V SA/Wa 934/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak (spr.), Protokolant st. specjalista - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) z dnia ... lutego 2016 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc rozliczeniowy maj 2013 r.; 2. w pozostałej części skargę oddala. Przedmiotem skargi D. M. (dalej: skarżący lub strona) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (dalej: Dyrektor IC, organ odwoławczy lub II instancji) z ... lutego 2016r., nr ... uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. (dalej: Dyrektor UKS lub organ I instancji) z ... września 2015r., nr ... i orzekająca co do istoty sprawy w zakresie określenia zobowiązania podatkowe z tytułu podatku akcyzowego. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Postanowieniem z ... września 2014 r. Dyrektor UKS wszczął postępowanie kontrolne wobec strony prowadzącej w 2013 r. działalność gospodarczą na własne nazwisko pod nazwą: Dystrybucja Paliw D. M. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej za 2013 r. W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że strona prowadził działalność gospodarczą w zakresie detalicznej sprzedaży paliw do pojazdów silnikowych na stacji paliw. Posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od ... grudnia 2004 r. do dnia ... grudnia 2014 r., wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki decyzją z ... grudnia 2004 r. Jednakże z uwagi na wykreślenie skarżącego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej z ... stycznia 2014 r., Prezes Urzędu Regulacji Energetyki decyzją z ... października 2014 r. stwierdził wygaśnięcie ww. koncesji. Głównym miejscem wykonywania działalności gospodarczej przez skarżącego była stacja paliw położona w L. Ponadto do dnia ... maja 2013 r. prowadziła on działalność także na dwóch innych stacjach, które dzierżawił, tj. stacji położonej w A. (dzierżawił od ... stycznia do ... maja 2013r.) oraz na stacji w P. Od dnia ... czerwca 2014 r. stacja paliw w A. została wydzierżawiona przez jej właścicielkę J. B. dla K. Sp. z o.o., podobnie jak część nieruchomości położonej w L. oraz w P., na których skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Dystrybucja Paliw (umowy dzierżawy z ... maja 2013 r.: umowa między K. Sp. z o.o. i D. M. oraz umowa między K. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o., L., ul. ... dotycząca dzierżawy Stacji Paliw w P.). Zauważono również, że M. Sp. z o.o. jest powiązana rodzinnie z D. M. Na podstawie wpisów do Krajowego Rejestru Sądowego (nr KRS ...) ustalono, że M. Sp. z o.o. pierwotnie, tj. do dnia ... listopada 2012 r. posiadała nazwę: "W." Sp. z o.o., zaś strona do dnia ... października 2012 r. była jej udziałowcem (50% udziałów) i Prezesem Zarządu. Z tym dniem nastąpiła zamiana udziałowców, z czego 99% udziałów przejęła M. J. - córka skarżącego, a funkcję Prezesa Zarządu przejęła E. B., natomiast w dniu ... listopada 2012 r. (wpis nr ...) nastąpiła zmiana nazwy spółki na M. Sp. z o.o. Według wpisu nr ... z ... stycznia 2013 r. funkcję Prezesa Zarządu w miejsce E. B. przejął J. M. - ojciec strony. Ustalono także, że w 2013 r. skarżący wydzierżawił M. Sp. z o.o. (umowy z ... lutego 2013 r.) ciągnik samochodowy S. na okres od dnia ... lutego 2013 r. do dnia ... lipca 2014 r., sprzedał tej spółce w dniu ...sierpnia 2013 r. naczepę cysternę V. i jak wyjaśnił ustnie, świadczył w 2013 r. usługi kierowcy na rzecz tej spółki ich samochodami, za które nie wystawiał faktur sprzedaży ani nie pobierał wynagrodzenia. Ponadto w spółce K. od dnia ... czerwca do dnia ... lipca 2013 r. zatrudniona została większość pracowników skarżącego, a strona od dnia ... czerwca 2013 r. na podstawie umowy z ww. spółką świadczyła usługę zarządzania stacjami paliw tej spółki w L. i w P. Stwierdzono także, że skarżący przez cały 2013r. wykazywał obrót w deklaracjach VAT-7 z tytułu prowadzonej działalności. Jednakże od czerwca 2013r. oprócz zatrudnionej na 1/5 etatu księgowej T. S., strona nie zatrudniała żadnych pracowników, nie prowadziła działalności na stacji paliw w A. i wydzierżawiła stację paliw w L. i P. spółce K. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, organ I instancji decyzją z ... września 2015 r. określił stronie zobowiązania podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za okresy rozliczeniowe: styczeń 2013 r. w kwocie ... zł; luty 2013 r. w kwocie ... zł; marzec 2013 r. w kwocie ... zł, kwiecień 2013 r. w kwocie ... zł; maj 2013 r. w kwocie ... zł; czerwiec 2013 r. w kwocie ... zł; lipiec 2013 r. w kwocie ... zł; sierpień 2013 r. w kwocie ... zł; wrzesień 2013 r. w kwocie ... zł; październik 2013 r. w kwocie ... zł; listopad 2013 r. w kwocie ... zł; grudzień 2013 r. w kwocie ... zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał m.in., że skarżący mimo wielokrotnych wezwań nie przedstawił rejestrów zakupu ani faktur zakupu, a dokumenty dotyczące sprzedaży są niekompletne. Wobec biernej postawy strony organ z własnej inicjatywy zgromadził materiał dowodowy. Ustaleń w tym zakresie dokonano przede wszystkim w oparciu o pozyskane z Urzędu Skarbowego w S. złożone przez stronę deklaracje VAT-7 za 2013r. oraz dowody zabezpieczone przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w S. w sprawie Ds. ... (rejestry VAT o nazwie: "handel" oraz "handel i usługi", kopie faktur VAT dot. sprzedaży ujętej w tychże rejestrach za 2013 r. oraz niekompletna dokumentacja dotyczącą sprzedaży na stacjach w L. oraz w P. za okres styczeń - maj 2013 r.) z których wynikało, że: - dane ujęte w rejestrach o nazwie "handel" oraz "handel i usługi" wynikają z kopii faktur sprzedaży wystawionych przez stronę (głównie tytułem hurtowej sprzedaży oleju napędowego), - podsumowania wynikające z ww. rejestrów za okres czerwiec - listopad 2013 r. w porównaniu z wartością dostaw wykazaną przez skarżącego w deklaracjach VAT-7 nie wykazują rozbieżności, - za grudzień 2013 r. sprzedaż wynikająca