VI SA/Wa 1452/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aneta Lemiesz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas Sędzia WSA Zbigniew Rudnicki Protokolant ref. staż. Małgorzata Ciach po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2015 r. sprawy ze skargi S. M. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę w całości Pan S.M. ("strona", "skarżący") - pismem z dnia [...] października 2014 r. (nadanym w dniu [...] października 2014 r.) - zwrócił się o wydanie certyfikatu księgowego, uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r., znak: [...], Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania administracyjnego w sprawie wydania certyfikatu księgowego. Strona, nie zgadzając się z powyższy postanowieniem, pismem nadanym w dniu [...] lutego 2015 r., wniosła zażalenie na powyższe postanowienie domagając się wszczęcia postępowania administracyjnego w sprawie wydania certyfikatu księgowego. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Minister Finansów - postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r., znak: [...] - utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] stycznia 2015 r., nie dopatrzył się bowiem nowych okoliczności, które uzasadniałyby zmianę lub uchylenie jego wcześniejszego postanowienia. W uzasadnieniu organ wskazał, że według stanu prawnego obowiązującego w czasie rozpatrywania wniosku Skarżącego o wydanie certyfikatu księgowego ani przepisy ustawy o rachunkowości ani żadnego innego aktu prawnego nie przyznawały już Ministrowi Finansów kompetencji do wydawania certyfikatu księgowego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Organ podniósł także, iż przepisy intertemporalne zawarte w art. 23 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o ułatwieniu dostępu do wykonywania niektórych zawodów regulowanych (Dz. U. z 2014 r. poz. 768), zwanej dalej "ustawą deregulacyjną", przewidują przypadki, w których możliwe jest prowadzenie postępowania administracyjnych przez Ministra Finansów w sprawie wydawania certyfikatów księgowych na podstawie przepisów obowiązujących do dnia 9 sierpnia 2014 r. Ma to miejsce w następujących sytuacjach: gdy przed dniem wejścia w życie ustawy deregulacyjnej zostało wszczęte postępowanie o wydanie certyfikatu księgowego; gdy przed dniem wejścia w życie ustawy deregulacyjnej złożony został wniosek o zakwalifikowanie do egzaminu sprawdzającego kwalifikacje osób ubiegających się o certyfikat księgowy; gdy przed dniem wejścia w życie ustawy deregulacyjnej osoba zdała egzamin. Z uwagi, iż wniosek strony nie dotyczy przypadków wskazanych w art. 23 ustawy deregulacyjnej organ stwierdził, że brak jest możliwości rozpatrzenia jej wniosku na podstawie innych przepisów niż obecnie obowiązujące. Z uwagi zaś, iż brak jeśli podstaw do wszczęcia postępowania administracyjnego na żądanie strony organ uznał, że postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania wydane w oparciu o art. 61a k.p.a. jest zgodne z prawem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [...] kwietnia 2015 r., Pan S.M. zarzucił Ministrowi Finansów: naruszenie uregulowania art. 23 ust. 4 ustawy deregulacyjnej, poprzez niezastosowanie wskazanego przepisu w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy (złożonego wniosku) jednoznacznie wynikało, iż skarżący spełnił wymogi uprawniające do uzyskania certyfikatu księgowego, a sam wniosek został skierowany do organu w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy deregulacyjnej; naruszenie uregulowania art. 76b ust. 1 pkt 3 lit b i c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013r. poz. 330 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 9 sierpnia 2014 r., poprzez uznanie, iż sytuacja Skarżącego, który wykazał trzyletnią praktykę w księgowości i wykształcenie wyższe magisterskie oraz ukończył studia podyplomowe z zakresu rachunkowości w jednostce organizacyjnej uprawnionej, zgodnie z odrębnymi przepisami, do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych (lit. b) jest odmienna od osoby, która posiada dwuletnią praktykę w księgowości, wykształcenie co najmniej średnie oraz złożyła z wynikiem pozytywnym egzamin sprawdzający kwalifikacje osób ubiegających się o certyfikat księgowy (lit. c) mimo, iż obydwa przedstawione przypadki zgodnie z przywołanym brzmieniem ustawy o rachunkowości stanowiły równorzędne przesłanki pozytywne do uzyskania certyfikatu księgowego; naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa wyrażoną w art. 8 k.p.a. poprzez zróżnicowanie traktowania Skarżącego i osób, które w analogicznym okresie przystąpiły do egzaminu organizowanego przez organ w związku z procedurą przyznawania certyfikatu księgowego; błędną interpretację uregulowania art. 61 a § 1 k.p.a. poprzez wydanie przez organ postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania administracyjnego