zł, listopad 2007 r. w kwocie 5 109 zł i grudzień 2007 r. w kwocie 3 558 zł wraz z opisanymi w decyzji odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego. Stan sprawy przedstawiał się następująco. Decyzją Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] maja 2011 r. nałożono na K. Sp. z.o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka), obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej. Spółka nie uregulowała zobowiązania, w związku z czym Dyrektor Izby Celnej w W. wystawił tytuły wykonawcze od nr [...] do nr [...] z dnia [...] sierpnia 2011 r., których odpisy zostały doręczone Spółce 8 września 2011 r. W toku egzekucji zastosowano nieskutecznie, wobec braku środków na koncie, środki w postaci zajęcia rachunku bankowego spółki w B. S.A. Czynności poborcy skarbowego również nie odniosły skutku z powodu niezastania przedstawiciela w siedzibie Spółki. Nie udało się także ustalić nowego adresu Spółki. Ustalono, że Spółka nie figuruje w elektronicznym rejestrze ksiąg wieczystych ale figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców jako właściciel kilku pojazdów, których miejsca postoju nie udało się ustalić. W związku ze zbiegiem egzekucji sądowej i administracyjnej dalsze jej prowadzenie nakazano komornikowi sądowemu przy Sądzie Rejonowym dla m. st. W. Wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W., po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z [...] czerwca 2012 r., orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego wraz z M. S. za zaległości w opłacie paliwowej spółki "K." za okresy rozliczeniowe maj 2007 r. w kwocie 7.845 zł, czerwiec 2007 r. w kwocie 6.203 zł, lipiec 2007 r. w kwocie 10.792 zł, sierpień 2007 r. w kwocie 8.765 zł, wrzesień 2007 r. w kwocie 7.079 zł, październik 2007 r. w kwocie 6.933 zł, listopad 2007 r. w kwocie 5.109 zł i grudzień 2007 r. w kwocie 3.558 zł wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego. Organ swoje rozstrzygnięcie oparł o art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) wskazując, że w wymienionych okresach Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki. Nie przedstawił on żadnych dowodów mogących zwolnić go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jak również nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości, ani o wszczęcie postępowania układowego oraz nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Dyrektor Izby Celnej w W. objętą skargą decyzją z [...] czerwca 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie zaistniały pozytywne przesłanki do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu, bowiem egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna oraz że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w czasie powstania zobowiązań podatkowych, które przekształciły się w zaległości podatkowe. Odnosząc się do złożonej przez Skarżącego rezygnacji z funkcji członka zarządu organ wskazał, że według danych z KRS 30 lipca 2008 r. wpłynął wniosek o ujawnienie sprawozdania za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2007 r. Wniosek zawierał podpisy M. S. i Skarżącego. Ponadto na załączniku do wniosku stanowiącym sprawozdanie za 2007 r., sporządzonym 31 marca 2008 r., widniał podpis Skarżącego, jako członka zarządu Spółki, wobec czego uznać należało, iż był on członkiem zarządu. W ocenie organu Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników nie mogło, tak jak to uczyniło uchwałą z 7 lipca 2007 r., skutecznie odwołać Skarżącego z funkcji członka zarządu, skoro wcześniej złożona została rezygnacja. Jednocześnie organ uznał, że złożenie rezygnacji nie było skuteczne, ponieważ zostało złożone niewłaściwemu podmiotowi. Ponieważ w spółce nie działała rada nadzorcza organem właściwym było Zgromadzenie Wspólników. Nie wystarczyło wobec tego samo powiadomienie wspólników. W sprawie Skarżący powiadomił wspólnika, a nie Zgromadzenie Wspólników - pismo skarżącego adresowane do Spółki dotyczące jego rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu wskazywało, że powiadomił on Spółkę o swojej rezygnacji zgodnie z zasadą reprezentacji biernej spółki, która nie miała