VI SA/Wa 178/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Frąckiewicz Sędziowie Sędzia WSA Piotr Borowiecki (spr.) Sędzia WSA Andrzej Czarnecki Protokolant ref. staż. Agata Próchniewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2014 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia i zatwierdzenia akt weryfikacyjnych w punkcie gier na automatach o niskich wygranych 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] września 2013 r.; 2. stwierdza, że uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącej spółki M. Sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 357 (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - dalej także: "O.p."), w związku z art. 65 i art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm. - dalej także: "uSC"), po rozpatrzeniu zażalenia wniesione przez M. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej także: "skarżąca spółka" lub "strona skarżąca") - utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] września 2013 r., nr [...], wydane w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia i zatwierdzenia akt weryfikacyjnych w punkcie gier na automatach o niskich wygranych. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym niniejszej sprawy. Na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2008 r., nr [...], skarżąca spółka M. Sp. z o.o. z siedzibą w K. uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Decyzją z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w [...] cofnął ww. spółce zezwolenia w części dotyczącej punktu gier zlokalizowanego w miejscowości [...], ul. [...]. Pismem z dnia [...] sierpnia 2013 r. strona skarżąca złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w [...] zgłoszenie zmian akt weryfikacyjnych w punkcie gier na automatach o niskich wygranych zlokalizowanym w miejscowości [...] przy ul. [...], polegających na włączeniu do eksploatacji automatu o niskich wygranych [...]. W wyniku rozpoznania wniosku strony skarżącej Naczelnik Urzędu Celnego w [...], powołując się na przepis art. 165a Ordynacji podatkowej - postanowieniem nr [...] z dnia [...] września 2013 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przyjęcia informacji o zmianie danych znajdujących się w aktach weryfikacyjnych punktu gier z uwagi na fakt, iż wspomnianą wyżej decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] cofnął skarżącej spółce zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], w części dotyczącej punktu gier zlokalizowanego w miejscowości [...] przy ul. [...]. Pismem z dnia [...] września 2013 r. strona skarżąca złożyła do Dyrektora Izby Celnej w [...] zażalenie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji. Wnosząc o uchylenie spornego postanowienia, strona skarżąca zarzuciła organowi naruszenie: - art. 165a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez jego niesłuszne zastosowanie i odmówienie wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy organ winien przyjąć zgłoszenie skarżącej spółki oraz - art. 239a Ordynacji podatkowej - poprzez jego niesłuszne nie zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie, iż decyzja organu pierwszej instancji cofająca zezwolenie na prowadzenie działalności jest decyzją ostateczną. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej w [...] - powołując się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 w związku z 239 O.p., w związku z art. 65 i art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej - utrzymał w mocy ww. postanowienie. W uzasadnieniu wydanego postanowienia Dyrektor Izby Celnej w [...] wyjaśnił, że instytucję urzędowego sprawdzenia regulują przepisy art. 64 ustawy o Służbie Celnej oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia (tekst jednolity Dz. U. z 2013, poz. 417). Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 64 ust. 1 uSC, urzędowe sprawdzenie polega na wykonaniu czynności w celu ustalenia, czy zapewnione zostały - przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą podlegającą kontroli - warunki i środki do sprawnego przeprowadzenia kontroli, o których mowa w art. 33 ust. 1 i art. 34 ust. 1 uSC. Organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z przepisami cyt. rozporządzenia, urzędowe sprawdzenie przeprowadza się m. in. w podmiotach prowadzących działalność gospodarczą w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Dyrektor Izby Celnej w [...] zauważył, że w celu poddania się urzędowemu sprawdzeniu podmiot zobowiązany jest do złożenia właściwemu organowi Służby Celnej zgłoszenia zawierającego dane i informacje określone w przepisach rozporządzenia oraz zobowiązany jest dołączyć do zgłoszenia określone w