V SA/Wa 536/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak (spr.), Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura, Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Protokolant st. spec. - Małgorzata Broniarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2015 r. sprawy ze skargi M. Sp. jawna w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2014r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego; oddala skargę Przedmiotem skargi złożonej przez M. Spółka jawna w G. (dalej: Skarżąca, Spółka lub Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC, organ odwoławczy lub II instancji) z [...] listopada 2014 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: Naczelnik UC) z [...] września 2014 r., nr [...] odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Wnioskiem z [...] sierpnia 2014 r. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika UC o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 11.500 zł z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej 8 samochodów osobowych marki Ford Focus. Do wniosku dołączyła m.in.: oryginał dokumentu przewozowego CMR bez numeru z 8 sierpnia 2013r., kopie 8 faktur z 30 sierpnia 2013r. dokumentujących sprzedaż pojazdów w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, oryginały 4 faktur z 26 lipca 2013r. potwierdzających zakup samochodów na terytorium kraju, zawierające oświadczenie o posiadaniu dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy, potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie 4 faktur z 29 lipca i 8 sierpnia 2013r. potwierdzających zakup samochodów na terytorium kraju wraz z 4 szt. dokumentów dotyczących zapłaty akcyzy na terytorium kraju, 8 szt. potwierdzeń dokonania przez Spółkę zapłaty za samochody ujęte we wniosku. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik UC ustalił dane dotyczące rejestracji spornych samochodów zawarte w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców - CEPIK, jak również, że podmiot zobowiązany tj. Ford Polska Sp. z o .o. w odniesieniu do przedmiotowych pojazdów złożyła deklaracje AKC-U i zapłaciła podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspółnotowego samochodów wyszczególnionych we wniosku w wysokości 11.733 zł. Decyzją z [...] września 2014 r. Naczelnik UC odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych. Naczelnik UC stwierdził, że jedną z przesłanek warunkujących zwrot tego podatku jest to, by pojazdy będące przedmiotem dostawy, nie były wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju. Tymczasem zgromadzone w sprawie dokumenty dotyczą dostawy samochodów osobowych zarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju, dlatego też odmówiono zwrotu akcyzy. Rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania Dyrektor IC decyzją z [...] listopada 2014r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC. W uzasadnieniu decyzji, po wskazaniu podstaw prawnych, Dyrektor IC podkreślił, że zgodnie z treścią art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752, dalej: u.p.a.) – podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje dostawy niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu dostawa ta jest realizowana, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania przemieszczenia tego samochodu osobowego. W odniesieniu do przesłanek zwrotu akcyzy określonych w treści wskazanego art. 107 ust. 1 u.p.a. Dyrektor IC wskazał, że Skarżąca nie spełniła następujących przesłanek warunkujących zwrot akcyzy: Nie przedłożyła dokumentów potwierdzających fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, a jedynie jej rozpoczęcie. W ocenie Dyrektora IC trudno jest stwierdzić, czy Spółka zachowała jednoroczny termin na złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, liczonego od dnia dokonania dostawy 8 samochodów osobowych. Przy czym, z uwagi na brak potwierdzenia nadania złożonego wniosku o zwrot akcyzy z [...] sierpnia 2014 r., organ odwoławczy przyjął jako najbardziej prawdopodobną i najkorzystniejszą dla Spółki datę - 19 sierpnia 2014 r. Dyrektor IC stwierdził, że Skarżąca przedstawiła jako dowód dostawy wewnątrzwspólnotowej list przewozowy CMR bez numeru z 20 sierpnia 