zastosowania w takim przypadku. Nie mógł też powiadomić wspólników, w tym Zgromadzenia Wspólników, bowiem był jedynym wspólnikiem Spółki, co oznaczałoby że powiadomił sam siebie. Rezygnacja wnioskodawcy została złożona w sposób niewłaściwy i nie mogła stanowić podstawy do zwolnienia wnioskodawcy z tej funkcji i wygaśnięcia członka zarządu. Organ odwoławczy uznał, że Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań publicznoprawnych począwszy od 26 lipca 2007 r., gdyż z tym dniem zaprzestała regulowania drugiego zobowiązania. Aby uwolnić się od odpowiedzialności członek zarządu powinien w terminie 14 dni podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia jej upadłości lub wszczęcia postępowania układowego czyli najpóźniej do 8 sierpnia 2007 r. Wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony ani też nie wskazano mienia spółki z którego byłoby prowadzenie egzekucji. Doprowadziło to organ do stwierdzenia braku przesłanek uwolnienia się od odpowiedzialności członka zarządu z art. 116 § 1 O.p. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p. poprzez wadliwe zastosowanie przepisu oraz niezbadanie istotnych dla sprawy okoliczności, które skutkowało nieprawidłową subsumpcją przepisów; 2. art. 187 § 1 O.p. poprzez brak zbadania całego materiału dowodowego w sprawie w tym w szczególności nieuzasadnione próby przeczenia faktom wskazanym przez Skarżącego, bez wystarczającego materiału dowodowego udowadniającego tezy przeciwne stawiane przez organ; 3. art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez brak zawieszenia postępowania gdy w postępowaniu toczącym się przed sądem rejonowym badane były okoliczności istotne dla sprawy; 4. art. 120 i 121 § 1 O.p. polegające na przeprowadzeniu postępowania w sposób rażąco naruszający zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez pomijanie korzystnych dla strony dowodów, wyciąganie bezpośrednich konsekwencji dla Skarżącego z zaniechań spółki; 5. art. 7 Konstytucji R.P. poprzez liczne naruszanie przepisów prawa, w tym szczególności poprzez wydanie decyzji bez jej należytego poparcia przepisami prawa; 6. art. 2 w zw. z art. 61 Konstytucji R.P. poprzez wydanie decyzji na podstawie rażąco naruszającej zaufanie do organów podatkowych interpretacji stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 5 marca 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 2055/14 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd I instancji stwierdził, że spór sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy uzasadnionym było zastosowanie wobec Skarżącego instytucji przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w opłacie paliwowej za okres od maja do grudnia 2007 r. Wskazał, że organ za udowodnione uznał, iż Skarżący był Prezesem Zarządu wymienionej Spółki od 18 października 2005 r., co potwierdzał odpis pełny z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego Spółki. Jednocześnie organ przyjął, że powoływana przez skarżącego rezygnacja z pełnienia funkcji członka zarządu spółki nie była skuteczna, ponieważ nie została skierowana do właściwego podmiotu - Zgromadzenia Wspólników. Kluczowym, zdaniem Sądu, było ustalenie czy skarżący pełnił funkcję członka zarządu w dacie, kiedy powstały zaległości podatkowe w opłacie paliwowej, tj. w okresie od maja do grudnia 2007 r. W ocenie Sądu I instancji, rozważania organu zawarte w decyzji odnośnie do podmiotu, któremu powinno zostać złożone oświadczenie woli o rezygnacji, nie znajdowały uzasadnienia prawnego w powołanych wyżej przepisach prawa. Sąd uznał, że nie miał w tego rodzaju sprawie zastosowania art. 210 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: k.s.h.), ponieważ przepis ten odnosi się do czynności prawnych dokonywanych z członkiem zarządu, a nie do jednostronnych czynności prawnych (taką jest oświadczenie o rezygnacji z funkcji członka zarządu) lub zaistnienia sporu pomiędzy członkiem zarządu a spółką. Dla skuteczności oświadczenia woli skarżącego nie było konieczne podejmowanie przez spółkę jakichkolwiek czynności. Złożenie oświadczenia woli o rezygnacji z funkcji członka zarządu drugiemu członkowi