rozporządzeniu załączniki. Organ wskazał, że urzędowe sprawdzenie w podmiotach prowadzących działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych przeprowadza się przed rozpoczęciem takiej działalności lub przed jej wznowieniem po przerwie w jej prowadzeniu, trwającej dłużej niż 3 miesiące (art. 64 ust. 2 pkt 1 uSC). Czynności urzędowego sprawdzenia przeprowadza właściwy organ Służby Celnej. Dyrektor Izby Celnej w [...] wyjaśnił, że cyt. rozporządzenie określa katalog dokumentów, jakie należy dołączyć do zgłoszenia w przypadku działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (vide: § 4 ust. 3 i 4 rozporządzenia w sprawie urzędowego sprawdzenia). Organ odwoławczy zauważył, że skoro decyzją Dyrektora Izby Celnej w [...] w dniu [...] lipca 2013 r. udzielone skarżącej spółce zezwolenie zostało cofnięte w części dotyczącej punktu gier zlokalizowanego w miejscowości [...], ul. [...], to tym samym w dniu [...] sierpnia 2013 r., tj. dniu składania wniosku, strona skarżąca nie posiadała już ważnego zezwolenia, które jest niezbędnym warunkiem do prowadzenia działalności w punkcie gier. Dyrektor Izby Celnej w [...], powołując się na przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej - stwierdził, że użyte w cytowanym przepisie wyrażenie "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy wiązać z przypadkami, gdy wszczęciu postępowania - a w konsekwencji merytorycznemu rozpoznaniu sprawy - sprzeciwiają się przepisy prawa procesowego lub materialnego i przeszkody te istnieją już w dacie złożenia wniosku przez zainteresowaną stronę Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 165a Ordynacji podatkowej - Dyrektor Izby Celnej w [...] stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego w [...] dokonał analizy dokumentów pod względem formalnym, w szczególności zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, w tym punkcie gier, które zostało cofnięte decyzją Dyrektora Izby Celnej w [...]. Organ zwrócił uwagę, że konsekwencją prawną wypływającą z decyzji o cofnięciu zezwolenia jest niewątpliwie niemożność prowadzenia działalności w tym punkcie. Organ odwoławczy powołał się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 czerwca 2013 r., wydany w sprawie sygn. akt VI SA/Wa 2487/12, w którym Sąd stwierdził, iż "Decyzja cofająca zezwolenie w całości lub części przesądza zaś jedynie, czy podmiot posiada wymaganą prawem legitymację do prowadzenia określonej działalności czy też nie". Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 165a Ordynacji podatkowej i odmówił wszczęcia postępowania z uwagi na fakt, iż w dniu składania wniosku skarżąca spółka tej legitymacji nie posiadała. Dyrektor Izby Celnej w [...] uznał, że orzekanie merytoryczne w przedmiocie zatwierdzenia zmian akt weryfikacyjnych punktu gier, mimo iż zezwolenie zostało cofnięte, oznaczałoby brak respektowania przez organ treści wydanej decyzji o cofnięciu zezwolenia oraz skutków faktycznych i prawnych, jakie wywołało wprowadzenie tej decyzji do obrotu prawnego, a które w sposób bezpośredni rzutuje na prawną możliwość prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Organ podkreślił także, że w myśl art. 212 ustawy - Ordynacja podatkowa organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. Organ uznał, że w odróżnieniu od sformułowanej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazana norma prawna - statuując zasadę tak zwanej stabilizacji treści decyzji - dotyczy decyzji podejmowanych w obu instancjach, a zatem odnosi się także do decyzji nieostatecznej. Organ wskazał, że w chwili doręczenia decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego i wiąże organ ukształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony - do czasu wzruszenia tego rozstrzygnięcia w sposób i trybie prawem przepisanym, w tym również w zwyczajnym trybie weryfikacji, to znaczy w postępowaniu odwoławczym. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że związanie organu oznacza, iż nie może on pominąć treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony, wobec czego stan taki winien uwzględnić także w innych postępowaniach, które ten organ prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętą choćby nieostateczną decyzją, ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego niewyeliminowaną. Dyrektor Izby Celnej w [...], powołując się na stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt VI SA/Wa 147/13 - przyjął, że wydanie i wprowadzenie do obrotu prawnego decyzji w przedmiocie cofnięcia spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w tym punkcie gier skutkuje koniecznością respektowania konsekwencji prawnych wypływających z tej