w sytuacji, gdy Wnioskodawcy przysługuje status strony w postępowaniu, a nadto spełnione zostały wszelkie warunki niezbędne do wydania certyfikatu księgowego, w tym istnieje podstawa prawna do rozpatrzenia żądania. W skardze podniesiono, że skoro ustawodawca umożliwił osobom, które zaliczyły egzamin zorganizowany przez Ministra Finansów, złożenie odpowiedniego wniosku o wydanie certyfikatu (i to bez względu na to, kiedy miał miejsce egzamin), to ograniczanie możliwości składania wniosków o wydanie certyfikatu przez osoby, które posiadają odpowiednie wykształcenie i praktykę zawodową stanowi przejaw nierównego traktowania obywateli wobec prawa. Sprowadzając powyższe do kwestii praktycznych, osoba która zaliczyła egzamin organizowany przez Ministra Finansów w roku 2012 r., a która z różnych przyczyn złożyłaby wniosek o wydanie certyfikatu księgowego dopiero we wrześniu 2014r., zgodnie z interpretacją zamieszczoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, uzyskałaby certyfikat, natomiast odmówić wydania certyfikatu należałoby osobie, która uzyskała odpowiedni staż pracy/zakończyłaby studia podyplomowe w sierpniu 2014 r., a z odpowiednim wnioskiem zwróciłaby się także we wrześniu 2014 r. W ocenie skarżącego nie bez znaczenia pozostaje okoliczność, że podjęcie przygotowań w celu wypełnienia warunków wymaganych do uzyskania certyfikatu księgowego - w tym podjęcie studiów podyplomowych - wymaga nie tylko zgromadzenia środków pieniężnych, ale także wymaga czasu niezbędnego do odbycia szkolenia. W tym kontekście cykl szkoleniowy bądź kwestie organizacyjne związane z przebiegiem studiów podyplomowych stanowiłyby przeszkodę dla osób wybierających wskazaną drogę uzyskania certyfikatu księgowego. Skarżący wskazał, iż wprowadzenie rozwiązań zawartych w ustawie deregulacyjnej nie może stanowić uzasadnienia dla odmowy wszczęcia postępowania administracyjnego w niniejszej sprawie, jako że procedura przewidziana dla uzyskania certyfikatu księgowego wymaga pewnych przygotowań, jest działaniem długotrwałym, dlatego oczywistym pozostaje iż osoby, które rozpoczęły jej realizację - w szczególności podjęły studia podyplomowe na określonych kierunkach studiów - zainteresowane są uzyskaniem wnioskowanego certyfikatu, aby w ten sposób, mimo obowiązującej deregulacji, wykazać posiadaną wiedzę i doświadczenie przed osobami trzecimi (np.: pracodawcami, kontrahentami etc.). Pan S.M. zwrócił uwagę na okoliczność, iż odmowa wszczęcia postępowania administracyjnego w związku ze złożonym wnioskiem o wydanie certyfikatu księgowego może być uznana za naruszenie przez organ zasady zaufania obywateli do Państwa i jego organów wyrażonej w art. 8 k.p.a. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej, przy czym - w świetle przepisu § 2 powołanego artykułu - kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Ponadto, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.)), dalej "p.p.s.a.". Sąd, badając legalność zaskarżonego postanowienia w oparciu o wskazane wyżej kryteria, doszedł do przekonania, że nie narusza ono prawa. W ocenie Sądu istota niniejszej sprawy sprowadza się do kwestii, czy organ - z powołaniem się na przepisie art. 61a § 1 k.p.a. - prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania administracyjnego na wniosek S.M. z dnia [...] października 2014 r. (data nadania [...] października 2014 r.) uznając, że w sprawie brak jest materialnoprawnej podstawy do załatwienia żądania wynikającego z tego wniosku. I tak, nie budzi wątpliwości Sądu, że do "innych uzasadnionych przyczyn", o których mowa w przepis art. 61a § 1 k.p.a., a przez które postępowanie administracyjne nie może być wszczęte, należy także brak podstawy materialnoprawnej do rozpatrzenia żądania w trybie administracyjnym (tak m.in.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2014 r., sygn. akt I OSK 1635/141 i z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt I OSK 2159/12 oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2014 r., sygn. akt VII SA/Wa 65/14 i z 10 września 2014 r., sygn. akt VII SA/Wa 141/14, w Szczecinie z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt II SA/Sz 1285/13, w Lublinie z dnia 3 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Lu 1034/14). W tym bowiem kontekście należy zauważyć, że stosownie do art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., organ administracji publicznej stwierdza nieważność decyzji, która wydana została bez podstawy prawnej. Tym samym z art. 61a § 1 w zw. z art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. wynika, że uzasadnioną przyczyną odmowy wszczęcia postępowania administracyjnego jest oczywisty brak podstaw prawnych do wydania w jego toku decyzji załatwiającej wniesione żądanie. Byłoby bowiem kontrprakseologiczne prowadzenie przez organ administracji postępowania administracyjnego, które mogłoby się