VI SA/Wa 1335/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Śliwińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Pamela Kuraś-Dębecka Sędzia WSA Grzegorz Nowecki Protokolant st. ref. Katarzyna Zielińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2014 r. sprawy ze skargi "G." Sp. z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] grudnia 2013 r.; 2. stwierdza, że uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz skarżącej "G." Sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi G. Sp. z o.o. w K. jest postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...], którym po rozpatrzeniu zażalenia z dnia [...] stycznia 2014 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r., Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Jako podstawę prawną wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), w związku z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, z późn. zm.). Podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanowiły następujące ustalenia: Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych HOT SPOT, nr fabryczny [...], poświadczenia rejestracji [...]. Prowadząc postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych HOT SPOT, nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...], postanowieniem nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. zawiesił postępowanie wszczęte z urzędu postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r. do czasu przeprowadzenia badań przez jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów i uzyskania opinii wykonanej przez tę jednostkę. Strona, reprezentowana przez Pełnomocnika zaskarżyła w/w postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w P. w całości i wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o umorzenie postępowania. Zarzuciła naruszenie przepisu art. 201 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Podniosła bowiem, że z uwagi na wycofanie przedmiotowego automatu z eksploatacji, w pełni uzasadnione jest umorzenie postępowania, a nie przeprowadzanie badań sprawdzających tego automatu przez Jednostkę Badającą, bowiem przestał istnieć przedmiot postępowania. Naczelnik Urzędu Celnego w P. nie znajdując podstaw do zastosowania art. 226 w związku z art. 239 ustawy - Ordynacja podatkowa, przesłał zażalenie organowi II instancji. Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] po rozpatrzeniu zażalenia utrzymał je w mocy .W uzasadnieniu wskazał m.in., że w toku postępowania podatkowego mogą wystąpić nowe okoliczności, które powodować będą, iż przerwanie toku tego postępowania okaże się nieuniknione. Uregulowania w tym zakresie zawarte zostały w art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej, którym wprowadzono instytucję zawieszenia postępowania, która polega na przerwaniu toku postępowania podatkowego w związku z wystąpieniem jednej ze wskazanych w tym przepisie wyliczonych przesłanek. Cytując brzmienie art. 201 § 1 ust. 1-6 ustawy - Ordynacja podatkowa wskazał, że "zaistnienie tylko z jednej z enumeratywnie wymienionych w tym przepisie przesłanek rodzi obowiązek zawieszenia postępowania". Wtedy organ zobowiązany jest do wydania postanowienia w przedmiocie zawieszenia postępowania. Nie ma przy tym znaczenia, przed którym organem podatkowym sprawa się toczy, bowiem każdy organ podatkowy rozpatrujący daną sprawę zobligowany jest zawiesić postępowanie. Uznał, że w przedmiotowej sprawie, wszczętej z urzędu przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. o cofnięcie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych HOT SPOT, nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...], postępowanie jest uregulowane przepisami ustawy o grach hazardowych oraz przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. z 2012 r. poz. 312). W myśl art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, gdy zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Powołując się na orzecznictwo wskazał, że cofnięcie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych może zapaść tylko wówczas, jeśli automat nie spełnia warunków określonych w ustawie o garach hazardowych, a może to być wykazane wyłącznie po przeprowadzeniu badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23b ustawy o grach hazardowych. Zdaniem organu odwoławczego, przeprowadzenie badania sprawdzającego przedmiotowego automatu przez jednostkę badającą ma istotny wpływ na rozpatrzenie sprawy głównej i wydanie rozstrzygnięcia. Dlatego stanowi to przesłankę do zawieszenia postępowania wskazaną w przepisie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa. Natomiast uznał, że podnoszona w zażaleniu na zaskarżone postanowienie