VI SA/Wa 1873/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Szydłowska Sędziowie Sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka (spr.) Sędzia WSA Magdalena Maliszewska Protokolant sekr. sąd. Łukasz Kawalec po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2022 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego P. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w W. kwotę 2217 (dwa tysiące dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...](dalej: "organ" lub "Dyrektor"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, dalej: "Ordynacja podatkowa"), art. 24 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 4, art. 26 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2020 r. poz. 859, dalej: "ustawa o systemie monitorowania") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik") nakładającą na [...] (dalej: "skarżący", "przewoźnik" lub "strona") karę pieniężną w wysokości 10 000 zł (słownie: dziesięć tysięcy złotych) za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania. Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. Dnia 7 czerwca 2018 r. na drodze krajowej [...] w miejscowości [...], funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego przeprowadzili kontrolę pojazdu o numerze rejestracyjnym [...]. Podczas kontroli stwierdzono, że przewoźnikiem oleju napędowego klasyfikowanego do kodu CN 2710, była strona. W trakcie kontroli poddano weryfikacji dokumenty okazane przez kierowcę m.in.: dokumenty rejestracyjne pojazdów; prawo jazdy; wypis nr [...] z zaświadczenia nr [...]; dowód dostawy [...] oraz dane wprowadzone do rejestru [...], w którym zadeklarowano przewóz 4.0 m3 oleju napędowego. W wyniku analizy danych stwierdzono, że w ww. zgłoszeniu wpisano numer zaświadczenia [...], podczas gdy kierowca okazał wypis nr [...] zaświadczenia nr [...]. Postanowieniem z [...] lutego 2020 r., doręczonym skarżącemu 24 lutego 2020 r., Naczelnik wszczął z urzędu postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej w związku z nieprawidłowościami w zgłoszeniu przewozu towaru [...]. Postanowieniem z [...] marca 2020 r. Naczelnik włączył do postępowania dokumenty z kontroli. Ponadto pismem z 6 marca 2020 r. organ I instancji poinformował skarżącego o możliwościach odstąpienia od nałożenia kary na podstawie art. 24 ust. 3 z uwzględnieniem art. 26 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania z prośbą o przekazanie informacji oraz dowodów potwierdzających wystąpienie takich okoliczności. Pismem z 3 czerwca 2020 r. Naczelnik wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o udzielenie informacji, czy przewoźnik: posiada zaległości podatkowe w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa oraz czy w stosunku do niego toczy się postępowanie egzekucyjne, a także czy podmiot ten dokonuje rozliczenia podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług (składa deklaracje podatkowe). Pismem z 16 czerwca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] poinformował, że dla wskazanego podmiotu zarejestrowano deklaracje w podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od grudnia 2015 r. do kwietnia 2020 r., oraz że w dniu 21 października 2019 r. zakończono prowadzenie postępowania zabezpieczającego z uwagi na wygaśnięcie decyzji. Postanowieniem z [...] lipca 2020 r. Naczelnik włączył do postępowania dokumenty finansowe skarżącego, tj. roczne sprawozdanie finansowe za okres od 2017 r. do 2019 r., pobrane z portalu Ministerstwa Sprawiedliwości. Ponadto postanowieniem z [...] lipca 2020 r. organ I instancji wyznaczył skarżącemu termin 7 dni na wypowiedzenie się w zakresie zebranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie. Przewoźnik pismem z 24 lipca 2020 r. nadesłał odpowiedź na powyższe wezwanie. Decyzją z [...] sierpnia 2020 r. organ I instancji nałożył na przewoźnika karę pieniężną w wysokości 10 000 zł w związku ze zgłoszeniem danych dotyczących numeru zezwolenia drogowego, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, niezgodnie ze stanem faktycznym, w zgłoszeniu przewozu towaru [...]