2013r. Jednakże, jak zauważył organ odwoławczy z treści dokumentu CMR z 20 sierpnia 2013r. nie wynika, kiedy dokładnie dokonano realizacji tej przesyłki, ponieważ w polu 24 brak jest potwierdzenia odbioru przesyłki przez nabywcę. Dodatkowo organ wskazał, że Strona nie przedstawiła żadnych dokumentów mających charakter subsydiarny, które jednoznacznie potwierdzałyby dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów. W związku z tym uznał, że Strona nie wykazała faktu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, ani tego, że dostawa ta została dokonana w jej imieniu. Zdaniem organu odwoławczego Skarżąca nie wykazała zapłaty akcyzy od 4 z 8 samochodów będących przedmiotem dostawy. Dyrektor IC wyjaśnił, że w zakresie 4 samochodów z pozycji 1-4 załącznika do decyzji Spółka, jako dowody na potwierdzenie wykazania zapłaty akcyzy na terytorium kraju przedstawiła, poświadczone za zgodność z oryginałem przez występującego w sprawie radcę prawnego, oświadczenia Sp. z o.o. Sp. k. A. o posiadaniu oryginałów dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Zdaniem organu odwoławczego powyższe dokumenty nie mogą być przyjęte jako dowód w sprawie, gdyż podmiot ten nie jest autoryzowanym salonem sprzedaży pojazdów marki Ford, a tylko oświadczenia takich podmiotów w myśl art. 109 ust. 3e u.p.a. mają moc dowodu. Poza tym, w ocenie organu II instancji, oświadczenia potwierdzone za zgodność z oryginałem przez umocowanego w sprawie pełnomocnika, poświadczające zapłatę akcyzy na terytorium kraju nie mogą być przyjęte w sprawie. Wynika to z obawy przed wielokrotnością tworzenia tego typu dokumentów w celu uzyskania zwrotu podatku akcyzowego. W tym zakresie Dyrektor Izby powołał się także na § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego i wskazał, że właściwy naczelnik urzędu celnego, uwzględniając wniosek o zwrot akcyzy, obowiązany jest ostemplować pieczęcią urzędu celnego oraz przedziurkować każdy dokument dołączony do wniosku o zwrot akcyzy w celu uniknięcia ponownego ich użycia. Dlatego też zdaniem organu odwoławczego nie można uznać, że przesłanka dotycząca wykazania zapłaty akcyzy na terytorium kraju została spełniona w odniesieniu do 4 samochodów objętych wnioskiem. Odnosząc się do kolejnej przesłanki zwrotu akcyzy dotyczącej wcześniejszego, przed dokonaniem przemieszczenia, zarejestrowania tych pojazdów na terenie kraju, Dyrektor IC stwierdził, że przesłanka ta nie została także spełniona. Ustawodawca użył w ww. przepisie zwrotu "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju", co oznacza, że "przed upływem pewnego określonego czasu, przed jakimś wydarzeniem". Wyjaśnił, że wprowadzenie tej przesłanki przez ustawodawcę związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Akcyza, jako podatek konsumpcyjny, jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który jedynie formalnie był obowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku. Celowościowa wykładnia ww. przepisu wskazuje, że aby zwrot podatku akcyzowego był możliwy samochód osobowy nie może być zarejestrowany na terenie kraju przed dokonaniem dostawy, gdyż taka rejestracja stanowi dowód konsumpcji. Dyrektor IC stwierdził, że pojazdy posiadały status "zarejestrowanych" w momencie dokonania ich przemieszczenia (informacja z CEPiK), co uniemożliwia otrzymanie zwrotu podatku akcyzowego. Tym samym przesłanka ta nie została w sprawie spełniona. W skardze z 30 grudnia 2014 r. na decyzję Dyrektora IC z [...] listopada 2014r. Spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że samochody w momencie dokonania dostawy były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz błędne przyjęcie, że Strona nie udokumentowała dokonania dostawy przedmiotowych pojazdów; 2. art. 121 w zw. z art. 122 i art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz poprzez brak sprawdzenia faktów zarejestrowania pojazdów w Wydziale Komunikacji poszczególnego urzędu, W uzasadnieniu skargi Skarżąca podkreśliła, że rejestracja spornych samochodów, była rejestracją czasową, która nie stanowi rejestracji stałej, której dotyczy art. 107 ust. 1 u.p.a. W tym kontekście powołała się na wykładnię "braku wcześniejszej rejestracji