zarządu nie stanowiło natomiast złożenia oświadczenia samemu sobie. Było to bowiem złożenie oświadczenia woli podmiotowi samodzielnie uprawnionemu do reprezentacji Spółki. Zdaniem WSA w Warszawie teoretycznie brak było podstaw do odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki. Za kwestię problematyczną w tej materii Sąd uznał okoliczność, że wykreślenie skarżącego z KRS nastąpiło na wniosek, który wpłynął do KRS dopiero 23 lutego 2012 r., gdzie organ przyjął, iż wykreślenie nastąpiło w związku ze złożeniem uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 7 lipca 2008 r. Sąd wskazał na ustalenia organu, z których wynikało, iż Skarżący mimo rezygnacji sprawował funkcję członka zarządu, ponieważ podpisał i złożył w krajowym Rejestrze Sądowym: wniosek o dokonanie zmian w KRS z 11 lipca 2007 r. (wzór KRS-Z 30) sprawozdanie za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2007 r. z podpisami M. S. i Skarżącego sprawozdanie z 31 marca 2008 r. za 2007 r. i sprawozdanie z działalności zarządu za 2007 r., co zdaniem organu miało świadczyć o tym, że nadal wykonywał funkcję członka zarządu przedmiotowej spółki. Skarżący natomiast wywodził w skardze, że podpisy na tych dokumentach wynikały ze zobowiązania sądu rejestrowego. W ocenie Sądu I instancji zebrane przez organ dowody nie dawały odpowiedzi na pytanie czy Skarżący rzeczywiście wykonywał funkcje członka zarządu do czasu wykreślenia jego danych z KRS. Mimo przedstawionej wyżej oceny skuteczności oświadczenia o rezygnacji (co do zasady), wobec podstawy wykreślenia Skarżącego z KRS na podstawie uchwały z lipca 2008 r. Sąd doszedł do przekonania, że organ w istocie nie dokonał należytej oceny zebranych w sprawie dowodów, co stanowiło o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 122 O.p. Ponadto organ nie rozważył w sposób wyczerpujący okoliczności związanych z podstawą wykreślenia skarżącego z KRS na podstawie uchwały w kontekście wcześniejszej jego rezygnacji i podpisywania dokumentów finansowych Spółki. Zdaniem Sądu, gdyby istotnie okazało się, że Skarżący nie złożył do KRS swej rezygnacji z 2 kwietnia 2007 r., to mogłoby to świadczyć o pozorności tej czynności, tym bardziej że jak wynikało z niezaprzeczanych przez stronę okoliczności, podpisywał po tej dacie w imieniu Spółki dokumenty składane do KRS. Ten kontekst faktyczny miał zaś zdaniem Sądu kluczowe znaczenie dla ocen spełnienia przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził również, że w sprawie, w zakresie przesłanki zgłoszenia upadłości, organ I instancji nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego, a jedynie lakonicznie stwierdził, iż nie był zgłoszony wniosek o upadłość "oraz nie było wszczęte postępowanie układowe". Dopiero organ II instancji dokonał ustalenia daty powstania przesłanki obligującej członka zarządu spółki do złożenia wniosku o upadłość, ustalając ją na ... lipca 2007 r. Z tym dniem zdaniem organu II instancji, Spółka zaprzestała regulowania drugiego zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej. Sąd opierając się na treści motywów decyzji organu odwoławczego wskazał, że zdaniem tego organu wyłączną podstawą do uznania istnienia podstaw do ogłoszenia upadłości była zaległość podatkowa w opłacie paliwowej za okresy maj i czerwiec 2007 r. W ocenie Sądu I instancji twierdzenia te pozostawały w sprzeczności z opinią, z której wynikało, że w latach 2005 - 2011 sytuacja finansowa Spółki była dobra. Organ posłużył się tą opinią, jednakże jej nie ocenił, co stanowiło naruszenie art. 187 § 1 O.p. Tym samym Sąd uznał również, że wydanie zaskarżonej decyzji nie zostało poprzedzone dokonaniem prawidłowych i pełnych ustaleń faktycznych, co stanowiło naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji podał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152, art. 200 i art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r. poz. 718, dalej: p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 31 sierpnia sygn. akt I GSK 1183/15, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Celnej w W., uchylił powyższy wyrok WSA w Warszawie z 5 marca 2015 