. Podstawę niniejszego rozstrzygnięcia stanowił art. 26 ust. 1-2 i 5, art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o systemie monitorowania w zw. z art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r. poz. 708 ze zm.). Dnia 1 września 2020 r. strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania administracyjnego. Postanowieniem z [...] listopada 2020 r. Dyrektor wyznaczył przewoźnikowi termin 7 dni do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zaś pismem z 14 grudnia 2020 r. strona przesłała przedmiotowe stanowisko. Przewoźnik wskazał, że podtrzymuje stanowisko i wnioski zawarte w odwołaniu. Decyzją z [...] maja 2021 r. organ utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika z [...] sierpnia 2020 r. W ocenie organu nie ulega wątpliwości, że stwierdzony w trakcie kontroli brak stanowi naruszenie przez przewoźnika przepisów art. 5 ust. 4 pkt 6. Dyrektor podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nieprawidłowości w wypełnieniu zgłoszenia SENT zostały stwierdzone w dniu 7 czerwca 2018 r. tj. po roku od wejście w życie ustawy o systemie monitorowania (tj. od 18 kwietnia 2017r.) i systemu w platformie PUESC, zatem obowiązki przewoźnika powinny być już stronie znane. Jednocześnie organ wskazał, że od przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą od wielu lat można wymagać dyscypliny i prawidłowości w wykonywaniu spoczywających na nim obowiązków. Organ podkreślił także, że wypełnienie pola dotyczącego numeru zezwolenia, zaświadczenia lub licencji ma charakter opcjonalny – podmiot decyduje, czy pole to wypełniać ze względu na zapisy ustawowe, przepis stanowi numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 1907, 1935 i 1948), o ile są wymagane. W związku z powyższym jest to pozycja, która powinna być objęta szczególna uwagą doświadczonego przedsiębiorcy, zaś jej błędne wypełnienie można zakwalifikować jako niedbalstwo, które nie może być podstawą do odstąpienia od nałożenia kary. W niniejszej sprawie pole to zostało wypełnione, co oznacza, że strona była świadoma swoich obowiązków, jednak dane wpisane w zgłoszeniu nie były zgodne z dokumentami towarzyszącymi realizowanemu przewozowi, a to stanowi uchybienie ustawowe sankcjonowane przez art. 24 ust 1 pkt 2 ustawy o systemie monitorowania. Organ uznał, że powołanie się strony dopiero na etapie postępowania odwoławczego na nieprawidłowość działania systemu SENT należy rozumieć jedynie za przyjętą linię obrony, niepopartą żadnymi dowodami. Z materiału dowodowego wynika, iż zgłoszenie zostało zarejestrowane w dniu 6 czerwca 2018 r. o godz. 15:45:41, następnie o godz. 15:48:17 zgłoszenie zostało modyfikowane poprzez wpisanie numeru zaświadczenia [...] (błędnego jak wykazano w trakcie kontroli). Natomiast 7 czerwca 2018 o godz. 10:31:01 w trakcie trwania kontroli dokonano kolejnej modyfikacji na numer [...]. Organ wskazał, że z powyższego wynika, iż w trakcie kontroli zmiana numeru zgłoszenia przebiegła prawidłowo, zatem powoływanie się na to, iż system nie zapisał wpisywanego numeru zgłoszenia bez przedłożenia dokumentu o tym świadczącego nie ma istotnego znaczenia w prowadzonym postępowaniu. Jednocześnie organ podkreślił, że aktualizacja zgłoszenia w zakresie wymaganych danych po ujawnieniu nieprawidłowości przez kontrolujących nie zwalnia przewoźnika z odpowiedzialności za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania. Ustawa ta ponadto nie przewiduje możliwości różnicowania odpowiedzialności przewoźników w zależności od przyczyny niedopełnienia obowiązków z niej wynikających lub stopnia zawinienia. W przypadku ujawnienia nieprawidłowości kara pieniężna nakładana jest obligatoryjnie przez organ. Organ podkreślił, że odstąpienie od nałożenia kary ma charakter wyjątkowy i jest możliwe w przypadku spełnienia ustawowych przesłanek, których nie należy interpretować rozszerzająco. W ocenie Dyrektora, w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki "ważnego interesu przewoźnika" ani też "interesu publicznego", o których mowa w art. 24 ust. 3 ustawy, a tym samym brak jest podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Powyższa decyzja Dyrektora stała się w całości przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżący zarzucił naruszenie: – art. 24 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1, 2 i 5 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz w zw. z art. 5 ust. 4 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania przez ich niewłaściwe zastosowanie i nałożenie na skarżącą spółkę kary, mimo iż nie było ku temu podstaw, gdyż skarżąca spółka umieściła wszystkie dane wymagane przepisami prawa w zgłoszeniu SENT; – art. 24 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania przez jego niezastosowanie, a który to przepis mógł i powinien organ zastosować z urzędu, gdyż ziściły się wszystkie przesłanki do jego zastosowania, a organ kompletnie pominął podnoszone fakty i okoliczności, które w jednoznaczny sposób potwierdzały, że zaistniała sytuacja nie miała wpływu na prawidłowość zgłoszenia, jak i nie pozwalała stwierdzić, że skarżąca nie dopełniła obowiązków wynikających z w/w ustawy, a zachodził interes publiczny w odstąpieniu od nałożenia kary; – art. 165b §1 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie i wszczęcie postępowania pomimo tego, że od daty zakończenia kontroli upłynął okres dłuższy niż 6 miesięcy; – art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. brak rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, o czym szczegółowo poniżej w uzasadnieniu niniejszej skargi; – art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez całkowity brak dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do rzetelnego i bezstronnego załatwienia sprawy, o czym świadczy m.in. zignorowanie w decyzji Dyrektora faktu, iż skarżąca po zapoznaniu się z niejasną i nieoczywistą interpretacją przepisów przedstawioną przez kontrolujących podczas kontroli niezwłocznie zaktualizowała dane zawarte z zgłoszeniu SENT; – art. 121 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie przedmiotowego. postępowania w sposób niepogłębiający zaufania organów Państwa; – art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r., poz. 1292) przez dokonanie wykładni przepisów i rozstrzygnięcia wątpliwości na niekorzyść skarżącego jako przedsiębiorcy tak, by nałożyć na niego możliwie wysoką karę; – art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej - zasady proporcjonalności - przejawiającym się niewspółmiemością zastosowanych środków (kary) względem celu, jaki ma osiągnąć ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowym i nieuwzględnieniem innych mniej uciążliwych dla strony rozwiązań przewidzianych przez tę ustawę; – art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez wydanie decyzji naruszającej zasadę sprawiedliwości społecznej; – pominięcie ratio legis przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, którym było przeciwdziałanie nadużyciom w handlu paliwem oraz likwidacja tzw. "szarej strefy". Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej podniesione zasługują na uwzględnienie. Bezsporny w sprawie między stronami jest stan faktyczny, sporna jest jedynie ocena prawna tego stanu. Strona nie kwestionuje, że dnia 7 czerwca 2018 r. na drodze krajowej [...] w miejscowości [...], funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego przeprowadzili kontrolę pojazdu o numerze rejestracyjnym [...]. Podczas kontroli stwierdzono, że przewoźnikiem oleju napędowego klasyfikowanego do kodu CN 2710 była strona. W trakcie kontroli poddano weryfikacji dokumenty okazane przez kierowcę m.in.: dokumenty rejestracyjne pojazdów; prawo jazdy; wypis nr [...] z zaświadczenia nr [...]; dowód dostawy [...] oraz dane wprowadzone do rejestru [...], w którym zadeklarowano przewóz 4.0 m3 oleju napędowego. W wyniku analizy danych stwierdzono, że w ww. zgłoszeniu wpisano numer zaświadczenia [...], podczas gdy kierowca okazał wypis nr [...] zaświadczenia nr [...]