V SA/Wa 704/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA - Ewa Wrzesińska-Jóźków, Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia NSA - Piotr Piszczek (spr.), Protokolant spec. - Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry; oddala skargę. 1. Decyzją nr [...], z dnia [...] października 2013r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Wa. wymierzył P. Sp. z o.o. z siedzibą w K., karę pieniężną w kwocie 12.000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. 2. W dniu [...] lipca 2014r. do Dyrektora Izby Celnej w W. wpłynęło pismo strony, z dnia [...] lipca 2014r., reprezentowanej przez pełnomocnika, w którym wniesiono "o zawieszenie przedmiotowego postępowania do czasu udzielenia odpowiedzi na pytanie prawne skierowane przez Trybunał Konstytucyjny pod sygn. akt P 4/14." 3. Dyrektor Izby Celnej w W. postanowieniem, z dnia [...] lipca 2014r. na podstawie art. 216 § 1, art. 201 § 1 pkt 2, § 2 i § 3 w związku z art. 219 ustawy, z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749, z późn. zm.), dalej O. p., w związku z art. 8 ustawy, z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201 poz. 1540, z późn. Zm.) dalej u.g.h. po rozpatrzeniu wniosku, z dnia [...] lipca 2014r. o zawieszenie postępowania odwoławczego w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry odmówił zawieszenia postępowania. 4. Ten Organ – w efekcie wniesionego środka zaskarżenia – na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, art. 201 § 1 pkt 2, § 2 i § 3 w związku z art. 219 O. p., w związku z art. 91 u.g.h. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. 5. Pismem z dnia [...] listopada 2014r. pełnomocnik P. Sp. z o.o. działając na podstawie art. 50, art. 52 i art. 53 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W., z dnia [...] września 2014r. oraz na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W., z dnia [...] lipca 2014r., zaskarżając je w całości. Na podstawie art. 57 § 1 pkt 3 p.p.s.a. zarzucił tym postanowieniom naruszenie: a) art. 121 O.p. poprzez złamanie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; b) naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez nie zawieszenie niniejszego postępowania do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia w sprawie pytania prawnego skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 15 stycznia 2014r. o sygnaturze akt: II GSK 686/13, w sytuacji, gdy sprawa rozpatrywana przez Trybunał Konstytucyjny stanowi zagadnienie wstępne dla niniejszego postępowania. W oparciu o powyższe zarzuty, na podstawie art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. postulowano: a) uchylenie zaskarżonych postanowień; b) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Według Spółki Organ na tym etapie postępowania winien wydać postanowienie w przedmiocie jego zawieszenia na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O. p. do czasu prawomocnego zakończenia postępowania toczącego się przed Trybunałem Konstytucyjnym. Spółka składając swój wniosek o zawieszenie postępowania wskazała podstawę do zawieszenia postępowania, jaką jest postępowanie toczące się przed Trybunałem Konstytucyjnym. Odnosząc się do treści zaskarżonego postanowienia skarżący wskazał, iż Organ uzasadniając odmowę zawieszenia postępowania ustosunkował się dość lakonicznie do wniosku Spółki w zakresie zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia pytania prawnego zarejestrowanego pod sygn. akt P 4/14 i ograniczył swoje rozważania do przytoczenia przepisów i orzecznictwa w zakresie zawieszenia postępowania, nie przenosząc tego jednakże na realia niniejszej sprawy, tym samym nie wykazując dlaczego nie zostały spełnione przesłanki do zawieszenia postępowania, zwłaszcza iż pytanie prawne skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie dotyczyło praktycznie analogicznej sprawy, jak niniejsza. Organ w głównym postępowaniu uznał bowiem za zasadne wymierzenie Spółce kary pieniężnej za urządzanie gier wbrew przepisom ustawy bądź zezwolenia. Pomijając na tym etapie, dokładną podstawę uznania przez Organ, iż Spółka działała wbrew przepisom ustawy, należy wskazać, iż w dokładnie analogicznej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne, aby Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się m.in. na temat tego, czy właśnie art. 14 ust 1 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są zgodne z Konstytucją. NSA powziął bowiem poważne wątpliwości, czy wobec orzeczenia TS UE z dnia 19 lipca 2012 r. oraz wobec faktu, iż przepisy ustawy nie zostały notyfikowane Komisji Europejskiej, a także