pojazdu" dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 17 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Po 249/12. Stanęła na stanowisku, przywołując wyrok WSA w Rzeszowie z 6 listopada 2012r., sygn. akt I SA/Rz 737/12, że art. 107 ust. 1 u.p.a. nie obejmuje rejestracji czasowej i to zarówno tej o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 1 jak i pkt 2 Prawa o ruchu drogowym. Dodatkowo wskazała, że organ odwoławczy w wydanej decyzji dokonał błędnej interpretacji powyższego orzeczenia WSA w Poznaniu, twierdząc że: "dokonana przed dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem rejestracja na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego oznacza jego konsumpcję na terytorium kraju". Zauważyła, iż w chwili wydania decyzji o rejestracji spornych pojazdów Skarżąca wnioskująca o ich rejestracje nie była już ich właścicielem, gdyż dokonała sprzedaży przedmiotowych pojazdów firmie D. w N. Zatem nie było podstaw prawych do rejestracji pojazdu na jej rzecz. Zgodnie z obowiązującymi przepisami decyzja o rejestracji może być bowiem wydana tylko na rzecz aktualnego właściciela pojazdu. Rejestracja pojazdu na rzecz podmiotu nie będącego właścicielem jest niezgodna z przepisami prawa o ruchu drogowym. W jej ocenie organ błędnie uznał, że sporny pojazd został zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. W ocenie Skarżącej w przeprowadzonym postępowaniu, doszło także do naruszenia art, 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 o.p. Naczelnik UC nie podjął bowiem wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ponadto Strona zarzuca organowi naruszenie art. 123 ust. 1 w zw. z art. 200 ust. 1 o.p. (winno być § zamiast ust. – dopisek Sądu). Naczelnik UC bowiem nie zapewnił Spółce czynnego udziału w prowadzonej przez niego sprawie. W myśl powyższych przepisów organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W przedmiotowej sprawie organ nie poinformował Strony o przysługującym jej prawie wynikającym z ww. przepisów oraz o ustawowym terminie, w którym Strona mogłaby się wypowiedzieć odnośnie materiału zebranego w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację i odnosząc się do jej zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia odmawiającego zwrot akcyzy. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. – podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel; 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności; 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju; 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego; 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Inaczej mówiąc niespełnienie choćby jednej przesłanki uniemożliwia dokonanie zwrotu podatku akcyzowego wnioskodawcy. W przedmiotowej sprawie Skarżąca domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 8 samochodów marki Ford. W pierwszej kolejności Sąd za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Sąd stwierdza, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dokumentów miały podstawy do stwierdzenia, że Skarżąca nie spełniła przedmiotowego warunku do zwrotu akcyzy. Trzeba bowiem podkreślić, że ze zgromadzonych w sprawie dokumentów (informacje z CEPiK i 4 faktury wystawione przez City Car Sp. z o.o.). jednoznacznie wynika, że w dniach 19, 26 i 31 lipca 201r. pojazdy, będące przedmiotem dostawy, zostały zarejestrowane w Wydziałach Komunikacji Urzędu Miasta: B. (4 samochody sprzedane Spółce przez A. Sp. z o.o. Sp. k.) oraz B. (4 samochody sprzedane Spółce przez C. Sp. z o.o.) W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 80a ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137; dalej: p.r.d.) tworzy się centralną ewidencję pojazdów, zwaną dalej "ewidencją". W myśl natomiast ust 2 art. 80a p.r.d., w ewidencji gromadzi się dane i informacje o pojazdach zarejestrowanych oraz o ich właścicielach lub niektórych posiadaczach. Art. 80a ust. 4 p.r.d., ewidencję prowadzi minister właściwy do spraw wewnętrznych w systemie teleinformatycznym. W rozumieniu niniejszej ustawy minister ten jest administratorem danych i informacji zgromadzonych w ewidencji. Należy wskazać, że art. 80b ust. 1 i 1a p.r.d., wskazuje jakie dane gromadzi się w tej ewidencji. Dane