decyzji. Natomiast, jak wskazał organ, konsekwencją prawną wypływającą z decyzji o cofnięciu zezwolenia jest niewątpliwie niemożność zatwierdzenia zmian akt weryfikacyjnych punktu gier z uwagi na fakt, iż - jak wyżej wskazano - w katalogu dokumentów, jakie należy dołączyć do zgłoszenia w przypadku działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych - jest zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 239a Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia podlega wykonaniu, Dyrektor Izby Celnej w [...] stwierdził, że na podstawie decyzji cofającej zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie jest możliwe prowadzenie egzekucji. Organ wskazał, że stosownie do art. 239a cyt. ustawy, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba, że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności. Uznając za bezzasadny zarzut naruszenia powołanego przepisu art. 239a Ordynacji podatkowej, organ powołał się na orzecznictwo WSA w Warszawie. Oran zauważył, że w wyroku z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. VI SA/Wa 2487/12, WSA w Warszawie uznał, że decyzji o cofnięciu zezwolenia nie można przypisać charakteru decyzji określającej czy też ustalającej obowiązek, o którym mowa w art. 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Powyższe, zdaniem Sądu, wynika z charakteru tej decyzji, która cofa przyznane uprawnienie. Ustawa o grach hazardowych nie daje podstaw do wydania decyzji nakazującej zaprzestanie takiej działalności (a więc określającej skonkretyzowany obowiązek w tym zakresie), mogący stanowić podstawę do prowadzenia egzekucji. Organ wskazał ponadto, że analogiczne stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dniu 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt VI SA/Wa 147/13. Interpretując przepis art. 239a Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy powołał się również na wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 maja 2013 r., sygn. VI SA/Wa 2486/12. W piśmie z dnia [...] grudnia 2013 r. skarżąca spółka, działając za pośrednictwem organu odwoławczego, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] listopada 2013 r. Wnosząc o uchylenie w całości spornych postanowień organów obu instancji oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej spółki kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, strona skarżąca zarzuciła: 1) naruszenie art. 165a § 1 i § 2 ustawy - Ordynacja podatkowej w zw. z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm. - dalej także: "u.g.h. ") w zw. z art. 65 i art. 64 ust. 3 ustawy o Służbie Celnej - poprzez nieprawidłową odmowę wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie w sytuacji, gdy: a) organ powinien przyjąć zgłoszenie strony w niniejszej sprawie i dokonać urzędowego sprawdzenia, b) organ nie może odmówić wszczęcia postępowania, c) organ jest obowiązany do podjęcia określonych czynności wskutek zgłoszenia dokonanego skutecznie przez stronę, 2) naruszenie art. 239a ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 59 pkt 4) ustawy o grach hazardowych - wskutek błędnego przyjęcia, że decyzja cofająca zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie gier na automatach o niskich wygranych wydana przez organ pierwszej instancji, zaskarżona przez stronę i nieostateczna podlega wykonaniu, wskutek błędnego przyjęcia, że decyzja taka wywołuje jakiekolwiek skutki z punktu widzenia okoliczności niniejszej sprawy; 3) naruszenie art. 212 O.p. - wskutek błędnego przyjęcia przez organ pierwszej instancji (Naczelnika Urzędu Celnego), że jest on związany w niniejszej sprawie nieostateczną decyzją cofającą zezwolenie skarżącej spółce w sytuacji, gdy nie jest on organem, który wydał tę decyzję, gdyż została ona wydana przez Dyrektora Izby Celnej, a zatem nie wiązała ona organu w pierwszej instancji w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że - wbrew stanowisku organów - zgłoszenie zmian akt weryfikacyjnych w punkcie gier na automatach o niskich wygranych nie stanowiło wniosku o wszczęcie postępowania, a więc organ błędnie potraktował je, jako wniosek o wszczęcie postepowania. W tej sytuacji, zdaniem strony skarżącej, organ nie mógł zatem odmówić wszczęcia postępowania, lecz z uwagi na dokonane skutecznie przez stronę zgłoszenie powinien podjąć określone czynności w sprawie. Powołując się na brzmienie przepisu art. 64 ust. 3 ustawy o Służbie Celnej, strona skarżąca stwierdziła, że zgłoszenie wywołuje ściśle określony skutek w postaci konieczności przeprowadzenia przez organ urzędowego sprawdzenia oraz wydania formalnego rozstrzygnięcia w tym zakresie, co – zdaniem skarżącej spółki - potwierdza pozostała