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądził zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Zdaniem Sądu Kasacyjnego w świetle treści uchwały 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 31 marca 2016 r., sygn. III CZP 89/15 (opubl: OSNC 2016/9/97) oraz argumentacji przedstawionej w jej uzasadnieniu trafne jest stanowisko Sądu I instancji, iż organ dokonał błędnej wykładni art. 202 k.s.h. i wadliwie przyjął tezę o braku skuteczności oświadczenia woli o rezygnacji członka zarządu. Tym samym zarzut skargi kasacyjnej dotyczący tej kwestii oparty o podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie jest trafny. Jednakże - w ocenie NSA - należy podzielić stanowisko organu zaprezentowane także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej sprowadzające się do tezy, że w przypadku gdy po wygaśnięciu mandatu na miejsce dotychczasowego członka zarządu nie została powołana nowa osoba, a dotychczasowy członek zarządu wciąż sprawował pełnioną dotąd funkcję, osoba ta może ponosić odpowiedzialność na zasadach określonych w art. 116 § 1 - 4 O.p. (por. wyrok NSA z 8 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1903/15, lex nr 2351576 i powołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo). NSA zaznaczył, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, iż pojęcie "pełnienia obowiązków członka zarządu", które jest kluczowe dla określenia zakresu odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 O.p., należy odnieść do kontekstu faktycznego sprawy i nie można go sprowadzać tylko i wyłącznie do aspektów formalnych. Po wygaśnięciu mandatu członka zarządu należy mieć na względzie rzeczywistą zmianę sposobu zarządzania spółką, w sytuacji, gdy osoba dalej prowadzi sprawy spółki jako członek jej zarządu, chociaż jej mandat wygasł z mocy art. 202 § 1 k.s.h., nie może skutecznie powołać się na tę okoliczność. Pojęcia "pełnienia obowiązków członka zarządu" nie można utożsamiać z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego. Równocześnie te same względy wskazują, że w przypadku gdy po wygaśnięciu mandatu na miejsce dotychczasowego członka zarządu nie została powołana nowa osoba, a dotychczasowy członek zarządu wciąż sprawował dotąd pełnioną funkcję, osoba ta może ponosić odpowiedzialność na zasadach określonych w art. 116 § 1-4 O.p. (por. wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1896/14). Zatem należy podzielić pogląd zaprezentowany powyżej i także w wyroku z 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2401/11 (opublikowany ONSAiWSA 2014, nr 6, poz. 106), że faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o. nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce z o.o. powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 O.p. Sąd Kasacyjny wskazał, powołując się na ustalenia w rozpatrywanej sprawie, iż Skarżący dokonywał czynności zarezerwowanych dla członka zarządu. Odwołując się do akt rejestrowych Spółki ustalono, że po 2 kwietnia 2007 r. Skarżący m.in. sygnował konkretne dokumenty Spółki jako członek jej zarządu, tj. sprawozdania finansowe spółki i sprawozdania z działalności zarządu z 31 marca 2008 r., 30 maja 2008 r. i 30 czerwca 2008 r., które dotyczyły całego 2007 r. Argument Sądu I instancji, iż zostały one podpisane przez Skarżącego na żądanie sądu rejestrowego jest nietrafny, gdyż jest oczywiste, że sąd rejestrowy wzywa do podpisania dokumentów zgodnie z zasadami reprezentacji spółki. Okoliczność ta dowodzi, że sąd ten nie miał żadnej informacji o rezygnacji Skarżącego, a dokument z dnia 2 kwietnia 2007 r. w tym okresie do sądu nie został złożony. Zdaniem NSA, w powyższej kwestii organy dokonały prawidłowej oceny dowodów, logicznie i wyczerpująco wykazując, że w 2007 r. Skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Fakt podpisywania dokumentów w imieniu Spółki nie może budzić wątpliwości, podobnie jak i brak w sądzie rejestrowym rezygnacji z dnia 2 kwietnia 2007 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej podniesione na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. są usprawiedliwione. Kluczowa bowiem kwestia dla spełnienia przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" została przez organy wykazana. Jednocześnie NSA wskazał, że organy podatkowe dokonały oceny, czy niewypłacalność spółki była oczywista w czasie pełnienia funkcji członka zarządu przez Skarżącego. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji w sposób bardzo obszerny odniósł się zarówno do kwestii prawnych wynikających z art. 116 § 1 O.p., jak i do okoliczności niewykazania przez skarżącego przesłanki egzoneracyjnej. Co przy tym istotne, organ odwoławczy wykazał występowanie stanu niewypłacalności, o którym stanowi art. 11 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, podkreślając, iż jak ustalono w sprawie w oparciu o zebrane dowody ocena sytuacji spółki została dokonana w przedziale lat 2006-2007. Zwrócono też uwagę, że sprawozdania Spółki nie uwzględniają zobowiązań m.in. w opłacie paliwowej, które powstały z mocy prawa w okresach maj – grudzień 2007 r., a zostały określone decyzją dopiero w 2011 r., nie uwzględniały też zaległości w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy maj – grudzień 2007 r. na łączną kwotę 728.036 zł. Dodatkowo Sąd Kasacyjny stwierdził, że przeprowadzona analiza finansowa z uwagi na jej wszechstronność nie może budzić wątpliwości co do jej wyników. Zgodził się ze stanowiskiem strony skarżącej kasacyjnej, że w sprawie prawidłowo został ustalony fakt niewypłacalności Spółki oraz czas właściwy do zgłoszenia upadłości. Natomiast badanie i ocena sprawozdań finansowych, które nie uwzględniają wymaganych zobowiązań Spółki, które zalecał Sąd I instancji, NSA ocenił jako bezcelowe. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. w pierwszej kolejności należy podkreślić, iż Sąd obowiązany był uwzględnić ocenę prawną przedstawioną w powołanym powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 sierpnia 2017 r. sygn. akt I GSK 1183/15. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu powyższego przepisu oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji lub postanowienia (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 1602/12, wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt I GSK 1498/13). Należy przypomnieć, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy uzasadnionym było zastosowanie wobec Skarżącego instytucji przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe "K." Sp. z o.o. w W. w opłacie paliwowej za okres od maja do grudnia 2007 r. Ogólna reguła odpowiedzialności osób trzecich została sformułowana w art. 107 O.p, który w § 1 i § 2 pkt 1 - 4 wskazuje zakres i kategorie należności, za które odpowiedzialność ponosi osoba trzecia (m.in. członek zarządu). Z jego treści wynika, że osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem, jak również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i za koszty postępowania egzekucyjnego. Odpowiedzialność osób trzecich jest więc instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 – 117 O.p. Jedną z grup podmiotów mieszczących się w kategorii osób trzecich są członkowie zarządu spółek kapitałowych ponoszący odpowiedzialność za zaległości podatkowe tych spółek. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w sprawie – za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.), a przepisy powyższe, na mocy art. 116 § 4 O.p., stosuje się również do byłego członka zarządu. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd stwierdza, że są one bezzasadne. Przede wszystkim podkreślić należy, że sporne kwestie, dotyczące momentu zakończenia pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu w Spółce czy też przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, zostały rozstrzygnięte przez NSA na korzyść Dyrektora Izby Celnej w W., w powołanym powyżej wyroku z 31 sierpnia 2017 r. Należy zatem stwierdzić, że chociaż organ dokonał błędnej wykładni art. 202 k.s.h. i wadliwie przyjął tezę o braku skuteczności oświadczenia woli Skarżącego o rezygnacji z funkcji członka zarządu (w kwietniu 2007 r.) to jednakże w przypadku gdy po wygaśnięciu mandatu na miejsce dotychczasowego członka zarządu nie została powołana nowa osoba, a dotychczasowy członek zarządu