te dotyczą pojazdu, dowodu rejestracyjnego (albo pozwolenia czasowego), karty pojazdu, organu (który dokonał rejestracji pojazdu), właściciela pojazdu (oraz posiadacza) a także zawierają inne informacje szczegółowo wskazane w tym przepisie. W szczególności należy podkreślić, że w ewidencji tej gromadzone są dane dotyczące pierwszej rejestracji pojazdu (art. 80b ust. 1 pkt 1 lit. g p.r.d.) oraz informacje o wyrejestrowaniu pojazdu wraz z datą i przyczyną wyrejestrowania (art. 80b ust. 1a pkt 2 lit. g p.r.d.). Natomiast art. 80b ust. 2 pkt 1 i 4 p.r.d., wskazuje, że dane lub informacje, o których mowa w ust. 1 i ust. 1a, przekazuje do ewidencji: 1) wymienione w ust. 1 pkt 1-5 – organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po zarejestrowaniu pojazdu (...); 4) wymienione w ust. 1a – organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po ich uzyskaniu. Kolejne przepisy tej ustawy regulują kwestie udostępniania tych danych. I tak art. 80c ust. 1 pkt 8 p.r.d. wskazuje m.in., że dane lub informacje zgromadzone w ewidencji udostępnia się, o ile są one niezbędne do realizacji ich ustawowych zadań (...), z zastrzeżeniem ust. 2 organom kontroli skarbowej, organom celnym i wywiadowi skarbowemu. Mając zatem na uwadze powyższe przepisy organy prawidłowo ustaliły, dysponując zapisami zawartymi w prowadzonej przez ministra centralnej ewidencji oraz fakturami (4 szt.), że sporne pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane w kraju przed ich dostawą wewnątrzwspólnotową. Jest bezsporne, że samochody zostały zarejestrowane w kraju w datach wynikających ze wskazanych dokumentów. Co więcej należy także zauważyć, że sama Skarżąca nabywając 4 szt. pojazdów Ford, nabyła jej jako samochody już zarejestrowane uprzednio przez A. Sp. z o.o. Sp. k. w kraju. Należy zatem uznać, że organ prawidłowo przyjął, że konsumpcja danego pojazdu nastąpiła w kraju, a nie na terytorium [...]. W tym stanie rzeczy prawidłowo organ z tej przyczyny odmówił zwrotu podatku akcyzowego. Odnosząc się do twierdzeń Skarżącej wskazujących, że rejestracja w kraju miała charakter czasowy, a nie stały, co w jej ocenie przesądza o możliwości zwrotu akcyzy, to należy wskazać, że jest to twierdzenie bezzasadne. Należy bowiem zauważyć, że organ dysponuje dowodem w postaci wydruków z CEPiK, które wskazują, że pojazdy były zarejestrowane. Tych dowodów Skarżąca w żaden sposób nie obaliła, mimo, że ciężar dowodowy w postępowaniu w przedmiocie zwrotu podatku obciąża wnioskodawcę, a nie organ. Z danych CEPiK wynika oprócz daty pierwszej rejestracji fakt, że do dnia pobrania danych z ewidencji, tj. 26 sierpnia 2014 r., pojazdy, od których Strona żąda zwrotu akcyzy były zarejestrowane w kraju. Zatem bezzasadne są twierdzenia Skarżącej wskazujące o niezarejestrowaniu tych pojazdów. Należy wyjaśnić także, że art. 74 ust. 2 p.r.d. wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek (art. 74 ust. 2 pkt 2) dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. W niniejszej sprawie rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji pojazdu. Wynika to z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy oraz przepisów mających zastosowanie w sprawie rejestracji. Mianowicie zgodnie z § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322) numer rejestracyjny pojazdu stanowią litery i cyfry (cyfra) umieszczone na tablicy. Natomiast zgodnie z § 21 ust. 1 rozporządzenia numery rejestracyjne są tworzone ze zbioru 25 liter oraz cyfr od 0 do 9, zaś zgodnie z § 21 ust. 2 pkt 1 lit. b tiret 2 poszczególne litery i cyfry numeru rejestracyjnego pełnią następujące funkcje na tablicach zwyczajnych samochodowych - pierwsza litera stanowi wyróżnik województwa, druga lub druga i trzecia litera stanowią wyróżnik powiatu, następne cyfry lub cyfry i litera lub litery stanowią wyróżnik pojazdu tworzony kolejno w układzie dla powiatów z wyróżnikiem dwuliterowym - dwie cyfry w przedziale od 01 do 99 i dwie litery. W przedmiotowej sprawie samochody posiadały tablice zwyczajne spełniające wymogi wskazanych wyżej przepisów (m.in. "[...]") a więc taką o jakiej jest mowa w treści § 16 pkt 1 rozporządzenia, a nie tablicą tymczasową stosowaną do oznaczania pojazdów czasowo zarejestrowanych o jakiej mowa w § 16 pkt 4. Nadto w myśl § 18 ust. 3 rozporządzenia na tablicy zwyczajnej jest wytłoczony numer rejestracyjny barwy czarnej na białym tle, składający się z wyróżnika województwa, wyróżnika powiatu i wyróżnika pojazdu natomiast na tablicy tymczasowej jest wytłoczony numer rejestracyjny barwy czerwonej na białym tle, składający się z wyróżnika województwa oraz wyróżnika pojazdu (§ 18 ust. 6 rozporządzenia). W sprawie wydane tablice rejestracyjne posiadały zarówno wyróżnik województwa, tj. [...], jak i wyróżnik powiatu [...]