z rejestrów jest niższa od wartości dostaw wykazanej w deklaracji VAT o kwotę ... zł, - za miesiące styczeń - maj 2013 r. wartości sprzedaży wynikające z podsumowań ww. rejestrów, a także kopii rejestrów sprzedaży dotyczących stacji w P. oraz stacji w L. są niższe od wartości, wykazanych w deklaracjach VAT-7 za przedmiotowe miesiące, - wartości dostaw wykazane w rejestrach sprzedaży skarżącego dotyczących stacji paliw w P. oraz L. są wyższe od wartości sprzedaży wynikającej z faktur VAT wystawionych na niniejszych stacjach tytułem sprzedaży detalicznej, a nieczytelne bądź niekompletne wydruki z kas fiskalnych wskazują, że różnice stanowią wyłącznie sprzedaż paragonową. Dyrektor UKS ustalił też - na podstawie dowodów pozyskanych z innych źródeł (z własnej inicjatywy), że dostawy wykazane w deklaracjach za styczeń - maj 2013 r., na które strona nie przedstawiła ewidencji, dotyczą sprzedaży hurtowej i paragonowej. Organ I instancji podkreślił, że w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym strona nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających nabycie paliw silnikowych wprowadzonych do obrotu w poszczególnych miesiącach 2013 r., tj. faktur zakupu lub dowodów wskazujących na uiszczenie podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu, świadectw jakości paliwa, środków transportu paliwa. Nie przedłożyła również - mimo wezwania - prowadzonej komputerowo ewidencji, zaś dysponując zawartą w niej wiedzą nie podjęła żadnych działań zmierzających do udowodnienia, że paliwo będące przedmiotem dostaw pochodziło ze znanych źródeł, spełniało wymagania jakościowe, a podatek akcyzowy od zakupionego paliwa został zapłacony. Dlatego też sprzedane przez nią paliwo podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wyjaśnił, że ilość sprzedanego paliwa ustalił za miesiąc czerwiec - grudzień 2013r. - w oparciu o dane wynikające z faktur sprzedaży paliwa, które skarżący ujął w rejestrach sprzedaży o nazwie: handel oraz handel i usługi i które odpowiadają wartości dostaw wykazanych przez skarżącego w złożonych deklaracjach VAT-7 za te miesiące, z wyjątkiem grudnia 2013 r., w którym sprzedaż wynikająca z rejestrów jest niższa o ... zł od wartości dostaw wykazanej w deklaracji VAT-7 (rozbieżność wynosi 0,62%). Natomiast za styczeń - maj 2013 r. - wobec nie pozyskania kompletnej dokumentacji sprzedaży ustalił w oparciu o dane wynikające z faktur sprzedaży zabezpieczonych u skarżącego, ujętych w rejestrach sprzedaży o nazwie: handel, handel i usługi i wystawionych przez stronę na stacji paliw w P. i w L. oraz kserokopii faktur pozyskanych z innych źródeł; a dla pozostałej sprzedaży, na którą strona nie przedłożyła rejestrów i dowodów źródłowych - podstawę opodatkowania oszacowano z zastosowaniem przepisów art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej O.p.). Dyrektor UKS oszacował ilość sprzedanego paliwa, przyjmując: - dla nieudokumentowanej wartości sprzedaży detalicznej netto na stacjach paliw w P. i w L. - strukturę sprzedaży poszczególnych paliw wynikającą ze sprzedaży udokumentowanej i stosowane przez skarżącego średnie ceny paliw w danym miesiącu, wynikające ze sprzedaży udokumentowanej, - dla pozostałej wartości sprzedaży netto w danym miesiącu (na którą to sprzedaż strona nie przedstawiła faktur, w tym sprzedaży hurtowej i detalicznej na stacji w A. i których organ kontroli nie pozyskał), stosowane przez skarżącego w danym miesiącu, średnie ceny sprzedaży oleju napędowego wynikające z pozyskanych od kontrahentów kserokopii faktur sprzedaży oleju napędowego wystawionych przez stronę w danym miesiącu, które znacznie odbiegały od cen sprzedaży stosowanych przez P. Organ I instancji podał, że wobec nie przedłożenia dokumentów potwierdzających: nabycie wprowadzonych do obrotu ilości paliw, zapłatę podatku akcyzowego we wcześniejszych fazach obrotu oraz świadectw jakości paliw dokumentujących spełnienie wymagań jakościowych, przyjął stawka akcyzy dla wprowadzonego do obrotu: oleju napędowego i benzyny - jako pozostałych paliw wynosi 1 822 zł/1000 1 (art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, Dz. U. z 2014 r. poz. 752, ze zm., dalej: u.p.a.); gazu LPG - 695 zł/1000 kg (art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. a u.p.a.). W powyższym kontekście zauważono również, że na stacjach paliw strony w P. i A. przeprowadzono kontrole jakości paliwa i w ich wyniku ustalono, że badane próbki nie spełniały wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania Dyrektor IC decyzją z ... lutego 2016r. uchylił decyzję Dyrektora UKS za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca, październik i listopada 2013r. i w tym zakresie orzekł, co do istoty sprawy zmniejszając wysokość tego zobowiązania. W pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zgodził się w całości z argumentacją Dyrektora UKS w zakresie konieczności określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Podkreślił, że mimo wielokrotnych wezwań do przedłożenia określonej dokumentacji skarżący zachowywał postawę bierną, co w konsekwencji musiało doprowadzić do określenia wysokości zobowiązanie podatkowego. Podzielił również stanowisko organu I instancji w zakresie konieczności oszacowania podstawy opodatkowania i sposobu jej dokonania, co zostało szczegółowo opisane w formie tabelarycznej zaskarżonej decyzji. Stwierdził również, że z akt jednoznacznie wynika, że na poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy od większości wyrobów akcyzowych będących przedmiotem postępowania nie został zapłacony. Podatek ten nie został również zapłacony przez stronę, mimo ciążącego na nim obowiązku. Za nieprawidłowe organ II instancji uznał natomiast wyliczenie podstawy opodatkowania za miesiąc luty, gdyż w tym zakresie Dyrektor UKS przyjął nieprawidłową (źle wyliczoną) średnią cenę sprzedaży ON na stacji paliw w A. Prawidłowa średnia cena sprzedaży wynosiła ... zł/litr, zamiast przyjętej ... zł/litr. Organ odwoławczy w odniesieniu do tego miesiąca skorygowała ilość ON i przyjął, zamiast ... litrów, wielkość ... litrów, co dało łącznie ilość sprzedanego paliwa (ON + Pb 95) w lutym 2013 r. na wszystkich stacjach ... litrów, zamiast przyjętej przez organ I instancji wielkości ... litrów. Dyrektor IC zauważył również, że w toku postępowania zebrano część dowodów (faktur zakupu paliwa przez stronę), świadczących, że skarżący nabył paliwo z legalnego źródła. Dlatego też mając na uwadze zebrane dokumenty organ II instancji uznał, że stanowią one potwierdzenie nabycia paliwa przez stronę w ilości wskazanych w tych dokumentach. Zauważył, że nie wynika z nich wprost, że akcyza od tego paliwa została zapłacona na wcześniejszych etapach obrotu, jednakże uznał, że podmioty profesjonalnie zajmujące się sprzedażą paliwa podatek ten zapłaciły. W związku z tym organ odwoławczy odmiennie, niż organ I instancji określił podstawę opodatkowania za okresy rozliczeniowe: styczeń 2013 r., luty 2013 r., marzec 2013 r., kwiecień 2013 r., maj 2013 r., czerwiec 2013 r., październik 2013 r. i listopad 2013 r. i co za tym idzie ponownie obliczył zobowiązania podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za te okresy rozliczeniowe w niższej wysokości. Pismem z ... marca 2016r. strona złożyła skargę na ww. decyzję Dyrektora IC wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów: 1) prawa procesowego - regulujących postępowanie dowodowe, tj. art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez brak zebrania dowodów pozwalających na poprawne ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, w tym przez wydanie zaskarżonej decyzji przed ostatecznym ustaleniem podstawy opodatkowania na gruncie podatku VAT (wcześniejsza decyzja), co było bazą dla wydania decyzji w podatku akcyzowym, a także naruszenie art. 22 § 3 i § 4 O.p., w zakresie stosowania szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania, 2) prawa materialnego - art. 13 ust. 4 u.p.a. wprowadzającego zasadę jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym, bez względu na wielość etapów obrotu wyrobami akcyzowymi, 3) a w konsekwencji, ze względu na wagę uchybień - naruszenie zasad ogólnych sprecyzowanych w art. 120 O.p. - zasada legalizmu, art. 121 §1 O.p. - zasada zaufania oraz art. 122 O.p.- zasada dokładnego wyjaśniania stanu faktycznego. W szczególności wskazał, że nie dokonywał wpłat z tytułu podatku akcyzowego i nie zarejestrował się, jako podatnik tego podatku, gdyż kupował paliwa od firm normalnie działających i nie było podstaw do przypuszczeń, że nie został od nich zapłacony podatek akcyzowy. Zauważył, że podtrzymuje zarzuty odnośnie ilości i wartości paliwa przyjętego za miesiąc maj i kwiecień 2013r. Wskazał, że Dyrektor UKS ustalił, że miało miejsce zaniżenie podatku należnego za miesiąc maj 2013r. w kwocie ... zł. W jego ocenie natomiast, niezwykle ważna jest okoliczność, że analiza transakcji z pozostałych miesięcy 2013 r. nie wykazała różnic pomiędzy kwotami deklarowanymi i ujawnionymi przez stronę w deklaracji VAT-7. Dlatego też, w jego ocenie pozwala to przyjąć, że nie istnieją powody uzasadniające podważenie wartości wynikających z niniejszych deklaracji VAT-7. O powyższym, zdaniem strony, świadczą również dowody w postaci dokumentacji podatnika, a także dokumentacja dotycząca kontrahentów strony, m.in. spółki K. Taki stan rzeczy, w jego ocenie, upoważnia do stwierdzenia, że zadeklarowana przez niego kwota podatku naliczonego, wykazana w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2013 r. jest adekwatna do poczynionych przez niego zakupów paliwa i wynika z posiadanych w czasie rzeczywistym faktur VAT potwierdzających zakup paliwa. Ponadto podkreślono, że podstawą ustaleń organu kontroli skarbowej w zakresie podatku należnego za maj 2013 r. są wyłącznie podsumowania rejestrów sprzedaży, których jakość i adekwatność nie może być zweryfikowana. W dalszej części uzasadnienia skargi rozwiną pozostałe zarzuty, wskazując m.in., że organ kontroli skarbowej dysponował możliwością pozyskania dokumentów potwierdzających zakup paliwa przez stronę z innych źródeł, czego nie uczynił. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC w Warszawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest częściowo zasadna. Zgodnie z art 6 u.p.a. do postępowań w sprawach wynikających z przepisów niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. W myśl art. 5 u.p.a. czynności lub stany faktyczne, o których mowa w art. 8 ust. 1-5 są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Zgodnie natomiast z art. 21 § 3 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Należy zaznaczyć, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, a więc daniną płaconą na jednym z etapów obrotu. W zasadzie podatnikiem tego podatku jest producent lub pierwszy sprzedawca wyrobu akcyzowego. Kolejno następujące transakcje nie podlegają opodatkowaniu jeżeli należna akcyza została zadeklarowana i zapłacona w prawidłowej wysokości przy pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Obowiązek podatkowy natomiast powstaje gdy kwota akcyzy nie została zadeklarowana i zapłacona we wcześniejszym etapie obrotu towarowego. Oznacza to, iż nabywający lub zużywający wyroby akcyzowe musi się liczyć z tym, że zostanie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, gdy nabyte przez niego lub odsprzedane wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym we wcześniejszych etapach obrotu towarowego. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 6 u.p.a. jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Ponadto w art. 13 ust. 4 u.p.a. wskazano, że jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z 18 października 2006 r. sygn. akt I FSK 53/06, z 6 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 628/12, z 7 lutego 2014 r. sygn. akt I GSK 702/12, dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), które sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni akceptuje, z redakcji przepisu art. 8 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Oznacza to, że nabywca (czy też sprzedawca) wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Tym samym organy podatkowe mogą prawnie domagać się zapłaty tego podatku od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu. Innymi słowy oznacza to, że w sytuacji gdy podatek akcyzowy nie został uiszczony na żadnym z etapów obrotu wyrobem akcyzowym to organy podatkowe mogą żądać jego zapłaty od każdego podmiotu uczestniczącego w obrocie tym produktem (por. wyrok WSA w Łodzi z 3 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 801/10 czy NSA z 7 lutego 2014 r. sygn. akt GSK 696/12, dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że olej napędowy, gaz i benzyna są wyrobami akcyzowymi i od obrotu tym towarem winien być uiszczony podatek akcyzowy. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2 u.p.a. paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Natomiast podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C (art. 88 ust. 1 u.p.a.). Art. 89 u.p.a. określa stawki akcyzy i dla gazów przeznaczonych do napędu silników spalinowych gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711 oraz gazowych węglowodorów alifatycznych objętych pozycją CN 2901 skroplonych wynosi 695,00 zł/1000 kilogramów, a dla pozostałych paliw silnikowych - 1.822,00 zł/1000 litrów. W wypadku paliwa legalnego pochodzenia, nie ma problemów z wykazaniem, że podatek akcyzowy na poprzednim etapie obrotu został zapłacony i kto obowiązku podatkowego dopełnił. W sprawach, gdzie źródło pochodzenia towaru jest nieustalone, to organy podatkowe winny udowodnić, że podatek akcyzowy nie został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu. Jednakże nie jest to działanie jednostronne, bowiem wskazany przez organ podatnik może uwolnić się od obowiązku podatkowego wykazując zapłatę podatku na wcześniejszym etapie. Moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym reguluje art. 10 ust. 1 u.p.a. zgodnie z którym, podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Jednakże w przypadkach określonych w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów (art. 10 ust. 10 u.p.a.). Z kolei jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego (art. 12 u.p.a.). W sprawie przedmiotem zobowiązania podatkowego było nabycie przez podatnika wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Organy obydwu instancji w sposób niewątpliwy ustaliły, że skarżący nabywał wyroby akcyzowe (paliwa silnikowe), które następnie wprowadzał do obrotu – patrz w szczególności (deklaracje VAT-7 oraz rejestry). Nie przedłożył natomiast znacznej części dokumentów potwierdzających ich nabycie (część dowodów zgromadził Dyrektor UKS z własnej inicjatywy i następnie zostały one uwzględnione przez Dyrektora IC w zaskarżonej decyzji). Słusznie także organy stwierdziły, że strona prowadząc także ewidencję komputerowo, nie tylko mimo wezwania jej nie przedstawiła do badania organom kontroli skarbowej, ale również nie podjęła własnej inicjatywy (znając własną bazę prowadzoną w formie elektronicznej - bazę prowadzono przy użyciu programu Magazyn i Faktury, wersja 2.0.041) i nie przedstawiła dowodów potwierdzających: 1) legalne nabycie znacznej wielkości paliwa; 2) zapłatę podatku akcyzowego od tego zakupionego paliwa, 3) spełnieni wymagań jakościowych nabytego paliwa. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony (art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.). Powyższy przepis znajduje zastosowanie również w sytuacji, w której nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, tj. podmiotu, który dokonał wprowadzenia wyrobu akcyzowego do obrotu i był zobowiązany do rozliczenia podatku akcyzowego. Taka sytuacja zaistniała w sprawie, gdyż nie ujawniono rzeczywistego dostawcy przedmiotowego paliwa. Ze względu na jednofazowość podatku, dopiero wykazanie, że akcyza została już zapłacona, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Taka interpretacja uregulowań ustawy pozwala na realizację jej celów, tj. jednokrotnego obciążenia podatkiem wyrobów akcyzowych oraz zapewnia skuteczność poboru podatku. Szeroki krąg podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy ma na celu wyeliminowanie nielegalnego obrotu nieopodatkowanym paliwem. Nie ulega wątpliwości, że to skarżący winien był być w posiadaniu dowodu uiszczenia akcyzy od nabytego przez niego wyrobu akcyzowego. Skarżący nie udowodnił zapłaty akcyzy we wcześniejszej fazie obrotu, od wyrobu, który nabył, a tym samym obowiązek zapłaty akcyzy spoczywa na nim. Skarżący – czego sam nie kwestionuje – nie deklarował i nie uiszczał podatku akcyzowego. Treść przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., który stanowi, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony w połączeniu z cyt. wyżej ust. 6 tego artykułu wskazuje, że kolejny nabywca (zbywca) wyrobu akcyzowego nie jest zobowiązany do zapłaty akcyzy jeżeli wcześniej akcyza została zapłacona, a zatem w sprawie niniejszej to skarżący niedeklarując i nieuiszczając podatku akcyzowego winien być w posiadaniu dowodu stwierdzającego uiszczenie akcyzy we wcześniejszej fazie obrotu wyrobem akcyzowym. Zatem skoro strona wprowadziła do obrotu wyroby energetyczne (paliwa), a ich nabycie nie zostało udokumentowane przedłożeniem dokumentów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego na wcześniejszych etapach obrotu odnośnie większości paliwa, to zasadnie w sprawie zastosowano art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Pogląd taki akceptowany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 67/08, z 14 września 2010 r. sygn. akt I GSK 1162/09 (oba publ. w systemie informacji prawniczej LEX), z 28 maja 2013 r. sygn. akt I GSK 825/11 (dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku o sygn. akt I GSK 1162/09, NSA zaaprobował stanowisko sądu I instancji, że