iż zostało praktycznie przesądzone, iż art. 14 ust. 1 u.g.h. ma charakter techniczny, to przepisy te są zgodne z Konstytucją, a co za tym idzie, czy mogą one mieć moc obowiązującą. Analizując przedmiotową sprawę nie sposób uznać, aby pytanie prawne rozstrzygane przez Trybunał Konstytucyjny pod sygn. akt P 4/14 mogło nie stanowić zagadnienia wstępnego. Od rozstrzygnięcia wydanego przez Trybunał Konstytucyjny zależy bowiem decyzja w zakresie tego, czy ewentualne (udowodnione przez Organ) działanie Spółki mogło być sprzeczne z ustawą lub zezwoleniem i tym samym czy może być karane. NSA we wskazanej sprawie jasno stwierdził, iż powziął poważne wątpliwości co do tego, czy całkowity zakaz urządzania gier na automatach o niskich wygranych poza kasynem gry oraz istniejący w związku z nim przepis nakazujący wymierzenie kary pieniężnej za takie działanie jest zgodny z Konstytucją. NSA podniósł, iż w jego ocenie całkowity zakaz prowadzenia działalności polegającej na urządzaniu gier poza kasynami gry, czyli zakaz wydawania zezwoleń i ich przedłużania może w istotny sposób naruszać podstawowe zasady dotyczące swobody działalności gospodarczej i wolnej gospodarki rynkowej. Z tego względu uznał, iż sprawę tę winien jednoznacznie rozstrzygnąć Trybunał Konstytucyjny. NSA wskazał również, iż bezsporne jest, że część przepisów ustawy o grach hazardowych ma charakter techniczny, a co za tym idzie zwrócił się z zapytaniem do Trybunału Konstytucyjnego czy uchybienie w procesie legislacyjnym polegające na braku notyfikacji przepisów ustawy powoduje jej nieważność. W związku z powyższym, należy wskazać, iż wynik przedmiotowego postępowania jest zależny od rozstrzygnięcia jakie zapadnie przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie P 4/14. Podstawą wydania decyzji w niniejszej sprawie są przepisy ustawy o grach hazardowych, które z racji ich technicznego charakteru i braku notyfikacji mogą utracić moc obowiązującą. Tym samym postępowanie to w sposób bezpośredni jest zależne od rozstrzygnięcia, które wyda Trybunał Konstytucyjny wskutek skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie pytania prawnego z dnia 15 stycznia 2014r. Organ nie uwzględnił wniosku Skarżącej, tym samym naruszył art. 201 § 1 pkt 2 O. p. poprzez nie zawieszenie postępowania pomimo zaistnienia ku temu przesłanek. Należy wyraźnie podkreślić, iż Organ na wskazanej powyżej podstawie prawnej może dokonać zawieszenia postępowania zarówno na wniosek, jak i z urzędu. Tym samym nie ulega wątpliwości, iż Organ odmawiając zawieszenia postępowania dokonał naruszenia wskazanego przepisu prawa. W tym miejscu warto podkreślić, iż w sprawie zostały spełnione wszystkie wymogi zawarte w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. który stanowi podstawę zawieszenia postępowania. Organ nie wykazał, aby któraś z przesłanek nie została spełniona, co do którejkolwiek z podstaw zawieszenia i tym samym, aby nie było możliwości zawieszenia przedmiotowego postępowania. Równocześnie należy wskazać, iż zawieszenie postępowania nie wpłynie w żadnej mierze negatywnie na interes publiczny czy indywidualny, natomiast z całą pewnością wydanie w chwili obecnej rozstrzygnięcia może wyrządzić Stronie nieodwracalne szkody. Nie ulega wątpliwości, że zagadnienie rozpatrywane przez Trybunał Konstytucyjny ma walory zagadnienia wstępnego względem toczącego się postępowania. Organ wydając zaskarżone postanowienie dokonał naruszenia przepisu z art 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez nie zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie. Następnie argumentację wsparto poglądami judykatury i doktryny. Podniesione argumenty w ocenie Spółki wskazują także na naruszenie art. 121 O. p., który nakazuje prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie sposób uznać, aby takie działanie Organu było działaniem budzącym zaufanie do organów podatkowych. 6. W odpowiedzi na skargę – żądając jej oddalenia – podniesiono argumentację zbliżoną z treścią uzasadnień zaskarżonych postanowień. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: I. Zgodnie z treścią art. 175 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm.) sądy administracyjne - podobnie jak powszechne, wojskowe i Sąd Najwyższy - zostały powołane do sprawowania wymiaru sprawiedliwości. Z art. 184 tego aktu normatywnego wynika, że sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności publicznej obowiązującej również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej. Różnica pomiędzy sprawowaniem kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne a załatwieniem sprawy wynikającej z działalności administracji publicznej przez sądy powszechne jest dość oczywista. Te ostatnie bowiem przejmują sprawę wynikającą z działalności administracji publicznej do dalszego jej załatwienia; w przypadku zaś sądów administracyjnych - co do zasady - sprawa, której przedmiot jest związany z działalnością organów administracji publicznej, nie przestaje być sprawą, której załatwienie należy cały czas do kontrolowanego przez Sąd organu. Sąd administracyjny bowiem dokonuje - w ramach sprawowanych funkcji orzeczniczych - kontroli (oceny) tej działalności. Sąd ten na skutek zaskarżenia aktu (decyzji, postanowienia) lub czynności, a także bezczynności organu administracji publicznej nie przejmuje sprawy administracyjnej do końcowego załatwienia; ma jedynie skontrolować i ocenić działalność ( a niekiedy bezczynność) tego organu. Nie może zatem - co do zasady - zastępować organu administracji publicznej i merytorycznie rozstrzygać sprawy. II. Określając zakres kognicji zauważyć należy, że sądy administracyjne, w tym wojewódzki, sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - patrz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), w którym wskazano, iż owe sądy stosują środki określone w ustawie (akt ten cyt. jest dalej jako p.p.s.a.). Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią - bez wątpienia - sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. Nie ulega wątpliwości, że podstawowym celem tejże kontroli jest eliminowanie z porządku prawnego aktów (zwłaszcza decyzji i postanowień), a także czynności organów administracji publicznej niezgodnych z prawem i dążenie do przywrócenia stanu, który nie będzie z nim pozostawał w sprzeczności. Ta funkcja kontroli sądowej jest istotna zarówno z punktu widzenia podmiotu skarżącego, jak i całego aparatu administracyjnego państwa, który winien być zainteresowany w eliminowaniu z obrotu prawnego niezgodnych z prawem aktów i czynności swoich funkcjonariuszy. Prawidłowość podejmowanych działań, a tym samym legalność działania organów administracyjnych - w pierwszym rzędzie weryfikowana poprzez pryzmat podstawowych zasad postępowania administracyjnego - stanowi bowiem istotny element efektywności i ważną przesłankę istnienia społecznej akceptacji działania aparaty administracji rządowej, jak też samorządowej, przenoszony jest na ocenę funkcjonowania całego państwa ( vide P. Piszczek: Zasady ogólne Kodeksu postępowania administracyjnego w świetle orzecznictwa NSA, Episteme 2008, nr 79, s. 21-54). III. W powyższym kontekście - stosownie do treści art. 145 § 1 p.p.s.a. - należy zwrócić uwagę, iż nie każdy akt administracyjny, który dotknięty jest wadliwością automatycznie zostanie usunięty z obrotu prawnego. Ustawodawca bowiem przyjął, iż Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie (w całości lub w części) może tak orzec, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, niezależnie od tego, czy uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy; c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdza nieważność aktu administracyjnego (w całości lub w części), jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. kodeksu postępowania administracyjnego - Dz. U z 2013 r., poz. 267 ze zm. ( dalej k.p.a.) lub w innych przepisach (np. w art. 247 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa- Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej o.p.). Orzeka także wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w k.p.a. lub w innych ustawach. Reasumując należy stwierdzić, iż uchylenie aktu administracyjnego z racji naruszenia prawa nie powoduje uchylenia aktu administracyjnego, gdy wystąpi w postaci rażącej, albowiem wówczas stwierdza się nieważność decyzji lub postanowienia. Wreszcie "inne naruszenie przepisów postępowania" skutkuje uchyleniem aktu administracyjnego, o ile uchylenie to mogło mieć (a więc wcale nie musiało mieć) wpływ na wynik sprawy. Za usprawniające tok postępowania administracyjnego należy uznać rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w art. 145 § 3 p.p.s.a. polegające na tym, że w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2 tego przepisu, Sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza to postępowanie. IV. Kolejną - istotną zmianą - służącą usprawnieniu postępowania administracyjnego jest przyznanie sądom administracyjnym uprawnienia do merytorycznego orzekania (art. 145a p.p.s.a.), które stanowi odstępstwo od funkcjonującego równolegle modelu kasacyjnego. Celem zmian jest przyznanie sądowi - w zakresie objętym art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 