. Mając powyższe na względzie rejestracji pojazdów dokonano z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdów (art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d.). Powodem rejestracji czasowej pojazdów nie było pozwolenie czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a p.r.d.). Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d.) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. Należy zauważyć również, że zgodnie z § 6 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d. (czyli z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację), organ rejestrujący wydaje pozwolenie czasowe, zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne, nalepkę kontrolną. W sytuacji natomiast wydawania przez organ dokumentów w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 p.r.d., w myśl § 6 ust. 3 rozporządzenia organ rejestrujący wydaje pozwolenie czasowe, zalegalizowane tymczasowe tablice (tablicę) rejestracyjne. Z treści danych CEPiK wynika, że wszystkie samochody miały zwyczajne tablice samochodowe a więc takie o jakich jest mowa w § 16 pkt 1 rozporządzenia, a nie tablice tymczasowe stosowane do oznaczania pojazdów czasowo zarejestrowanych o jakich jest mowa w § 16 pkt 4. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju i miało to miejsce przed dostawą wewnątrzwspólnotową, co w ocenie Sądu ze względu na rodzaj dokonanej rejestracji czasowej, wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Tym samym Sąd nie podziela stanowiska WSA w Poznaniu zawartym w wyroku z 17 maja 2012r., III SA/Po 249/12, który wskazał na konieczność stałej rejestracji. Niezarejestrowanie należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie Skarżąca taki wniosek złożyła i uzyskała z urzędu najpierw czasową rejestrację a następnie rejestrację pojazdu, na co wskazuje status pojazdu widniejący w wydruku z ewidencji CEPiK - pojazd zarejestrowany. Tym samym Sąd uznaje także zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. jako nieuzasadniony. Powołany natomiast przez Skarżącą wyrok WSA w Rzeszowie z 6 listopada 2012r. i ocena prawna w nim wyrażona zostały zmienione wyrokiem NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13. W tym zakresie Sąd w pełni popiera stanowisko wyrażone w uzasadnieniu powyższego wyroku NSA. Zgodnie z nim: "Ustanawiając (...) przesłanki, od kumulatywnego spełnienia których uzależnione zostało prawo zwrotu akcyzy z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, ustawodawca wymienił w ich katalogu również przesłankę "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego" stanowiącego przedmiot wymienionej czynności. Fakt, że w analizowanym zakresie ustawodawca generalnie odwołał się do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, bez wprowadzania w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania - gdy chodzi o skutek prawnopodatkowy - na rejestrację czasową lub rejestrację stałą, nie może pozostawać bez wpływu na rezultat wykładni omawianego przepisu, z punktu widzenia spełniania omawianej pozytywnej przesłanki zwrotu akcyzy. Skoro z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Oznacza to, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego (por. również wyrok NSA z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1094/07). W analizowanym zakresie podkreślić należy i to, że przepis art. 72 ust. 