tylko zakończyć albo decyzją obarczoną wadą nieważności albo decyzją umarzającą postępowanie. Działanie takie nie dałoby się pogodzić z zasadą demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasadą praworządności postępowania organów (art. 7 Konstytucji RP i art. 6 k.p.a.). Zarazem angażowałoby siły i środki organu na podejmowanie czynności, które od początku nie mogą doprowadzić do zadowalającego stronę rezultatu, co świadczyłoby o nieracjonalności działania organu. To zaś, że w niniejszej sprawie brak jest takiej materialnoprawnej podstawy do rozpoznania i załatwienia wniosku skarżącego jest oczywistą i obiektywną okolicznością, dostrzegalną prima facie. Usunięcie z porządku prawnego przepisu, który mógłby stanowić normatywną podstawę działania organu w tej sprawie nastąpiło - o czym jest mowa także w zaskarżonym postanowieniu - w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o ułatwieniu dostępu do wykonywania niektórych zawodów regulowanych (Dz. U. z 2014 r. poz. 768). Na podstawie przepisu art. 2 pkt 3 tej ustawy uchylony został m.in. przepis art. 76b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 i 613), który w ust. 1 stanowił o uprawnieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania certyfikatu księgowego. Zmiana stanu prawnego w ww. zakresie nastąpiła z dniem 10 sierpnia 2014 r., niemniej jednak ustawodawca w art. 23 nowej ustawy - przepisie przejściowym - wypowiedział się o tym, jaki wpływ na stosunki powstałe pod działaniem dotychczasowego prawa wywiera nowa ustawa. I tak, w zakresie istotnym dla niniejszej sprawy przepis ten stanowi, że do postępowań w sprawach o wydanie certyfikatu księgowego wszczętych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe (ust. 1). Osoby, które przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy złożyły wniosek o zakwalifikowanie do egzaminu na podstawie art. 76f ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, przystępują do tego egzaminu na zasadach dotychczasowych. W przypadku zdania egzaminu z wynikiem pozytywnym osoby te mogą wystąpić z wnioskiem o wydanie certyfikatu księgowego na podstawie art. 76b ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, nie później jednak niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania zaświadczenia potwierdzającego zdanie egzaminu z wynikiem pozytywnym; przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio. Przepisy art. 76c-76e, art. 76f ust. 2-6 oraz przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 76i ustawy zmienianej w art. 2 stosuje się w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem, że nie mają zastosowania wymogi dotyczące minimalnej i maksymalnej liczby osób przystępujących do tego egzaminu (ust. 2). Osoby, które przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy zdały egzamin, mogą wystąpić z wnioskiem o wydanie certyfikatu księgowego na podstawie art. 76b ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, nie później jednak niż w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy; przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (ust. 4). Osoby, które przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przystąpiły do egzaminu, mogą odwołać się od wyniku egzaminu na zasadach określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 76i ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym. W przypadku gdy w wyniku odwołania Komisja Egzaminacyjna rozstrzygnie, że odwołujący się złożył egzamin z wynikiem pozytywnym, może on wystąpić z wnioskiem o wydanie certyfikatu księgowego na podstawie art. 76b ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, nie później jednak niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania rozstrzygnięcia Komisji; przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (ust. 5). Osoby, które uzyskały certyfikaty księgowe wydane przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, mogą się nimi posługiwać w celu poświadczenia swoich kwalifikacji zawodowych (ust. 6). Organ w zaskarżonym postanowieniu, wykładając normę z art. 23 ustawy deregulacyjnej wskazał, że wprawdzie przewiduje on przypadki, w których możliwe jest prowadzenie przez Ministra Finansów postępowań administracyjnych w sprawie wydania certyfikatów księgowych na podstawie przepisów obowiązujących do dnia 9 sierpnia 2014 r., niemniej jednak ma to miejsce w ściśle określonych przypadkach, tj.: 1) gdy przed dniem wejścia w życie ustawy deregulacyjnej zostało wszczęte postępowanie o wydanie certyfikatu księgowego; 2) gdy przed dniem wejścia w życie ustawy deregulacyjnej złożony został wniosek o zakwalifikowanie do egzaminu sprawdzającego kwalifikacje osób ubiegających się o certyfikat księgowy; 3) gdy przed dniem wejścia w życie ustawy deregulacyjnej osoba zdała egzamin przed Komisją Egzaminacyjną powołaną przez Ministra Finansów na mocy ustawy o rachunkowości. Wniosek