p.p.s.a. - uprawnienia zobowiązania organu w kwestii wydania decyzji lub postanowienia o wskazanym rozstrzygnięciu w określonym przez Sąd terminie. O ile okoliczności sprawy będą uzasadniały wydanie stosownego rozstrzygnięcia, Sąd nie tylko może uchylić zaskarżony akt administracyjny, ale wskazać - w wiążący sposób - tryb załatwienia sprawy, albo jej rozstrzygnięcie. Regulacja ta przyznaje więc Sądowi prawo do merytorycznego rozstrzygnięcia, które jest jednak wyłączone, gdy przepisy pozostawiają to uznaniu organu. V. Mając powyższe na względzie stwierdzić wypada, że nie ulega wątpliwości, że rozpoznając skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gliwicach NSA w sprawie II GSK 686/13 przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne: "Czy art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są zgodne: a) z art. 2 i 7 Konstytucji RP; b) z art. 20 i 22 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP?" Trybunał Konstytucyjny wyrokiem, z dnia 11 marca 2015r., P 4/14 orzekł, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h są zgodne z powołanymi wyżej zapisami Konstytucji RP. VI. Biorąc pod uwagę, że pytanie prawne zostało przedstawione w innej aniżeli rozpoznawana sprawa, a także uwzględniając to, że Trybunał Konstytucyjny nie dopatrzył się niezgodności art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h z Konstytucją RP, przeto prawidłowo interpretując zapisy tej ustawy – co uczynił Dyrektor Izby Celnej w W. w zaskarżonych postanowieniach – należało dojść do przekonania, że nie było podstaw do zawieszenia postępowania. Wskazać trzeba, że Dyrektor Izby Celnej w W. nie był związany wydanymi w innych sprawach judykatami, a także poglądami doktryny – o czym mowa w skardze. Prawidłowość Jego stanowiska potwierdza powołany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego. VII. Zgodnie z art. 8 u.g.h. do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, chyba, że ustawa stanowi inaczej. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze, dotyczących naruszenia art. 201 par. 1pkt 2 o.p. poprzez odmowę zawieszenia postępowania do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia w sprawie pytania prawnego skierowanego przez NSA w sprawie zgodności art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. z Konstytucją RP, Sąd pragnie zważyć, że w toku postępowania mogą wystąpić okoliczności, uzasadniające jego przerwanie. Uregulowania w tym zakresie zawarte zostały w art. 201 § 1 o.p. Powyższym przepisem wprowadzono instytucję zawieszenia postępowania. Instytucja ta polega na przerwaniu toku postępowania podatkowego w związku z wystąpieniem jednej ze wskazanych w tym przepisie przesłanek. Stosownie do treści art. 201 § 1 o.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie: 1) w razie śmierci strony, jeżeli postępowanie nie podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe; 2) gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd; 3) w razie śmierci przedstawiciela ustawowego strony; 4) w razie utraty przez stronę lub jej ustawowego przedstawiciela zdolności do czynności prawnych; 5) w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej – do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2, stanie się ostateczna, z zastrzeżeniem art. 108 § 3 oraz art. 115 par. 4; 6) w razie wystąpienia, na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Z cytowanego przepisu wynika, iż w przypadku stwierdzenia zdarzenia lub sytuacji, które wymagają zawieszenia postępowania organ administracyjny obowiązany jest z urzędu (ex officio) prowadzone postępowanie zawiesić. Na mocy art. 201 § 1 pkt 2 o.p. organ administracyjny zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Konstrukcję zagadnienia wstępnego wyróżniają cztery występujące łącznie elementy: 1) zagadnienie to wyłania się w toku postępowania; 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu; 3) wymaga ono uprzedniego rozstrzygnięcia; tzn. musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji; 4) Istnieje zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Zatem, pod pojęciem zagadnienia wstępnego należy rozumieć sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia materialno-prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Jednocześnie organ administracji ma obowiązek ustalić związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej, a zagadnieniem wstępnym. Bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego nie jest możliwe wydanie decyzji. Dodatkowo zaznaczenia wymaga stwierdzenie Naczelnego Sadu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 