. Argumentacja strony kwestionuje ocenę prawną błędnego wpisania przez nią numeru zaświadczenia do zgłoszenia dokonaną przez Naczelnika, a następnie przez Dyrektora w skarżonej decyzji. Odnosząc się zatem do zarzutów podniesionych w skardze, przede wszystkim Sąd wskazuje, że nie znalazł w jego ocenie uznania zarzut związany z naruszeniem art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie Sąd podziela pogląd przedstawiony przez NSA m.in. w wyroku z 5 marca 2022 r. sygn. II GSK 100/22. Wskazać należy, że zgodnie z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Zdaniem przewoźnika, przepis ten powinien mieć zastosowanie w niniejszej sprawie w związku z art. 94 ustawy o KAS. W ocenie NSA zaprezentowanej w wyroku z 5 marca 2022 r. sygn. II GSK 100/22, a którą tutejszy Sąd podziela, odesłanie ustawowe zawarte w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, nie stanowi normatywnej podstawy stosowania art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w sprawie kontroli przewozu towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o systemie monitorowania. Kontrola ta nie jest bowiem kontrolą celno-skarbową w rozumieniu przepisów Działu V Rozdział 1 ustawy o KAS, do której stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej (art. 94 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o KAS). Wynika to z zawarcia w ustawie o SENT wyczerpującej regulacji normatywnej podstaw kompetencyjnych i proceduralnych postępowania określonego w jej art. 13 ust. 1 i 2. Ponadto świadczy o tym analiza relacji przepisów tej ustawy do przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o KAS. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o systemie monitorowania, określony w tym przepisie system monitorowania przewozu i obrotu obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Zasady kontroli realizacji obowiązków wynikających z ustawy o systemie monitorowania określone zostały w przepisach art. 13 – 20a tej ustawy. Jak wynika z jej art. 13 ust. 2, kontrola realizacji wskazanych obowiązków obejmuje weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobranie próbki towaru, oraz weryfikację wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji. Zasadnicze jednak znaczenie dla ustalenia istoty omawianej kontroli ma art. 13 ust. 1 ustawy o systemie monitorowania, określający przedmiot ustaleń kontrolnych właściwych organów, zgodnie z którym kontrola przewozu towarów polega na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków, odpowiednio w zakresie: 1) dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia; 2) zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym; 3) posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust. 7; 4) przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu. Przedstawiony wyżej zakres kontroli przewozu towarów, sprowadzający się do sprawdzenia przestrzegania wskazanych (enumeratywnie) obowiązków, w pełni odpowiada zakresowi przedmiotowemu tej ustawy, który obejmuje reguły funkcjonowania systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, jak też konkretyzację obowiązków podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami opałowymi; a nadto określenie zasad odpowiedzialności za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów oraz z obrotem paliwami opałowymi (art. 1 pkt 1, 1a i 2 tej ustawy). Całościowa ocena omawianej regulacji ustawowej prowadzi do wniosku, że model kontroli przewidzianej w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o systemie monitorowania ukształtowany został wyłącznie na potrzeby tej ustawy. Wynika to zarówno z przytoczonych wyżej przepisów ogólnych, jak i jej norm szczególnych, które przewidują odrębności właściwe dla tej kontroli. Do przepisów tych zaliczyć należy wspomniane podstawy kompetencyjne, na podstawie których przeprowadzane są kontrole przewozu towarów przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej, jak też przez funkcjonariuszy Policji