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10). Tym samym, stwierdzić należy, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił." Mając powyższe na względzie wskazać należy, że Skarżąca nie spełniła przesłanki braku rejestracji w kraju. W tym miejscu zupełnie niezrozumiałe są twierdzenia Skarżącej, że rejestracja pojazdów miała miejsce, w dacie kiedy właścicielem tych samochodów był D. w N. Z akt sprawy jasno wynika, że rejestracja pojazdów miała miejsce w dniach 19, 26, 31 lipca 2013r. (patrz dane z CEPiK oraz z 4 faktur), natomiast sprzedaż tych pojazdów kontrahentowi niemieckiemu miała miejsce w dniu 30 sierpnia 2013r. (patrz faktury sprzedaży). Na marginesie Sąd zauważa, że w dacie sprzedaży, tj. 30 sierpnia 2013r., sporne pojazdy, były zarejestrowane w kraju na stałe. Wynika to z informacji CEPiK i z daty wydania dowodów rejestracyjnych, które to wydanie miało miejsce odpowiednio w dniach 26 lipca oraz 6 i 30 sierpnia 2013r. Ponadto, zgodnie z tym co Sąd już wskazał wyżej w odniesieniu do 4 pojazdów, to Skarżąca nabyła je już jako zarejestrowane. W związku z powyższym bezzasadne są twierdzenia Skarżące, że rejestracji tych pojazdów dokonano z naruszeniem przepisów Prawa o ruchu drogowym. Dodatkowo kończąc ten wątek uzasadnienia, trzeba wyjaśnić, że w kontekście art. 107 ust. 1 u.p.a. nie ma żadnego znaczenia, kto był właścicielem pojazdu liczy się jedynie fakt wcześniejszej (przed dostawą wewnątrzwspólnotową) rejestracji pojazdów w kraju oraz fakt rozporządzania samochodami jak właściciel. Strona natomiast mimo obowiązku złożenia dokumentów nie przedstawiła żadnych wiarygodnych powodów rejestracji pojazdu na Spółkę lub jej kontrahenta A. Sp. z o.o. Sp. k., mimo obecnie podnoszonego braku prawa do takiej rejestracji przez te podmioty. Nawet, gdyby hipotetycznie przyjąć, że taki fakt miał miejsce (brak prawa do rejestracji), co w żaden sposób nie wynika z akt sprawy, należy podkreślić, że organy orzekające nie mają wglądu do akt postępowania dotyczącego rejestracji pojazdów, nie mają także wglądu do dokumentacji Strony skarżącej i jej kontrahenta, a także wiedzy na temat stosunków łączących Skarżącą z nabywcą pojazdów i innymi kontrahentami. Zatem to Spółka dysponuje pełną wiedzą na powyższy temat i nie może obecnie przerzucać obowiązku w tym zakresie na organy podatkowe. Z dokumentów natomiast jasno wynika, że to Spółka, bądź wcześniej jej kontrahent A. Sp. z o.o. Sp. k. dokonali rejestracji (patrz faktury zakupu samochodów przez Skarżącą, oraz dane z CEPiK) i tylko Skarżąca lub jej kontrahent mogli dysponować fakturami zakupu i innymi dokumentami potrzebnymi do rejestracji pojazdu. Dlatego też w wypadku, gdyby się okazało, że ona albo jej kontrahent nie mogli zarejestrować tych pojazdów, gdyż np. utracili prawo własności, Spółka lub jej kontrahent winni złożyć stosowny środek zaskarżenia od decyzji dotyczących czasowej rejestracji lub też w inny sposób wyeliminować te rozstrzygnięcia. Konkludując już samo niespełnienie warunku braku zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powodował konieczność wydania decyzji o odmowie zwrotu podatku akcyzowego Skarżącej. Niemniej jednak Sąd podziela stanowisko Dyrektora IC, że Skarżąca nie wypełniła także przesłanki potwierdzenia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. W ocenie Skarżącej dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej miały potwierdzać załączony dokument przewozowe CMR z 20 sierpnia 2013r. W tym miejscu Sąd nie zgadza się z organem odwoławczym wskazującym, że nie można jednoznacznie stwierdzić, czy Spółka zachowała jednoroczny termin na złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, liczonemu od dnia dokonania dostawy samochodów osobowych. Trzeba bowiem wskazać, że termin rozpoczęcia dostawy jest niewątpliwy tj. 20 sierpnia 2013r., Skarżąca natomiast złożyła wniosek w dniu 19 sierpnia 2013r. (data przyjęta przez organ), a więc zachowała termin na złożenie tego wniosku. W sprawie natomiast brak jest daty dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, tj. daty odbioru spornych pojazdów. W tym zakresie zasadnie organ II instancji wskazał, że treść złożonych przez Skarżącą dokumentów, pozwala na przyjęcie, że w odniesieniu do procedury wywozu wszystkich 8 samochodów wyszczególnionych w listach CMR ich nadawcą była Spółka, która jednak nie wykazała, że doszło do realizacji dostawy wewnątrzwspólnotowej. Wynika to z tego, że w treści przedstawionego listu przewozowego