treść art. 64 cyt. ustawy. Strona skarżąca uznała, że organ nie powinien w niniejszej sprawie wszczynać (odmawiać wszczęcia) postępowania, lecz podjąć określone czynności związane z weryfikacją zgłoszenia strony i wydać w tym zakresie rozstrzygnięcie. Według skarżącej spółki, kwestia ustaleń oraz związanych z nimi konsekwencji urzędowego sprawdzenia jest odrębnym zagadnieniem. Innymi słowy, skarżąca spółka uznała, że organ nie może odmówić przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia, może natomiast odmówić np. zatwierdzenia akt weryfikacyjnych. Ponadto, strona skarżąca zarzuciła, że zezwolenie w punkcie, będącym przedmiotem zgłoszenia w niniejszej sprawie, jest ważne i nie zostało uchylone, a ewentualne twierdzenia organów obu instancji, co do skutków decyzji wydanej w tym zakresie w pierwszej instancji uznać należy za niezasługujące na uwzględnienie. Strona skarżąca, powołując się na stanowisko wyrażone w opinii prawnej z dnia [...] kwietnia 2013 r. przygotowanej przez Kancelarię [...] stwierdziła, że decyzja cofająca zezwolenie skarżącej na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie jest ostateczna i nie jest wykonalna. Oznacza to, że decyzja ta nie wywołała skutku prawnego w postaci przedterminowego cofnięcia zezwolenia, które nadal obowiązuje. Zdaniem strony skarżącej, pomimo toczącego się postępowania odwoławczego w sprawie cofnięcia zezwolenia, skarżąca spółka nadal na podstawie tego zezwolenia prowadzi działalność, a zatem nie ma żadnych przeszkód prawnych do rozpoznania wniosku spółki w sprawie zatwierdzenia zmian w regulaminie gier stanowiącym załącznik do tego zezwolenia i wydania w tej sprawie rozstrzygnięcia (podobnie: wyrok WSA w Olsztynie z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt II SA/Ol 422/11). Reasumując, strona skarżąca uznała, że do czasu wydania i doręczenia spółce przez Dyrektora Izby Celnej, jako organ drugiej instancji, ostatecznej decyzji cofającej, udzielone zezwolenie pozostaje w mocy, a prowadzona na jego podstawie działalność w zakresie automatów do gier o niskich wygranych, jest w całości legalna i zgodna z obowiązującym przepisani. Strona skarżąca podniosła jednocześnie, że dysponuje również opinią prawną z dnia [...] kwietnia 2013 r. przygotowaną przez Kancelarię Radców Prawnych [...], z której wynika, że na gruncie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, nieostateczne decyzje wydane na podstawie tego aktu, które nie nakładają na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu, w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie są wykonalne. Strona skarżąca uznała zatem, że pomimo wydania przez organ w pierwszej instancji decyzji cofającej zezwolenie pozostające w związku z przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie, nie jest ona wykonalna (strona wniosła odwołanie od tej decyzji), a zatem nie ma żadnych przeszkód do podjęcia przez organ stosownych czynności w następstwie zgłoszenia strony dokonanego w niniejszej sprawie. Strona skarżąca powołała się ponadto na stanowisko wyrażone przez WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 6 listopada 2013 r., wydanym w sprawie sygn. akt III SA/G1 1621/13, a także na analogicznie stanowisko zawarte przez WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt II SA/Ol 422/11. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 212 Ordynacji podatkowej, strona skarżąca wskazała, że Dyrektor Izby Celnej wydał co prawda w pierwszej instancji decyzję cofającą stronie zezwolenie, którego dotyczy zgłoszenie (decyzja ta jest nieostateczna, strona wniosła od niej odwołanie), niemniej decyzja ta nie wiązała w niniejszej sprawie Naczelnika Urzędu Celnego w świetle przepisu art. 212 O.p., gdyż nie jest on organem, który tę decyzję wydał. Strona wskazał bowiem, że zgodnie z treścią rozporządzenia w sprawie urzędowego sprawdzenia (por. m.in. § 4 ust. 1), właściwym organem w tym zakresie jest Naczelnik Urzędu Celnego. Organem właściwym w sprawie udzielania oraz cofania zezwoleń jest natomiast Dyrektor Izby Celnej. Strona zauważyła, że - jak wskazuje się w doktrynie - komentowany przepis wprowadza związanie organu wydaną przez siebie decyzją w znaczeniu proceduralnym, a zatem brak było w świetle powołanego przepisu podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie przez Naczelnika Urzędu Celnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Odnosząc się do zarzutu skarżącej spółki dotyczącego naruszenia przepisu art. 165a Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że konsekwencją prawną wypływającą z decyzji o cofnięciu zezwolenia jest niewątpliwie niemożność prowadzenia działalności w tym