wystarczającym dla uznania strony za podatnika podatku akcyzowego jest wykazanie, że strona nabyła wyrób akcyzowy, a w poprzednich fazach obrotu podatek nie został zapłacony. Bez znaczenia jest okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym. Z kolei NSA w wyroku o sygn. akt I FSK 67/08 wykazał, że zasadniczym elementem stanu faktycznego był brak wykazania przez stronę skarżącą że podatek akcyzowy od nabywanego i sprzedawanego wyrobu został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu. Zatem elementem stanu faktycznego jest sprzedaż wyrobu, od którego nie została zapłacona akcyza, a skoro tak to na skarżącym ciąży obowiązek zapłaty akcyzy. Podobne stanowisko NSA zajął w wyroku o sygn. akt I GSK 825/11, gdzie stwierdził, że skoro wnoszący skargę kasacyjną nie wykazał, iż sprzedawane przez niego paliwo zostało obciążone, na wcześniejszym szczeblu obrotu akcyzą, to tym samym zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie jest również niezasadny. Sąd w składzie rozpoznającym podziela stanowisko prezentowane w przywołanych orzeczeniach, że to nabywający i sprzedający wyroby akcyzowe mają interes w tym by posiadać dowód, że we wcześniejszej fazie obrotu od tego wyrobu akcyza została uiszczona. Zatem mając powyższe na względzie bezzasadne są zarzuty strony dotyczące podwójnego opodatkowania podatkiem akcyzowym. Ponownie należy wyjaśnić, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż podatek ten odnośnie większości paliwa nie został zapłacony na poprzednich etapach obrotu. Podatku tego również nie zapłacił skarżący. Skoro skarżący nie dysponuje jakimikolwiek dowodami uiszczenia tego podatku, a organy mimo przeprowadzenia bardzo szerokiego postępowania również powyższego nie ustaliły, to zasadnie zażądały od skarżącego jego zapłaty, gdyż był on uczestnikiem obrotu gospodarczego tym produktem. W dalszej kolejności podkreślić należy, że możliwość obciążenia podatkiem sprzedawcy wyrobu akcyzowego na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. jest niezależna od okoliczności wiedzy i świadomości tego sprzedawcy o pochodzeniu wyrobu i okoliczności uregulowania w całości podatku akcyzowego przez dostawców. W tym miejscu trzeba jednoznacznie wskazać, że organy podatkowe obydwu instancji, a w szczególności Dyrektor UKS przeprowadził postępowanie w sposób prawidłowy, to strona mimo wielokrotnych wezwań, albo je lekceważyła nie podejmując korespondenci, alby też podejmowała i nie odpowiadała na nią, a w końcu również jeżeli na nią odpowiadała, tylko w sposób niejednoznaczny, często sprzeczny, w zasadzie w ogóle nie współpracując z organami kontroli skarbowej. Skarżący bowiem wielokrotnie odmiennie wskazywał, gdzie znajduje się jego dokumentacja księgowa, w tym rejestry VAT sprzedaży i zakupu oraz dokumenty źródłowe, na podstawie których sporządzono rejestry. Należy wskazać, że w dniu ... stycznia 2015r. udzielił nieprawdziwej informacji funkcjonariuszowi Policji, gdyż wskazał, że nie posiada dokumentacji prowadzonej działalności, ponieważ została ona złożona w Urzędzie Skarbowym w Ł. (karta ... akt adm.). Podobne zeznania złożył do protokołu z ... stycznia 2015 r. w charakterze świadka w Urzędzie Skarbowym w P., w sprawie innego podmiotu (karty ...-... akt adm.), gdzie na pytanie przesłuchującego cyt. "Proszę wskazać źródło pochodzenia sprzedanego do spółki W. paliwa? Czy sprzedane do spółki W. paliwo pochodziło z rafinerii polskich czy zagranicznych? Czy otrzymał Pan certyfikaty potwierdzające badanie jego próbek przez sprzedawców?, odpowiedział, cyt. "Trudno powiedzieć. Dokumenty za 2012 i 2013r. pobrał Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. w związku z kontrolą wszczętą wobec mnie. Nie znam nazwisk osób kontrolujących". Jednakże już w dniu ... marca 2015r., zeznając jako świadek na Posterunku Policji w G. (karty ...-... akt adm.) wskazać, że cyt. "(...) podczas przeprowadzki ze stacji, którą sprzedał mi komornik byłem załamany i nie dopilnowałem tego, aby zabrać wszystkie swoje dokumenty firmowe, których na chwilę obecną nie mam. Posiadałem tylko dokumenty, które zostały zabezpieczone. W związku z brakiem tych dokumentów nie dostarczyłem ich do kontroli, którą zarządził Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. Dokumentacja została spalona, gdyż stare dokumenty były palone i ja będąc w amoku spaliłem i te bieżące dokumenty, gdyż źle zrobiłem segregację". W tym stanie rzeczy, skoro podejmowane przez organy, działania nie doprowadziły do ustalenia źródeł pochodzenia paliwa (nie ustalono także, co zrozumiałe, że została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu), a skarżący w żaden sposób w tym zakresie nie współpracował, przejawiając bierną podstawę, to zasadnie uznano, że od znacznej części nabytego paliwa nie została zapłacona akcyza. Skarżący zdaje się nie zauważać, że w wypadku braku jakiejkolwiek współpracy z jego strony, a to miało miejsce w sprawie, to wyniki tego postępowania będą go obciążały. Organy wbrew twierdzeniom strony podjęły wszelki środki w celu wyjaśnienia stanu sprawy. Podejmowały działania zarówno na skutek informacji pochodzących np. z przesłuchań świadków, jak również z własnej inicjatywy. Sam natomiast skarżący nie może zachowywać się biernie i nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, jeśli takich dowodów nie dostarczył on sam, a zebrany materiał dowodowy prowadzi do odmiennych wniosków. Zatem za niezasadny należy uznać zarzut skarżącego, że Dyrektor IC naruszył zasady określone w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W myśl natomiast art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Art. 180 § 1 O.p. wskazuje, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast art. 187 § 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten konkretyzuje i rozwija zasadę prawdy obiektywnej w ten sposób, że formułuje regułę przeprowadzania postępowania dowodowego nazwaną zasadą zupełności. Materiał dowodowy