536/09, że "(...) zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Zależności rozstrzygnięcia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można zatem utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej ma określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (...)". Zdaniem Sądu, zgodnie z obowiązującą linią orzecznictwa sądowoadministracyjnego organ administracji zawiesza postępowanie, jeżeli rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd pozostaje w takim związku z postepowaniem administracyjnym, że bez jego rozstrzygnięcia nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy. Przez użyte w przepisie określenie "inny organ" należy rozumieć każdy organ administracji rządowej uprawniony na podstawie przepisów prawa do podejmowania rozstrzygnięć w prawem przewidzianej formie. Chodzi tu tylko o to, aby nie był to organ, który rozstrzyga sprawę w tym postępowaniu, w którym wystąpiło zagadnienie prejudycjalne. Tak np. w wyroku z dnia 8 września 2004 r. sygn. akt III SA 1137/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że "(...) określona w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przesłanka zawieszenia postępowania występuje tylko wówczas, gdy z przepisów prawa wynika wyraźnie, że rozstrzygnięcie sprawy jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd lub inny organ (...)".Warto również wskazać, na pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2008r., sygn. akt III SA/Wa 149/08,obrazujący wyjaśnienie konstrukcji zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 o.p. w aspekcie zawisłości przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy zgodności ustawy z Konstytucją RP "(...) Tymczasem zakończenie postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącej jest możliwe bez rozstrzygnięcia w przedmiocie legalności dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z punktu widzenia prawa wspólnotowego. Występuje tu pewna analogia do przypadku, w którym Trybunał Konstytucyjny bada legalność zaskarżonych do niego aktów normatywnych. Judykatura zgodna jest co do tego, że zawisłość przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy zgodności ustawy z Konstytucją nie powoduje obowiązku zawieszenia przez organ podatkowy postępowania podatkowego. W jednym z orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym co do oceny zgodności ustawowego unormowania podatkowego z Konstytucją przed jego zakończeniem przez zgodne z prawem ogłoszenie Trybunału (art. 10. ust. 2 i 3 Konstytucji) nie jest zagadnie niem wstępnym, o którym stanowi art. 201 par. 1 pkt 2 o.p. (...) Innym organem lub sądem w rozumieniu wskazanego przepisu nie będzie więc także Trybunał Konstytucyjny (...)". Także w wyroku z 14 października 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 2042/98 Naczelny Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że zawisłość przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy zgodności ustawy z Konstytucją RP nie powoduje obowiązku zawieszenia postępowania przez organ na podstawie art. 201 par. 1 pkt 2. W ocenie Sądu postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym co do oceny zgodności unormowania ustawowego z Konstytucją RP przed jego zakończeniem poprzez zgodne z prawem ogłoszenie orzeczenia Trybunału, nie jest zagadnieniem wstępnym, o którym stanowi art. 201 par. 1 pkt 2 o.p. Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 31 maja 2012 r., o sygn. akt VI SA/Wa 427/12 " w praktyce pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" rozumie się sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postepowania, uwarunkowane jest rozstrzygnięciem zagadnienia prawnego, które ze względu na jego przedmiot należy do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej lub sądu. Zależność, o której mowa ma charakter związku bezpośredniego, chodzi o bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd (vide: wyrok NSA z 26 stycznia 1993 r., II SA 1678/92, ONSA 1994, nr 2, poz. 55). Od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego winno w ogóle zależeć rozpatrzenie sprawy (tak G. Łaszczyca, op.cit., str.100-101; wyrok WSA z 18 września 2009 r., III SA/GI 798/09). Z samej istoty zagadnienia wstępnego wynika też, że musi ono mieć charakter prawny, a nie faktyczny. Wskazuje na to przede wszystkim argument w postaci konieczności jego rozstrzygnięcia. Zważyć przy tym należy, że na konstrukcję "zagadnienia wstępnego", o jakim mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji składają się cztery istotne elementy, które muszą zaistnieć łącznie. Mianowicie