punkcie. Organ odwoławczy wskazał, że w wyroku z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt VI SA/Wa 2487/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyraźnie stwierdził, iż "Decyzja cofająca zezwolenie w całości lub części przesądza zaś jedynie, czy podmiot posiada wymaganą prawem legitymację do prowadzenia określonej działalności czy też nie". W tym stanie rzeczy, Dyrektor Izby Celnej w [...] uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował przepis art. 165a Ordynacji podatkowej i odmówił wszczęcia postępowania z uwagi na fakt, iż w dniu składania wniosku spółka tej legitymacji nie posiadała. Zdaniem organu odwoławczego, orzekanie merytoryczne w przedmiocie zatwierdzenia zmian akt weryfikacyjnych punktu gier, mimo iż zezwolenie zostało cofnięte, oznaczałoby brak respektowania przez organ treści wydanej decyzji o cofnięciu zezwolenia oraz skutków faktycznych i prawnych, jakie wywołało wprowadzenie tej decyzji do obrotu prawnego, a które w sposób bezpośredni rzutuje na prawną możliwość prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Wskazując na przepis art. 212 ustawy - Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Celnej w [...] uznał, że związanie organu oznacza, że nie może on pominąć treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony, wobec czego stan taki winien uwzględnić także w innych postępowaniach, które ten organ prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętą choćby nieostateczną decyzją, ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego niewyeliminowaną. Organ wskazał, że takie stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 24 kwietnia 2013 r., wydanym w sprawie sygn. akt VI SA/Wa 147/13. W związku z powyższym, organ odwoławczy uznał, że należy przyjąć, iż wydanie i wprowadzenie do obrotu prawnego decyzji w przedmiocie cofnięcia skarżącej spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w spornym punkcie gier, skutkuje koniecznością respektowania konsekwencji prawnych wypływających z tej decyzji. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że konsekwencją prawną wypływającą z decyzji o cofnięciu zezwolenia jest niewątpliwie niemożność zatwierdzenia zmian akt weryfikacyjnych punktu gier z uwagi na fakt, iż w katalogu dokumentów, jakie należy dołączyć do zgłoszenia - w przypadku działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych - jest zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia przepisu art. 239a Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia podlega wykonaniu, organ odwoławczy podniósł, że na podstawie decyzji cofającej zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie jest możliwe prowadzenie egzekucji. Jak wskazał organ, stosownie do art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba, że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności. Zdaniem organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, decyzja o cofnięciu zezwolenia nie nakłada na stronę obowiązku podlegającemu wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie jest w niej sformułowany nakaz zaprzestania prowadzenia określonej działalności tylko cofa zezwolenie na prowadzenie tej działalności. Ponadto, zdaniem organu, nie mamy tutaj więc nałożenia na stronę jakiegokolwiek obowiązku w tym niepieniężnego, o którym mowa w art. 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ odwoławczy, powołując się zarówno na stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt VI SA/Wa 2483/12, jak i w doktrynie prawa podatkowego (vide: Komentarz do Ordynacji podatkowej autorstwa m. in. A. Kabata i B. Dautera, Wydanie 5, LexisNexis, s. 817) - stwierdził, że niezasadny jest zarzut skarżącej spółki o rzekomym braku podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zatwierdzenia zmian akt weryfikacyjnych punktu gier z uwagi na fakt cofnięcia stronie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie w dniu 9 lipca 2014 r. pełnomocnik strony skarżącej, podtrzymując dotychczasowe zarzuty skargi, dodał ponadto, że w analogicznej sprawie zapadł wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 maja 2014 r., sygn. akt VI SA/Wa 3011/13. Obecny na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w [...], podtrzymując dotychczasowe stanowisko organu odwoławczego - wniósł o oddalenie skargi. Ponadto pełnomocnik organu wskazał, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej, powołany wyżej wyrok nie zapadł w analogicznej sprawie. Jednocześnie pełnomocnik organu odwoławczego zauważył, że decyzja cofająca skarżącej spółce zezwolenie została utrzymana w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanych przepisów cyt. ustawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną, postanowienie, czy też inny akt lub czynność z zakresu administracji publicznej z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów lub podjęcia czynności przez organ. Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (vide: art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej także: "p.p.s.a."). W ocenie Sądu, analizowana pod tym kątem skarga spółki M. Sp. z o.o. z siedzibą w K. zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie Dyrektor Izby Celnej w [...] z dnia [...] listopada 2013 r. oraz utrzymane nim w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] września 2013 r. - naruszają prawo. Zdaniem Sądu, wydając przedmiotowe postanowienia organy obu instancji dopuściły się przede wszystkim - mającego istotny wpływ na wynik sprawy - naruszenia przepisów art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w zw. z art. 64 ust. 3 i art. 65 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej - poprzez zastosowanie przepisu art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, pomimo braku podstaw prawnych i faktycznych do jego zastosowania. Sąd uznał, że organy błędnie przyjęły, iż w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania wobec cofnięcia skarżącej spółce zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, w sytuacji, gdy na datę orzekania w niniejszej sprawie przez organy obu instancji o odmowie wszczęcia postępowania, decyzja cofająca wspomniane zezwolenie nie była ostateczna, albowiem została zaskarżona odwołaniem, które do chwili wydania zakwestionowanych rozstrzygnięć nie było jeszcze rozpoznane. W konsekwencji, przyjąć należy, iż organy administracji publicznej, rozstrzygając w niniejszej sprawie, dopuściły się naruszenia przepisów art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 8 ustawy o grach hazardowych - poprzez naruszenie wyrażonej w tych przepisach ogólnych zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej) oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów praworządnego Państwa (art. 121 § 1 cyt. ustawy). Należy wskazać na wstępie, iż przedmiotem zaskarżonego postanowienia, jak i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, była odmowa wszczęcia postępowania w sprawie przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia i zatwierdzenia zmian do akt urzędowego sprawdzenia na podstawie art. 64 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej. Podstawę prawną obu spornych postanowień Ministra Finansów stanowił przepis art. 165a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, w myśl którego, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Niewątpliwie przepis art. 165a § 1 cyt. ustawy ma zastosowanie wyłącznie do postępowań wszczynanych na wniosek. Jest on podyktowany ekonomiką postępowania. Jeżeli bowiem już w momencie wszczęcia postępowania na wniosek strony można przewidzieć, że zostanie wydana decyzja umarzająca postępowanie (art. 208 Ordynacji podatkowej), mija się z celem nie tylko prowadzenie takiego postępowania, ale również jego wszczynanie. Na podstawie art. 165a oraz 165 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa można wskazać, że postępowanie wszczynane na wniosek toczy się w dwóch fazach. Stosownie do treści art. 165 § 3 cyt. ustawy, z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania strony następuje wszczęcie postępowania, jednak jest to faza postępowania wstępnego, w którym organ podatkowy bada, czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego. Użyty w komentowanym przepisie zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (tak m.in. /w:/ wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2207/06, LEX nr 328123). Artykuł 165a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jako przesłankę odmowy wszczęcia postępowania wskazuje wyraźnie wniesienie żądania, o którym mowa w art. 165 tej ustawy, przez osobę niebędącą stroną. Z przepisu tego wynika zatem powinność organu podatkowego do ustalenia, czy osoba wnosząca podanie ma w sprawie interes prawny. Stwierdzenie braku owego interesu prawnego oznacza, że osoba wnosząca podanie nie może być stroną, co z kolei stanowi przeszkodę do prowadzenia postępowania. Pozostałe przesłanki odmowy wszczęcia postępowania zostały określone w sposób szeroki, gdyż organ wydaje postanowienie o odmowie, jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". W literaturze wskazuje się (vide: B. Adamiak /w:/ B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2008, s. 691), iż przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć: 1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego (dotyczy to sytuacji, gdy żądanie