jest zupełny, gdy zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) tylko wtedy będzie mieć sens, jeżeli organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. W sprawie organy obydwu instancji podjęły wszelkie możliwe działania, których podjęcia można by od nich w tej sytuacji w sposób racjonalny i uzasadniony oczekiwać. Wyciągnie wnioski w zakresie ustaleń faktycznych, wyprowadzone przez organy, znajdują pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który to materiał dowodowy jest spójny, a treść zabranych dowodów we wzajemnym powiązaniu pozwala na przyjęcie poczynionych przez organy ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. Dopuściły również wszelkie dostępne dowody i jej oceniły, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. To, że organy orzekające wyciągnęły z materiału dowodowego odmienne, od oczekiwanych przez skarżącego wnioski, nie oznacza, że naruszono zasady rządzące postępowaniem, a w szczególności zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). W sytuacji ustalenia prawidłowego i pełnego ustalenia stanu faktycznego nie ma potrzeby prowadzenia dalszych działań, gdyż miałyby one charakter działań zbędnych, co już nie mieści się w normie zakreślonej w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. Skarżący mimo wielokrotnych wezwań, jak również w wyniku zapewnienia czynnego udziału na każdym z etapów postępowania nie przedstawił dokumentów, a w szczególności faktur VAT zakupu oraz żadnej dokumentacji księgowej dotyczącej zakupów, czy też świadectw jakości paliw, niezbędnej dla potrzeb związanych z podatkiem akcyzowym za rok 2013 i tym samym nie uprawdopodobnił podnoszonych przez siebie twierdzeń. Zatem sąd twierdzenia strony o możliwości ustalenia źródeł pochodzenia paliwa uważa za gołosłowne i wskazuje, że prawdopodobnym celem tych twierdzeń jest chęć przedłużenia postępowania. Słusznie organ II instancji wskazał, na specyfikę rynku paliwowego, który jest znacznie narażony na występowanie zjawiska szarej strefy i skarżący, jako podmiot gospodarczy zajmujący się profesjonalnie i długotrwale (od 1991r.) obrotem paliwami ciekłymi, winien zabezpieczyć się przed negatywnymi konsekwencjami braku określonych dokumentów (np. faktury, dowody zapłaty akcyzy). Konsekwencją bowiem braku takich dowodów będzie określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Tym samym zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje niezbicie, że skarżący co najmniej nie dochował należytej staranności i rzetelności przy obrocie paliwami. Tym bardziej, że zgodnie z tym co zostało już wskazane wyżej, uznając za prawdziwy fakt spalenia części dokumentów, mógł odtworzyć te dokumenty, albo poprzez udostępnienie bazy komputerowej organowi, albo też poprzez samodzielne przedstawienie odtworzonych na podstawie bazy komputerowej dokumentów. W wypadku, takim jak w sprawie, to tylko inicjatywa strony mogła przyczynić się do ustalenia dostawców paliwa, gdyż tylko strona posiada wiedzą od kogo nabywał paliwo. Strona jednak takiej aktywności nie przejawiała, co ją obciąża. Nic nie stało także na przeszkodzie, aby przed zawarciem umowy dotyczącej dostaw paliwa zwrócił się on do kontrahenta o okazanie wiarygodnych dowodów, że kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana (art. 8 ust. 6 u.p.a.) lub że należny podatek został już zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.). Tego rodzaju sprawdzenie mieści się w granicach należytej staranności i rzetelności wymaganej od przedsiębiorcy w profesjonalnym obrocie, która ma na celu nie tylko wypełnienie obowiązków publicznoprawnych, ale także zabezpieczenie interesów samego przedsiębiorcy, dokonującego określonych transakcji w obrocie gospodarczym. Wbrew twierdzeniom strony Dyrektor IC nie naruszył też przepisów postępowania poprzez wydanie zaskarżonej decyzji przed ostatecznym rozstrzygnięciem sprawy w zakresie określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wskazać bowiem należy, że postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, są odrębnymi postępowaniami. Myli się również skarżący, że postępowanie w przedmiocie VAT stanowi swego rodzaju prejudykat. Odwrotnie, to postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, może mieć wpływ na postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów. Co więcej w sprawie taki wpływ miało, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w swoim ostatecznym rozstrzygnięciu z ... lipca 2016r., nr ... uwzględnił zaskarżoną decyzję Dyrektora IC. Nie można zgodzić się z zarzutem strony wskazanym w uzasadnieniu dotyczącym braku kontroli nad swoim przedsiębiorstwem. Skarżący przyznał, że dowody w postaci faktur zakupu paliwa przechodziły przez jego ręce, co też potwierdzają świadkowie, np. E. B. (patrz karty ...-... akt adm.),T. S. (karty ...-... akt adm.) oraz R. R. (karty ...-... akt adm.) wskazując, że zakupami i fakturami za nie zajmował się skarżący i on wydawał dyspozycję skąd wziąć paliwo i dokąd je zawieźć. Słusznie zatem organ odwoławczy uznał, że to skarżący posiadał całą wiedzę dotyczącą zakupu paliwa i wbrew twierdzeniom kontrolował swoje przedsiębiorstwo. Zasadnie również zauważył, że nawet gdyby uznać, że takiej kontroli nie posiadał (czego sąd nie aprobuje), to i tak jako osobę prowadzącą działalność gospodarczą obciążają skutki działań zatrudnionych przez niego pracowników. W związku z tym, że w sprawie organy nie posiadały dokumentów źródłowych miały obowiązek ustalić podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym. Podstawę opodatkowania organ ustalił stosując art. 23 § 4 O.p. Przepis ten organy zastosowały do określenia podstawy, poprzez oszacowanie ilości sprzedanego paliwa na stacjach w L. i w P., w części nieudokumentowanej fakturami (z uwagi na brak kompletnej dokumentacji z kas fiskalnych) oraz części sprzedaży na stacji paliw w A. W pierwszej kolejności sąd wyjaśnia, że organy wbrew twierdzeniom strony, w sposób prawidłowy zastosowały powyższy przepis i prawidłowo także dokonały ustalenia ilości paliwa. Odnośnie pierwszej kwestii to należy zauważyć, że zgodnie z art. 23 § 1 O.