i Straży Granicznej oraz inspektorów Inspekcji Transportu Drogowego – przy wykonywaniu swoich ustawowych zadań (art. 13 ust. 3 i 4 ustawy). Każda ze wskazanych służb prowadzi kontrolę przewozu towarów zgodnie z tą ustawą, a więc na podstawie jej przepisów, niezależnie od tego, że z woli ustawodawcy jest to zadanie Służby Celno-Skarbowej. Wszystkie służby wskazane w ustawie bez wyjątku działają w oparciu o tożsamą podstawę prawną (normę kompetencyjną), wprost określoną w tej ustawie, co prowadzi do wniosku, że niezależnie od tego, który z organów danej służby przeprowadza kontrolę, jej przebieg określają przepisy ustawy o systemie monitorowania, nie zaś właściwe dla tych służb pragmatyki służbowe i przepisy proceduralne, mające zastosowanie przy wykonywaniu innych ich ustawowych zadań. Wskazane przepisy ustawy, poza opisanymi podstawami kompetencyjnymi omawianej kontroli, zawierają także normy postępowania (podstawa proceduralna) oraz przepisy prawa materialnego (podstawa materialnoprawna), określające odpowiedzialność za przewidziane ustawą delikty administracyjne i stosowne kary pieniężnej. Wymienione wyżej normy postępowania, stanowiące podstawę proceduralną kontroli przewozu towarów, znajdują dookreślenie w innych przepisach ustawy o systemie monitorowania, w tym dotyczących środków doraźnych i kompensacyjnych (np.: art. 14, 15, 16, 18), jak też związanych z zakończeniem tej kontroli i nałożeniem kary (np.: art. 21, 22, 26). Ponadto ustawodawca, kształtując na potrzeby realizacji celów ustawy odrębny model postępowania kontrolnego, dopełnił go poprzez dalsze odrębne regulacje, do których zaliczyć należy: wskazanie organu właściwego do nałożenia kary (art. 26 ust. 2 ustawy); określenie trybu i podstaw odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej (art. 26 ust. 3 ustawy); wskazanie właściwego organu odwoławczego (art. 26 ust. 4a ustawy). Odrębność omawianego modelu postępowania kontrolnego wynika także z ukształtowanego na potrzeby tylko tej ustawy trybu zakończenia czynności kontrolnych. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w toku kontroli lub na żądanie kontrolowanego (art. 13 ust. 7 ustawy), kontrola przewozu towarów kończy się z chwilą sporządzenia protokołu przeprowadzonej kontroli (sporządzanego także w przypadku pobrania próbki towaru lub nałożenia zamknięć urzędowych). Jest charakterystyczne, że w innych przypadkach, w tym w szczególności, gdy nie stwierdzono nieprawidłowości w toku kontroli przewozu towarów, ustawodawca nie przewidział dalszych czynności i kontrola kończy się z chwilą odstąpienia od niej przez kontrolujących. Zdaniem Sądu zatem, przyjęty w ustawie o systemie monitorowania tryb prowadzenia kontroli przewozu towarów wskazuje na zastosowanie spójnej i jednolitej regulacji proceduralnej tego postępowania – wspólnej dla każdej ze służb mających wykonywać obowiązki kontrolne w jego trakcie. Oznacza to, że ustawa o systemie monitorowania wyczerpująco określa normatywne podstawy podjęcia decyzji w konkretnej sprawie, co wyłącza możliwość niebezpośredniego zastosowania innych przepisów, o ile wprost nie zostało to przewidziane w tej ustawie. Wyłączona jest możliwość stosowania w omawianym postępowaniu przepisu art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej. Zresztą przepis ten nie mógłby być stosowany w sprawach kontroli przewozu towarów, nawet gdyby uznać, że wystąpiły szczególne powody akceptacji podwójnego odesłania, którego źródła upatruje się w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, stanowiącego, że w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej stosuje się odpowiednio – między innymi – art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej. Jak już wyżej wyjaśniono, ustawa o systemie monitorowania nie zawiera jednak odesłania do ustawy o KAS w zakresie obejmującym Dział V, a przepisów tego działu dotyczy odesłanie zawarte w art. 94 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, co oznacza, że brak jest elementu konstrukcyjnego