skarżącego nie odwołuje się zaś - zdaniem organu – do żadnej z ww. sytuacji, stąd brak możliwości rozpoznania tego wniosku na podstawie innych przepisów niż obecnie obowiązujące. Skarżący kwestionuje zaś takie podejście organu wywodząc, że na podstawie dotychczasowych przepisów sytuacja osób spełniających warunki określone w uchylonym art. 76b ust. 1 pkt 3 lit. a), b) i c) ustawy o rachunkowości przy ubieganiu się o certyfikat księgowego była identyczna, nie ma więc powodu do różnicowania ich pozycji - w zależności od spełnianego kryterium z ww. przepisu - na gruncie regulacji przejściowej. Skoro bowiem - jak podnosi skarżący - ustawodawca umożliwił osobom, które zaliczyły egzamin organizowany przez Ministra Finansów złożenie odpowiedniego wniosku to ograniczenie możliwości składania wniosków o wydanie certyfikatu przez osoby, które posiadają odpowiednie wykształcenie i praktykę zawodową stanowi przejaw nierównego traktowania obywateli wobec prawa. Sąd w tym sporze podziela stanowisko organu, uznając że ma ono swoje uzasadnienie w wynikach wykładni językowej ww. przepisu przejściowego. Literalne bowiem wykładnie prawa - w ocenie Sądu - pozwala na to, żeby przepis był jednakowo stosowany w stosunku do wszystkich jego adresatów. Pogląd ten ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla obywateli, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych. W związku z tym wykładnia językowa ma podstawowe znaczenie we wszystkich dziedzinach prawa. W orzecznictwie podkreśla się, że stanowi ona punkt wyjścia dla wszelkich wykładni, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwości sensu słów zawartych w tekście prawnym (por. wyrok NSA z 24 lipca 2002r. sygn. akt I SA/Gd 1979/99, POP 2003/2/43, uchwała NSA z 20 marca 2000r., sygn. akt FPS 14/99, ONSA 2000/3/92). W myśl zaś zasady interpretatio cessat in claris wykładnia kończy się wtedy, gdy osiągamy jasność. W tej sprawie już wykładnia językowa prowadzi do jednoznaczności tekstu prawnego, tj. do ustalenia, że przepis art. 23 ustawy deregulacyjnej precyzyjnie określa przypadki - prawidłowo wskazane przez organ w zaskarżonym postanowieniu - które upoważniałyby organ do działania na podstawie uchylonego prawa. Chodzi o sytuacje, gdy faktycznie w okresie obowiązywania poprzedniej regulacji podjęto już określone, łatwe do zweryfikowania działania zmierzające bezpośrednio do uzyskania certyfikatu księgowego. Jak bowiem wyjaśnił organ dla osób będących w trakcie procedury egzaminacyjnej ustawa deregulacyjna wprowadziła dłuższy termin na złożenie wniosku o wydanie certyfikatu księgowego z uwagi na to, że procedura ta - obejmująca przystąpienie do egzaminu, ogłoszenie wyników, wydanie zaświadczeń oraz ewentualne odwołania - mogła trwać dłużej niż przewidziane w ustawie vacatio legis. Natomiast w stosunku do pozostałych osób legitymujących się już stosowną praktyką i wykształceniem, a chcących jeszcze uzyskać certyfikat księgowy ustawodawca nie uznał za konieczne i celowe określanie dłuższego terminu na składanie wniosków o wydanie certyfikatów księgowych uznając tym samym, iż przyjęte w ustawie 60-dniowe vacatio legis będzie odpowiednie i wystarczające. Wiąże się to z faktem, iż od 10 sierpnia 2014 r. uprawnienie do wykonywania czynności z zakresu usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych nie jest już uzależnione od posiadania certyfikatu księgowego. Stosownie bowiem do art. 76a ust. 3 ustawy o rachunkowości działalność z zakresu usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych mogą wykonywać osoby, które posiadają pełną zdolność do czynności prawnych i nie były skazane prawomocnym wyrokiem za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, mieniu, obrotowi gospodarczemu, obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi, za przestępstwo skarbowe oraz za czyn określony w rozdziale 9 ustawy o rachunkowości, a także które posiadają ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej. Bezspornym w tej sprawie zaś jest, że wniosek skarżącego o wydanie certyfikatu wpłynął do organu po terminie wejścia w życie nowych przepisów, a skarżący nie złożył na podstawie dotychczasowych przepisów wniosku o zakwalifikowanie do egzaminu przed Komisją Egzaminacyjną powołaną przez Ministra Finansów w trybie przepisów ustawy o rachunkowości, ani też z jego wniosku z dnia [...] października 2014 r. nie wynika, że przed zmianą przepisów taki egzamin zdał. Oznacza to, że sytuację prawną skarżącego kształtują już nowe przepisy. Tak więc uprawnione jest stanowisko organu, że w obowiązującym stanie prawnym brak jest podstaw normatywnych do merytorycznego załatwienia wniosku skarżącego, a więc zachodzi przyczyna uzasadniająca odmowę wszczęcia postępowania administracyjnego przez organ na podstawie art. 61a § 1 k.p.a. Uwzględniając powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.