okoliczność, że przedmiotowa sprawa powinna być umorzona z uwagi na wycofanie przez Spółkę z eksploatacji przedmiotowego automatu, nie może być uwzględniona. W pierwszej kolejności wskazał, że w myśl art. 208 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy (rejestrowy) wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia, może wynikać z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, ale zawsze oznacza brak przedmiotu postępowania. Tymczasem jak wynika z akt sprawy, wbrew temu na co wskazuje strona w zażaleniu z dnia [...] stycznia 2014 r., nie powiadomiła Naczelnika Urzędu Celnego w P. o wycofaniu z eksploatacji automatu do gier o niskich wygranych HOT SPOT, nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...]. Także do zażalenia nie załączyła żadnych dowodów, które uprawdopodobniłyby to twierdzenie. Organ odwoławczy wskazał, że w określonych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, ciężar dowodzenia obarczać może również stronę postępowania. Powołując się na orzecznictwo organ II instancji wskazał, że organy podatkowe nie mają obowiązku w dochodzeniu prawdy materialnej poszukiwać bez końca dowodów mających potwierdzić dany fakt, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarcza sama strona i nie wskazuje na istnienie w sprawie tych okoliczności (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1044/10). Organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony zarzut zawarty w zażaleniu, a dotyczący naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, bowiem w analizowanej sprawie nie można uznać, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe i powinno zostać umorzone, gdyż nie zaistniała żadna okoliczność obligująca organ rejestrowy do umorzenia postępowania. W skardze złożonej do tut. Sądu G. Sp. z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów. Zarzuciła: 1) naruszenie przepisu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. poprzez jego bezzasadne zastosowanie w przedmiotowej sprawie oraz uznanie, że w realiach przedmiotowego postępowania zachodzi konieczność zawieszenia postępowania do czasu przeprowadzenia badań przez Jednostkę Badającą upoważnioną przez Ministra Finansów, podczas gdy zawieszenie postępowania jest w całości nieuzasadnione, w związku z wycofaniem automatu z eksploatacji postępowanie stało się bezprzedmiotowe; 2) naruszenie przepisu art. 208 § 1 o.p., poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, pomimo zaistnienia okoliczności warunkującej umorzenie postępowania zgodnie z dyspozycją tego przepisu, mianowicie faktu wycofania przez Spółkę przedmiotowego automatu z eksploatacji, co z kolei spowodowało, że przestał istnieć jego przedmiot. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga podlega uwzględnieniu, ale z innych względów, niż w niej podniesione. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanych przepisów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji. Istota przedmiotowego sporu sprowadza się do ustalenia, czy w niniejszej sprawie wystąpiło zagadnienie wstępne, stanowiące podstawę zawieszenia postępowania administracyjnego/podatkowego, bowiem jako podstawę prawną obligatoryjnego zawieszenia postępowania organy obu instancji wskazały art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), w związku z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, z późn. zm.). Jak wynika z niespornego stanu faktycznego, problem zawieszenia postępowania wyniknął w związku z wszczęciem z urzędu przez Naczelnika Urzędu Celnego w P., postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych HOT SPOT, nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...]. Wobec tego, że w świetle art. 8 ustawy o grach hazardowych do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, w kwestii zawieszenia przedmiotowego postępowania, zastosowanie ma art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Jednocześnie przepis powyższy ma zastosowanie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy pozwala na jego zastosowanie. Jest odpowiednikiem art. 97 § 1 pkt 4 Kodeksu postępowania administracyjnego, dlatego zarówno poglądy doktryny jak i judykatury dotyczące art. 97 § 1 pkt 4 K.p.a. mają znaczenie również w niniejszej sprawie. Zawieszenie postępowania w ww. trybie oznacza, że tok postępowania ulega wstrzymaniu przy trwającym nadal stanie zawisłości sprawy. Wystąpienie zagadnienia wstępnego stanowi natomiast, jedną z przesłanek obligatoryjnego wstrzymania toku postępowania poprzez jego zawieszenie do czasu rozstrzygnięcia tego zagadnienia. Pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" rozumie się sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie, będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, którego treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Zawieszenie postępowania na tej podstawie uzależnione jest przy tym od wystąpienia łącznie trzech przesłanek, to jest: 1) postępowanie administracyjne musi być w toku, 2) rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej będącej przedmiotem postępowania zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, 3) zagadnienie wstępne nie zostało jeszcze rozstrzygnięte (B. Adamiak, (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2005, s. 444). Zagadnienie wstępne nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ lub sąd. Ponadto, jeżeli "zagadnienie" wykazuje jedynie pośredni, luźny związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (P. Pietrasz (w:) J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa Komentarz Lex 2013 r., wyrok NSA z 25 listopada 2003 r., I SA/Łd 970/03). Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, że dla rozpatrzenia sprawy, której przedmiotem jest cofnięcie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych, można zgodzić się, że co do zasady decyzja o cofnięciu rejestracji automatu do gier o niskich wygranych może zapaść tylko wówczas, jeśli automat nie spełnia warunków określonych w ustawie o garach hazardowych. Może to być wykazane wyłącznie po przeprowadzeniu badania sprawdzającego przez jednostkę upoważnioną przez Ministra Finansów i uzyskania opinii wykonanej przez tę jednostkę, o czym mowa w art. 23b ustawy o grach hazardowych. Niewątpliwie wynik przeprowadzonego badania sprawdzającego automatu przez tę jednostkę ma istotny wpływ na rozpatrzenie sprawy i wydanie rozstrzygnięcia. Jednakże, wbrew ocenie organu, jest to jedno postępowanie administracyjne w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych, a wynik badania automatu przez jednostkę badającą jest jedynie elementem stanu faktycznego i jako dowód w tej sprawie - nie jest zagadnieniem wstępnym rozstrzyganym przez inny organ. Wynik badania sprawdzającego automat przez jednostkę badającą pełni w tym postępowaniu rolę podobną do opinii biegłego, a nie formę rozstrzygnięcia innego organu, czy sądu - z tej prostej przyczyny, że jednostka upoważniona przez Ministra Finansów nie jest organem ani sądem. Oznacza to, że także kwestia podnoszona w skardze - wycofania przedmiotowego automatu z eksploatacji jest elementem stanu faktycznego w sprawie cofnięcia jego rejestracji, natomiast nie ma związku z zastosowaniem art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Powyższe oznacza, że organ błędnie zinterpretował przepis art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bowiem brak jest podstaw do zawieszenia postępowania, gdy organ dopuścił dowód z badania sprawdzającego automat przez jednostkę upoważnioną przez Ministra Finansów i uzyskania opinii tej jednostki, zgodnie z art. 23b ustawy o grach hazardowych. Reasumując, po pierwsze, stosownie do art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. To natomiast, czy automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, ocenia w wydanej opinii kompetentna jednostka badająca, uprawniona do przeprowadzania badań przedrejestracyjnych, a także do weryfikowania prawidłowości działania automatów już zarejestrowanych. Sądy podkreślały w orzecznictwie, że samo przeprowadzenie eksperymentu przez funkcjonariuszy służby celnej i wnioski jakie z tego eksperymentu zostały przez te osoby wyciągnięte oraz opinia biegłego sądowego, nie mogą zostać uznane za miarodajne, bez poddania automatu badaniu przez właściwą jednostkę badająca i bez uzyskania od takiej jednostki właściwej opinii (II SA/Ol 482/12 i II SA/Bk 65/12). Nawet jeśli poddanie automatu badaniu przez jednostkę stanowi kluczowy środek dowodowy pozwalający na podjęcie rozstrzygnięcia, to jego przeprowadzenie jest elementem postępowania dowodowego i stanu faktycznego postępowania administracyjnego i nie może być utożsamiane z rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego przez inny organ. Oczekując na przeprowadzenie środka dowodowego organ nie może zawiesić postępowania. Po drugie, jednostka badająca, uprawniona do weryfikowania prawidłowości działania automatów, nie jest innym organem administracji, więc oczekiwanie na zakończenie przez nią czynności sprawdzających, nie jest tożsame z prowadzeniem przez organ postępowania. Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni przedmiotowe stanowisko Sądu mając na uwadze art. 153 p.p.s.a. . Z przedstawionych powyżej względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku, postanawiając o kosztach postępowania w oparciu o art. 200 w zw. z art. 209 tej ustawy.