CMR, brak jest w polu 24 potwierdzenia faktu ich odbioru i okoliczność ta nie została skutecznie wykazana przez żaden inny dokument. Pozostałe bowiem dokumenty co najwyżej potwierdzają jedynie sprzedaż i zapłatę za pojazdy, a nie dokonanie dostawy. Skarżąca natomiast mimo ciążącego na niej dowodu nie załączyła innych dokumentów, które mogłyby potwierdzać dostawę wewnątrzwspólnotową, którą w myśl art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. jest przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. W związku z powyższym bezzasadne są zarzuty Strony wskazujące na naruszenie przepisów postępowania a w szczególności art. 121, 122, 123 i 187 o.p. Organy orzekające w żaden sposób nie naruszyły podstawowych zasad postępowania i swoje rozstrzygnięcia wydały na podstawie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 200 o.p. poprzez niezapewnienie Stronie przez Naczelnika UC czynnego udziału w prowadzonej przez niego sprawie. Z akt administracyjnych jasno wynika, że organ I instancji postanowieniem z [...] sierpnia 2014r., nr [...] stosownie do art. 200 § 1 o.p. zapewnił możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, wyznaczając siedmiodniowy termin na zapoznanie się z materiałem zgromadzonym w trakcie prowadzonego postępowania. Pismo zostało doręczone w dniu 1 września 2014r., a Spółka z powyższego uprawnienia nie skorzystała. Ponadto należy podkreślić, że aby zarzut naruszenia przepisów postępowania odniósł skutek w postaci uchylenia decyzji to należy ustalić, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca natomiast w żaden sposób nie wykazała takiego związku, gdyż oprócz podniesionego zarzutu nie wskazywała na związek z rozstrzygnięciem. Sąd z urzędu również nie stwierdził aby w sprawie naruszono przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się natomiast do powodu odmowy zwrotu podatku akcyzowego, tj. braku dowodu zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub faktury z wykazaną kwotą akcyzy od 4 samochodów, to zdaniem Sądu organ nie miał podstaw do odmowy zwrotu akcyzy od tych 4 pojazdów z tego tytułu. Zdaniem organu Spółka przedstawiła kserokopię, potwierdzonych za zgodność faktur wraz z oświadczeniami A. Sp. z o.o. Sp. k., które to oświadczenia w myśl art. 109 ust. 3e u.p.a. nie mogły zostać przyjęte za dowód uiszczenia akcyzy, gdyż nie zostały wystawione przez wyspecjalizowany salon sprzedaż. Stanowisko organu odwoławczego, mimo formalnej poprawności, zupełnie pomija dokonane przez Naczelnika UC w dniu 22 sierpnia 2014r. ustalenie wskazujące, że w ramach czynności sprawdzających stwierdzono, że F. Sp. z o.o. złożył deklarację AKC-U oraz zapłacił podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornych samochodów osobowych w łącznej wysokości 11.733 złotych. Zatem co do tej wysokości akcyzy organ był w posiadaniu dowodu świadczącego o zapłacie akcyzy. Natomiast odnośnie formalnej poprawności, już tylko na marginesie należy wskazać, że istotnie, zgodnie z art. 109 ust. 3e u.p.a., przez wyspecjalizowany salon sprzedaży, o którym mowa w ust. 3a-3c, należy rozumieć osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej prowadzącą salon sprzedaży samochodów osobowych autoryzowany przez producenta samochodów osobowych lub jego upoważnionego przedstawiciela. Spółka komandytowa A. Spółka z o.o. takim natomiast wyspecjalizowanym salonem nie jest. Natomiast powoływanie się przez Dyrektora IC na konieczność ostemplowania i przedziurkowania dokumentów wynikająca z przepisów prawa nie mogła stanowić podstawy odmowy, gdyż ostemplowanie i przedziurkowanie tych dokumentów nie stanowi warunku koniecznego do zwrotu wnioskowanej akcyzy. W związku z powyższy oraz mając na uwadze ustalenia Naczelnika UC, to mimo formalnej poprawności prezentowanego w decyzji stanowiska, to Sąd podkreśla, że organ nie mógł odmówić z tej przyczyny zwrotu akcyzy. Mając powyższe na względzie Sąd stoi na stanowisku, że za wyjątkiem ww. kwestii Dyrektor IC dokonał prawidłowej oceny całego materiału dowodowego. Nie naruszył także zasady dwuinstancyjności, o czym m.in. świadczy rozszerzenie argumentacji przemawiającej za odmową zwrotu akcyzy. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).