sformułowane jest na podstawie ustaw podatkowych, ale nie może być przedmiotem postępowania podatkowego); 2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, oraz 3) przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna). Instytucja odmowy wszczęcia postępowania podatkowego, określona w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, jest uregulowana w sposób tożsamy, jak instytucja odmowy wszczęcia postępowania administracyjnego w art. 61a § 1 kodeksu postępowania administracyjnego. Treść art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, co do drugiej przesłanki uzasadniającej odmowę wszczęcia postępowania, uprawnia do wniosku, że jest ona nieprecyzyjna i bardzo ogólna, co może prowadzić do pewnych problemów z ustaleniem zakresu znaczeniowego tejże przesłanki. Ustawodawca dopuścił, bowiem odmowę wszczęcia postępowania, gdy z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte", nie wskazując zarówno w treści normatywnej, jak i w uzasadnieniu projektu nowelizacji k.p.a., żadnych punktów orientacyjnych pozwalających na odkodowanie tej normy. Konieczne jest zatem sięgnięcie do celów regulacji art. 61a k.p.a., która delimitować ma postępowanie wstępne od postępowania właściwego (tak: J. Chmielewski, Art. 61 a k.p.a. jako podstawa odmowy wszczęcia postępowania administracyjnego, Monitor Prawniczy z 2014 r. nr 2). Zdaniem Sądu, użycie przez ustawodawcę sformułowania: "nie może być wszczęte", akcentującego na termin "wszczęcie" - wskazuje, że określona w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej przyczyna przedmiotowa musi być znana już w chwili złożenia wniosku (żądania), a więc w istocie wynikać z treści wniosku lub też być znana organowi z urzędu. Należy przy tym zwrócić uwagę, że czym innym jest jednakże brak przepisu stanowiącego materialnoprawną podstawę do wydania decyzji, a czym innym jest zaistnienie negatywnej przesłanki określonej w przepisie prawa materialnego, która uniemożliwia uwzględnienie żądania. Odmowa wszczęcia postępowania w momencie złożenia wniosku, w rozumieniu art. 165 Ordynacji podatkowej, musi być dla organu oczywista, aby można było wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w danej sprawie. Jeżeli natomiast konieczne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, które w efekcie może doprowadzić do wniosku, iż zachodzi przeszkoda przedmiotowa w dalszym prowadzeniu postępowania, bowiem wydanie rozstrzygnięcia jest bezprzedmiotowe i powinna być wydana decyzja administracyjna o umorzeniu postępowania, jako bezprzedmiotowego (por. uwagi do identycznie brzmiącego art. 61a § 1 k.p.a. /w:/ A. Plucińska-Filipowicz, Komentarz do zmian wprowadzonych ustawą z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, opubl. Lex/el 2011). Przenosząc powyższe uwagi o charakterze ogólnym na grunt rozpatrywanej sprawy, należy - zdaniem Sądu - stwierdzić, że organy obu instancji błędnie uznały, iż dla prawidłowego rozumienia art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej ma znaczenie treść art. 212 Ordynacji podatkowej. W myśl wspomnianego przepisu art. 212 Ordynacji podatkowej, organ jest związany decyzją od chwili jej doręczenia, co oznacza, że organ nie może treści własnego rozstrzygnięcia pominąć, a zatem stan taki winien uwzględnić także w innych postępowaniach, które ten organ prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętej choćby decyzją nieostateczną, ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego niewyeliminowaną. Dokonując wykładni art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, co do wyrażenia "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte", organy miały na uwadze to, że przeszkody te istnieją już w dacie złożenia wniosku przez zainteresowaną stronę. Jednakże oceniając już konkretną przeszkodę, która miała uniemożliwić wszczęcie postępowania w oparciu o złożony przez stronę skarżącą wniosek, organy nie uwzględniły prawidłowej wykładni przepisu art. 212 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej i błędnie ją odniosły do oceny przesłanki uzasadniającej odmowę wszczęcia postępowania, określonej w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 212 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Istota regulacji zawartej w tym przepisie polega na tym, że organ, który wydał decyzję nie może dokonać jej weryfikacji, czy też zmienić sytuacji prawnej adresata decyzji. Doręczenie decyzji powoduje związanie organu decyzją przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym. Oczywiście, od daty doręczenia decyzji jej zmiana pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie decyzji powoduje związanie organu decyzją przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym. Nie podlega dyskusji, że od daty doręczenia decyzji jej zmiana pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Sytuacja, że została wydana decyzja nieostateczna, czy też ostateczna w innej przedmiotowo sprawie aniżeli sprawa, której dotyczy żądanie wszczęcia postępowania, nie oznacza - na gruncie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej - że zaistniała w sposób oczywisty przyczyna przedmiotowa stanowiąca przeszkodę do wszczęcia postępowania. Zdaniem Sądu, organy obu instancji w swej ocenie nie uwzględniły, że rozstrzygnięcie objęte tego rodzaju decyzją, z uwagi na treść art. 212 zd. pierwsze Ordynacji podatkowej, może mieć w okolicznościach konkretnej sprawy np. charakter prejudycjalny (tak: m.in. Naczelny Sąd Administracyjny /w:/ wyrok z dnia 30 lipca 2013 r., sygn. akt II GSK 735/12). Odnosząc się z kolei do argumentacji organu odwoławczego opartej na analizie przepisu art. 239a Ordynacji podatkowej w aspekcie ustalenia, czy decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lipca 2013 r. cofająca skarżącej spółce zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych wywiera skutek prawny w sferze uprawnień strony od dnia jej otrzymania przez stronę, czy też od dnia, w którym stanie się ostateczna, a w konsekwencji, co do kwestii skuteczności i wykonalności decyzji administracyjnej wydanej na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, należy wskazać, że skład Sądu rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w sprawie sygn. akt III SA/Gl 1804/13, że rozstrzygnięcie w przedmiocie cofnięcia uprawnień przymiotu wykonalności nie posiada. W ocenie Sądu, bardziej zasadnym byłoby użycie określenia, że jest ono skuteczne, wywiera, bowiem skutek w postaci nakazu zaniechania określonych zachowań ze strony jej adresata, tym niemniej nie statuuje obowiązków i nie nadaje się do wykonania. Regulacja art. 239a Ordynacji podatkowej powoduje, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. W konsekwencji, nie jest także dopuszczalne "wykonanie takiej decyzji" w innym postępowaniu, tzn. przyjęcie przez organ orzekający w innej sprawie, m. in. w sprawie zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych, że decyzja cofająca skarżącej spółce zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach niskich wygranych przez uzyskaniem przez nią przymiotu ostateczności delegalizuje z momentem wprowadzenia jej do obrotu prawnego działalność strony skarżącej w tym zakresie. Reasumując, stwierdzić należy, że trafne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. wykładni art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej w kwestii prawidłowego rozumienia określonej w tym przepisie instytucji prawnej odmowy wszczęcia postępowania. Warto wskazać w tym miejscu jedynie na marginesie, że w literaturze można spotkać pogląd, iż przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej jest sprzeczny z art. 165 § 3 tej ustawy, a ponadto, że w ogóle rozwiązanie zawarte w art. 165a cyt. ustawy przyjęto pochopnie, bez przemyślenia konsekwencji jego stosowania (tak: m.in. H. Dzwonkowski /w:/ C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III, komentarz do art.165a). Zdaniem Sądu, przykład rozstrzygnięcia wydanego w niniejszej sprawie może również wskazywać, że organy administracji mają wyraźny problem z prawidłowym zastosowaniem przepisu art. 165a § 1 cyt. ustawy. Mając na względzie powyższe, uznać należy, że organ nie mógł, powołując się na przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, wydać postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, lecz winien wydać stosowne rozstrzygnięcie. W tej sytuacji uznać należy, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien wziąć pod uwagę dokonaną przez Sąd ocenę prawną oraz stan faktyczny uwzględniający, na jakim etapie postępowania znajduje się sprawa w przedmiocie cofnięcia skarżącej spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa mazowieckiego. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, działając na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stwierdzając, że uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu, Sąd działał na podstawie art. 152 p.p.s.a. Orzekając jednocześnie o zwrocie kosztów postępowania sądowego w wysokości 357 złotych, na które składa się zarówno kwota wpisu sądowego uiszczonego od skargi, jak i wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (adwokata) oraz opłata skarbowa z tytułu udzielenia pełnomocnictwa procesowego, Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na przepisach art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).