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. W sprawie, co jest bezsprzeczne podatnik nie okazał kompletnych ksiąg podatkowych oraz dokumentów źródłowych stanowiących podstawę zapisów w tych księgach. Natomiast art. 23 § 2 O.p. wskazuje, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Z kolei art. 23 § 3 O.p., obowiązujący w dacie wydania decyzji przez organ I instancji podaje, że podstawę opodatkowania, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziału kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. Organy obydwu instancji prawidłowo wskazał na przyczyny dla których nie mogły zastosować powyższych metod szacowania. Sąd nie powtarzając argumentacji organów w tym zakresie wskaże jedynie, że argumentację wskazaną w decyzjach organów obydwu instancji akceptuje i traktuje za swoją. Dlatego też organy mając na uwadze treść art. 23 § 5 O.p. (który stanowi, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania), prawidłowo zastosowały art. 23 § 4 O.p., zgodnie z którym w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w art. 23 § 3 O.p., organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Sąd również podziela stanowisko Dyrektora IC, że zmiana przepisu art. 23 O.p. (zmieniono brzmienie art. 23 § 2 i § 3 O.p. i uchylono art. 23 § 4 O.p.) dokonana art. 1 pkt 34 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649 – weszła w życie 1 stycznia 2016r.) nie miała zastosowania do skarżącego. Przepis ten ma charakter materialny i skoro ustawa ta nie zawierała stosownych przepisów przejściowych dotyczących postępowań w zakresie podatku akcyzowego, to w sprawie ma zastosowanie art. 23 O.p. w brzemieniu obowiązującym przed wejściem w życie tej ustawy. Niezależnie jednak czy potraktujemy ww. przepis za przepis materialny, czy też formalny to i tak nie zmienia on w żaden sposób sytuacji prawnej skarżącego. Przeciwnie obecna regulacja, jest względniejsza dla organów podatkowych, a nie stron postepowania, gdyż mimo wykreślenia art. 23 § 4 O.p., to możliwość szacowania podstawy opodatkowania w innej formie niż wskazana w art. 23 § 3 O.p. została zachowana. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że obecne brzmienie art. 23 § 3 O.p., wskazuje jedynie przykładowe metody szacowania, gdyż przepis ten obecnie zawiera termin "w szczególności". Powyższe zawierzenie ustawodawcy było celowym zabiegiem, gdyż do daty zmiany tego przepisu zastosowanie metody szacowania spoza ustawowego katalogu wymagało nie tylko uzasadnienia zastosowania tej metody, lecz także uzasadnienia przyczyn niezastosowania metod wymienionych w O.p. W ocenie ustawodawcy (patrz uzasadnienie do zmiany ustawy) rozwiązanie to powodowało nadmierne przedłużanie postępowań podatkowych, w których dochodzi do oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż należało uzasadnienie powody niezastosowania innych, licznych metod. Dlatego też umożliwiono organom podatkowym w szerszym zakresie niż w dotychczasowym stanie prawnym korzystanie z metod szacowania podstawy opodatkowania niewymienionych w art. 23 § 3 O.p. (dodanie "w szczególności" w zdaniu wstępnym). A więc zrezygnowano z pierwszeństwa metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. i pozostawiono jedynie konieczność uzasadnienia wyboru metody szacowania. Mając powyższe na względzie zasadnie zastosowano art. 23 § 4 O.p. Dokonując szacowania wzięto pod uwagę kopie rejestrów sprzedaży, część faktur sprzedaży, zestawienia faktur sprzedaży oraz niekompletne i nieczytelne wydruki z kas fiskalnych. Organy orzekające oszacowały ilość sprzedanego paliwa przyjmując: 1) dla nieudokumentowanej wartości sprzedaży detalicznej netto na stacjach paliw w P. i w L. - strukturę sprzedaży poszczególnych paliw wynikającą ze sprzedaży udokumentowanej i stosowane przez stronę średnie ceny paliw w danym miesiącu, wynikające ze sprzedaży udokumentowanej, 2) dla pozostałej wartości sprzedaży netto w danym miesiącu (na którą to sprzedaż skarżący nie przedstawił faktur, w tym sprzedaży hurtowej i detalicznej na stacji w A. i których organ kontroli nie pozyskał), stosowane przez stronę w danym miesiącu, średnie ceny sprzedaży oleju napędowego wynikające z pozyskanych od kontrahentów kserokopii faktur sprzedaży oleju napędowego wystawionych przez skarżącego w danym miesiącu (ceny te, jak ustaliły organ I instancji znacznie odbiegały od cen sprzedaży stosowanych przez P. – karta ...-... akt adm.) Powyższe działania w ocenie sądu były prawidłowe i trudno im zarzucić jakiejkolwiek nieprawidłowości. Prawidłowo również organy przyjęły średnie ceny, a nie jak sugeruje strona winny przyjąć ceny najwyższe (korzystniejsze dla strony). Przyjęcie bowiem średnich cen jest jak najbardziej obiektywne i w żaden sposób, wobec braku współpracy strony (nie przedstawił żadnych danych, które mógłby wziąć organ pod uwagę w tym zakresie), nie jest krzywdzące dla strony. Co więcej przyjęcie średnich cen w najpełniejszy sposób wypełnia dyspozycję cytowanego powyżej art. 23 § 5 O.p. Zatem szczegółowo przedstawiony w zaskarżonej decyzji sposób szacowania sąd uznaje za prawidłowy. Po ustaleniu ilości paliwa organy także prawidłowo przyjęły stawkę podatku akcyzowego określoną w cyt. wyżej art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. a) (dla gazu) i pkt 14 (dla paliwa) u.p.a. Dla paliwa zastosowano stawkę w wysokości 1.822 zł/1000 litrów, gdyż organy nie posiadały świadectw jakości paliw dokumentujących spełnienie wymagań jakościowych. Poza tym ustaliły, że ... lutego 2013 r. na stacji paliw w P. oraz w dniu ... kwietnia 2013r. na stacji paliw w A. przeprowadzone były kontrole, które wykazały, że pobrane próbki paliw nie spełniają wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Zatem przyjęcie tych stawek w ocenie sądu uznać należało za zasadne. Reasumując powyższe podkreślić należy, że podjęte rozstrzygnięcie w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia i od czerwca do grudnia 2103r. zostało oparte na pełnym, prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym. Na zakończenie sąd wskazuje, na przyczyny uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej miesiąca maja 2013r. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy niewątpliwie nie był kompletny, przez co m.in. organy zmuszone były do szacowania podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Jednakże w sprawie dowody pozwalają na porównanie wartości wynikających z zabezpieczonych przez Prokuraturę Rejonową w S. i zgromadzonych w toku postępowania rejestrów z wartościami wykazanymi przez skarżącego w złożonych deklaracjach VAT-7. W tym miejscu trzeba zwrócić uwagę, że strona złożyła do Urzędu Skarbowego w S. deklaracje podatku od towarów i usług VAT - 7 za okresy objęte przedmiotowym postępowaniem, a Dyrektor UKS zgromadził raporty danych ze złożonych drogą elektroniczną deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2013r. (karty ...-... akt adm.). Organ także pozyskał rejestry sprzedaży VAT. Z dokumentów tych jasno wynika, że za okres od czerwca do grudnia 2013r. wartości w nich podane, co do zasady odpowiadają wartościom wskazanym w zgromadzonych w sprawie rejestrach VAT (handel oraz handel i usługi), za wyjątkiem grudnia 2013r., gdzie wartość netto opodatkowana 23% stawką wskazaną w deklaracji VAT-7 (...zł) była wyższa niż wartość wskazana w rejestrach (...zł) o ...zł. Organy do podstawy opodatkowania za miesiąc grudzień 2013r. przyjęły wartości z deklaracji VAT-7, a nie z rejestrów. Natomiast w okresie styczeń – maj 2013r. wartości netto wskazane w deklaracji VAT-7 były, oprócz miesiąca maja 2013r. takie same jak wartości wskazane w podsumowaniach rejestrów (organ zgromadził podsumowania rejestrów za miesiące styczeń, luty, kwiecień, maj 2013 r. – karty ... akt adm.). W miesiącu maju 2013r. w podsumowaniu rejestrów (karta ...) kwota była wyższa niż wskazana w deklaracji VAT-7 (karta ...) o kwotę ... zł. Sąd wskazuje, że de facto strona w miesiącach od stycznia do kwietnia oraz od czerwca do grudnia 2013 r. przyjęła do deklaracji VAT-7 wartość dostawy towarów i podatek należny w kwotach wynikających z wystawionych faktur oraz z dokumentacji paragonowej. Powyższe potwierdzają dane wynikające z podsumowań rejestrów za ww. okresy rozliczeniowe, a także dowody w postaci kopii faktur wystawionych przez stronę na rzecz 11 kontrahentów tytułem sprzedaży paliwa ze stacji A., które w zakresie stycznia, kwietnia oraz maja 2013 r. znalazły odzwierciedlenie w rejestrach sprzedaży stacji A. za ww. okresy rozliczeniowe. Wszystkie te dane są zgodne z danymi przyjętymi przez stronę w deklaracji VAT-7. Wobec powyższego zdziwienie sądu budzi fakt, że we wszystkich oprócz maja miesiącach 2013 r. organ odwoławczy za wiarygodne przyjmuje dane z deklaracji VAT-7, a jedynie w miesiącu maju te dane odrzuca i przyjmuje dane z podsumowania rejestrów za ten miesiąc. Powyższe tym bardziej jest nieprawidłowe, a przynajmniej w żaden sposób racjonalnie nie uzasadnione, że w miesiącu grudniu 2013r. występuje sytuacja odmienna, tj. wartość netto wskazana w deklaracji VAT-7 była wyższa niż wartość netto wskazana w rejestrach i w takim przypadku organ przyjął za wiarygodne dane z deklaracji VAT-7. Tym samym w jednym wypadku deklaracje VAT-7 organ uważa za wiarygodny dokument (grudzień 2013 r.), a w innym bez jakiegokolwiek uzasadnienia organ ten dokument odrzuca i za wiarygodny uznaje dokument w postaci podsumowania rejestrów. W związku z tym sąd wskazuje, że organ w żaden sposób nie uzasadnił powodów dla których przyjął ten sposób ustalenia podstawy opodatkowania. Tym bardziej, że skarżący już w odwołaniu podnosił tę nieprawidłowość. Organ odwoławczy natomiast do tego zarzutu nie odniósł się w uzasadnieniu swojej decyzji. Powyższe działanie Dyrektora IC, w ocenie sądu narusza art. 191 O.p., a także art. 210 § 4 O.p., w sposób który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na marginesie sąd również wskazuje, że przeprowadził z urzędu dowód z dokumentu w postaci decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z ... lipca 2016r., nr ... dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013r., w której to decyzji organ ten także zauważył powyższą nieprawidłowość i stanął na stanowisku, że nie istnieją powody uzasadniające podważenie wartości wynikających z deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2013r. Wyjaśnił również, że materiał dowodowy w postaci częściowych rejestrów i ich podsumowań za ten okres stanowi jedynie fragmentaryczną część całości i nie ma możliwości porównania faktycznej ilości oraz wartości wystawionych przez stronę faktur, z danymi ujętymi przez niego w ewidencji sprzedaży. Dodatkowo organ ten zakwestionował samą wartość dowodową podsumowania rejestrów sprzedaży, na podstawie których organ ustalił wartość netto dostaw, gdyż nie można było zweryfikować jakość i adekwatność zapisów tego podsumowania, a sam rejestr mógł także być korygowany w odniesieniu do ww. okresu rozliczeniowego. Tym samym w tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał zarzuty strony. Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor IC uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawą i ponownie dokona analizy sprawy w odniesieniu do miesiąca maja 2013r. Przyjmie i szczegółowo uzasadni powody dla których w kolejnej decyzji oprze się na jednej z dwóch podstaw (podsumowanie rejestrów sprzedaży lub deklaracja VAT-7), które następnie będą mu służyły do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym za ten miesiąc. Dodatkowo również odniesie się do zarzutów odwołania w tym zakresie. Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 wyroku. O oddaleniu skargi w pozostałym zakresie sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a.