zagadnienie to wyłania się w toku postępowania; jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu; zagadnienie to wymaga uprzedniego rozstrzygnięcia tzn. musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji oraz istnieje zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Podkreślić przy tym należy, że ostatni z wymienionych elementów – w istocie najważniejszy jest najbardziej sporny. Pojawiające się kontrowersje wynikają z faktu, że formułując wymóg istnienia zależności, Ordynacja podatkowa nie określa jej charakteru. W ocenie Sądu, przepis art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji wymaga zależności bezpośredniej, ponieważ przemawia za tym istota instytucji zawieszenia postępowania – instytucji tamującej bieg postępowania i opóźniającej rozstrzygnięcie sprawy. O kwestii prejudycjalnej w postępowaniu administracyjnym wypowiadali się niejednokrotnie zarówno przedstawiciele doktryny, jak i w swoich orzeczeniach – Naczelny Sąd Administracyjny. Przegląd poglądów na temat pojęcia oraz istoty prejudycjalności zaprezentował min. J. Rodziewicz (w "Prejudycjalność w postępowaniu cywilnym", Gdańsk 2000 r., strony 7-18., gdzie podaje m.in. że: "pod pojęciem prejudycjalności rozumie się najczęściej przesądzjące znaczenie, jakie posiada rozstrzygnięcie jednej sprawy dla rozstrzygnięcia drugiej sprawy lub technicznoprawną konieczność rozstrzygnięcia jednej sprawy po to, aby następnie można było rozstrzygnąć inną sprawę". Z kolei W. Jakimowicz w artykule pt. "O kwestii prejudycjalnej w jurysdykacyjnym postepowaniu administracyjnym" opublikowanym (w Samorząd Terytorialny 2003/10/29 wskazuje: "samo zatem stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć, a nawet niewątpliwie będzie miał wpływ, na losy sprawy administracyjnej, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia postępowania, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ administracyjny i wydanie decyzji. Na interpretację zagadnienia wstępnego jako przesłanki zawieszenia postępowania administracyjnego nie mają wpływu względy natury celowościowej i ekonomiki postępowania. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że dla postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry, nie są kwestiami prejudycjalnymi ww. sprawy zawisłe przed ETS-em i TK". Zgodnie z zasadą legalizmu, zawartą w art. 120 o.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Warunkiem wejścia w życie ustawy, rozporządzeń oraz aktów prawa miejscowego jest ich ogłoszenie (art. 88 ust. 1 Konstytucji RP). Z kolei w sprawach zgodności ustaw z Konstytucją RP orzeka Trybunał Konstytucyjny (art. 188 ust. 1 pkt 1 Konstytucji RP). Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego (art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze). Zatem do czasu stwierdzenia niezgodności przepisu prawa z Konstytucją RP organ podatkowy ma obowiązek rozstrzygnąć sprawę na podstawie obowiązujących przepisów, ponieważ istnieje domiemanie ich konstytucyjności i obowiązek ich stosowania. Z obowiązku tego może zwolnić jedynie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność regulacji z Konstytucją RP. Reasumując, w ocenie Sądu postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym wszczęte pytaniem prawnym Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II GSK 686/13, nie stanowi zagadnienia wstępnego prowadzonego w sprawie wymierzenia kary pieniężnej urządzającemu gry na automatach poza kasynem gry. Zakończenie postępowania nie jest uzależnione od orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie pytania prawnego żądanego przez Naczelny Sąd Administracyjny, a zatem nie występuje żaden z przedstawionych wyżej elementów budujących konstrukcję prawną zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 par. 1 pkt 2 o.p. Mając na uwadze powyższe, zarzut naruszenia prawa procesowego należy uznać za pozbawione podstaw, w sprawie nie wystąpiło bowiem prawne zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 o.p. pkt 2 ustawy., a orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie ww. pytania prawnego nie jest prejudykatem dla postępowania dotyczącego wymierzenia kary pieniężnej. VIII. Reasumując Sąd nie dostrzega w sprawie "złamania zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych", jak też potrzeby zawieszenia postępowania, jako że kwestionowane zapisu u.g.h – w ocenie Trybunału Konstytucyjnego – nie naruszają Konstytucji RP, co trafnie dostrzegł wcześniej prawidłowo Dyrektor Izby Celnej w W. w motywach zaskarżonych postanowień. IX. Mając na względzie treść art. 151 p.p.s.a. należało orzec, jak w sentencji.