wciąż sprawował pełnioną dotąd funkcję, osoba ta może ponosić odpowiedzialność na zasadach określonych w art. 116 § 1-4 O.p. (por. wyrok NSA z 8 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1903/15, lex nr 2351576 i powołane jego uzasadnieniu orzecznictwo). Sąd zaznacza, że po wygaśnięciu mandatu członka zarządu należy mieć na względzie rzeczywistą zmianę sposobu zarządzania spółką, w sytuacji, gdy osoba dalej prowadzi sprawy spółki jako członek jej zarządu, chociaż jej mandat wygasł z mocy art. 202 § 1 k.s.h., nie może skutecznie powołać się na tę okoliczność. Pojęcia "pełnienia obowiązków członka zarządu" nie można utożsamiać z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego. Równocześnie te same względy wskazują, że w przypadku gdy po wygaśnięciu mandatu na miejsce dotychczasowego członka zarządu nie została powołana nowa osoba, a dotychczasowy członek zarządu wciąż sprawował dotąd pełnioną funkcję, osoba ta może ponosić odpowiedzialność na zasadach określonych w art. 116 § 1-4 O.p. (por. wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1896/14). Zatem należy podzielić pogląd zaprezentowany powyżej i także w wyroku z 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2401/11 (opublikowany ONSAiWSA 2014, nr 6, poz. 106), że faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o. nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce z o.o. powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 O.p. W rozpoznawanej sprawie Skarżący dokonywał czynności zarezerwowanych dla członka zarządu. Odwołując się do akt rejestrowych spółki ustalono bowiem, że po 2 kwietnia 2007 r. Skarżący m.in. sygnował konkretne dokumenty spółki jako członek jej zarządu, tj. sprawozdania finansowe spółki i sprawozdania z działalności zarządu z 31 marca 2008 r., 30 maja 2008 r. i 30 czerwca 2008 r., które dotyczyły całego 2007 r. Wobec powyższego Sąd stanął na stanowisku, że organy dokonały prawidłowej oceny dowodów, logicznie i wyczerpująco wykazując, że w 2007 r. Skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Fakt podpisywania dokumentów w imieniu Spółki nie może budzić wątpliwości, podobnie jak i brak w sądzie rejestrowym rezygnacji z dnia 2 kwietnia 2007 r. W tej sytuacji kluczowa kwestia dla spełnienia przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" została przez organy wykazana, a przeciwne argumenty i twierdzenia Skarżącego w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie. Ponadto w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dokonały oceny, czy niewypłacalność Spółki była oczywista w czasie pełnienia funkcji członka zarządu przez Skarżącego. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji w sposób bardzo obszerny odniósł się zarówno do kwestii prawnych wynikających z art. 116 § 1 O.p., jak i do okoliczności niewykazania przez Skarżącego przesłanki egzoneracyjnej. Co przy tym istotne, organ odwoławczy wykazał występowanie stanu niewypłacalności, o którym stanowi art. 11 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, podkreślając, iż jak ustalono w sprawie w oparciu o zebrane dowody ocena sytuacji spółki została dokonana w przedziale lat 2006-2007. Zwrócono też uwagę, że sprawozdania Spółki nie uwzględniają zobowiązań m.in. w opłacie paliwowej, które powstały z mocy prawa w okresach maj – grudzień 2007 r., a zostały określone decyzją dopiero w 2011 r., nie uwzględniały też zaległości w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy maj – grudzień 2007 r. na łączną kwotę 728.036 zł. Zdaniem Sądu przeprowadzona analiza finansowa z uwagi na jej wszechstronność nie może budzić wątpliwości co do jej wyników. W rozpoznawanej sprawie prawidłowo został ustalony fakt niewypłacalności Spółki oraz czas właściwy do zgłoszenia upadłości, a także okoliczności niewykazania przez skarżącego przesłanki egzoneracyjnej. Natomiast badanie i ocena sprawozdań finansowych, które nie uwzględniają wymaganych zobowiązań należy ocenić jako bezcelowe. W tym stanie rzeczy, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione, orzeczono - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - jak w sentencji wyroku.