podwójnego odesłania, a więc nie można mówić o relacji kaskadowej, co przeczy tezie o możliwości stosowania art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w drodze podwójnego odesłania. Podstawą do stosowania w rozpoznawanej sprawie art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej (w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS) nie jest także przepis art. 2 ust. 1 pkt 16b w zw. z art. 62 ust. 5 pkt 1a tej ustawy. W myśl tych przepisów, do zadań Krajowej Administracji Skarbowej należy wykonywanie zadań wynikających z ustawy o systemie monitorowania, a kontrole przewozu towarów, o których mowa w art. 13 ust. 2 tej ustawy są wykonywane na podstawie (okazywanych) legitymacji służbowej oraz stałego upoważnienia do wykonywania kontroli. Art. 2 ust. 1 pkt 16b ustawy o KAS ma bowiem charakter normy kompetencyjno-porządkującej, a art. 62 ust. 5 pkt 1a tej ustawy jest jedynie przepisem technicznym. Z tych względów nie można zaaprobować poglądu, że kontrola przewozu towarów, wykonywana na podstawie przepisów ustawy o systemie monitorowania, jest kontrolą celno-skarbową w rozumieniu art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy o KAS, stanowiącym, że kontroli celno-skarbowej podlega wykonywanie innych obowiązków wynikających z przepisów odrębnych, których kontrola przestrzegania należy do zadań KAS. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela z omówionych wyżej powodów odmiennego poglądu, wyrażonego w przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w niektórych innych wyrokach, przytoczonych przez skarżącego w skardze. Co więcej, odmiennego poglądu nie można zaakceptować także i z tej przyczyny, że prowadziłoby to de facto do nałożenia na funkcjonariuszy innych służb (niż KAS) obowiązku stosowania przepisów o kontroli celno-skarbowej bądź wymagałoby akceptacji swoistego dualizmu proceduralnego, w ramach którego dopuszczalne byłoby stosowanie przepisów postępowania właściwych dla danej służby albo przepisów o kontroli celno-skarbowej. Taki dualizm proceduralny nie odpowiada, zdaniem Sądu, wymogom zasady praworządności. Sąd w związku z tym stwierdza, że kontrola przewozu towarów, polegająca na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków wskazanych w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o systemie monitorowania, wykonywana przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej na podstawie art. 13 ust 3 tej ustawy, przeprowadzana jest w trybie uregulowanym w tej ustawie. Zasada ta znajduje także zastosowanie do kontroli prowadzonej przez kontrolujących, o których mowa w art. 13 ust. 4 tej ustawy, z tą różnicą, że wobec odrębności pragmatyki służbowej tych osób, w przypadku ujawnienia naruszenia zasad przewozu (za które ustawa przewiduje karę pieniężną), osoby te są zobowiązane do przekazania dokumentów z przeprowadzonej kontroli właściwemu naczelnikowi urzędu celno-skarbowego na podstawie przepisu szczególnego (art. 29 ustawy). Nie budzi wątpliwości Sądu, że wobec niezamieszczenia ustawowego odesłania w przepisach ogólnych ustawy o systemie monitorowania (obejmujących definicje ustawowe oraz określenie zakresu spraw regulowanych ustawą i podmiotów, których ona dotyczy, jak i spraw oraz podmiotów wyłączonych spod jej regulacji), odesłania zastosowane w przepisach szczególnych tej ustawy muszą być interpretowane ściśle, a więc przy uwzględnieniu zakresu odesłania wynikającego z treści normy szczególnej, która wprowadza dane odesłanie i jednocześnie określa granice jego stosowania. Jest bowiem zasadą, w przypadku odesłań zawartych w przepisach szczególnych, że wymagają one wskazania – w przepisie odsyłającym – zakresu spraw, dla których następuje odesłanie, oraz jednoznacznego wskazania przepisów, do których się odsyła, co bezsprzecznie wiąże każdy organ stosujący prawo. Analiza treści odesłania zawartego w art. 26 ust. 5 ustawy o systemie monitorowania także nie wskazuje na prawidłowość stanowiska wyrażonego przez skarżącego. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie, do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Interpretacja i określenie granic tego odesłania musi uwzględniać regulację ustawy o monitorowaniu w zakresie dotyczącym stosowania kar pieniężnych, w tym zasady przedawnienia, skoro tak określono granice tego odesłania. Zauważyć więc należy, że zgodnie z art. 28 ust. 1 i 2 tej ustawy, kara pieniężna nie może być nałożona, jeżeli od dnia niedopełnienia obowiązku upłynęło 5 lat, zaś obowiązek zapłaty kary pieniężnej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty. Ustawa zawiera więc regulację odnoszącą się wprost do kwestii przedawnienia, a jest przy tym oczywiste, że nie przewidziano w niej przedawnienia wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej. Wobec powyższego, brak jest przesłanek do uznania, że w tym zakresie występuje w analizowanej ustawie luka konstrukcyjna, wymagająca uzupełnienia tej regulacji przez organ stosujący prawo. Ustawodawca nie przewidział bowiem przedawnienia wszczęcia postępowania w ustawie ani nie zawarł w jej przepisach szczególnych odesłania do przepisu art. 165b Ordynacji podatkowej, który – co trzeba podkreślić – jest przepisem proceduralnym, znajdującym zastosowanie w postępowaniu podatkowym i pozostającym bez związku z przepisami dotyczącymi kar pieniężnych, a więc nieobjętym hipotezą normy prawnej zawartej w art. 26 ust. 5 ustawy. Sąd podziela zatem w tym zakresie pogląd wyrażony w orzecznictwie, że art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w postępowaniu administracyjnym toczącym się w sprawie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o monitorowaniu, bowiem przepis ten stosuje się wyłącznie do kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Czynności kontrolne przewozu wykonane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej, a każda z tych kontroli wywołuje inne skutki i wiąże się z innymi obowiązkami tak po stronie podmiotów kontrolowanych, jak i organów administracji. Odpowiednie stosowanie przepisów polega na tym, że niektóre z nich stosowane są wprost, inne ulegają modyfikacji, a jeszcze inne w ogóle nie mogą być stosowane, zaś ocena zakresu odpowiedniego stosowania przepisu powinna uwzględniać systematykę i cele regulacji, w obrębie której dany przepis ma być odpowiednio zastosowany (zob. m.in. wyroki Naczelnego Sadu Administracyjnego z 18 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1265/21, 2 lutego 2022 r., sygn. akt II GSK 2179/21). Za zasadny natomiast Sąd uznał zarzut naruszenia przez Dyrektora art. 24 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania w związku z art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej. Kwestią sporną między stronami jest bowiem to, czy prawidłowa jest dokonana przez organ wykładnia pojęcia interesu publicznego, o którym mowa w art. 24 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania, jako przesłanki odstąpienia od nałożenia ww. kary pieniężnej. W tym zakresie Sąd całkowicie popiera pogląd wyrażony w wyroku NSA z 18 maja 2020 r. sygn. II GSK 220/20 i przyjmuje go za swój. Przypomnieć należy, że z przepisu tego wynika, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, podmiotu nabywającego albo przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, podmiotu nabywającego albo przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-1b, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Zdaniem Sądu definicja "interes publicznego" zaprezentowana w skarżonej decyzji przez organ jest wewnętrznie sprzeczna. Z jednej strony organ przyznaje, że nie było obowiązku wypełnienia kwestionowanego pola w formularzu przez przewoźnika. Z drugiej strony organ wskazuje, że celem przepisów ustawy o systemie monitorowania jest walka z szarą strefą. Jednak mimo tego organ decyduje, że "interes publiczny" sprzeciwia się temu, by "niedbalstwo i brak nadzoru" strony były akceptowane przez organ. Zdaniem Sądu zaprezentowana przez organ w zaskarżonej decyzji powyższa argumentacja w sytuacji jej podzielenia de facto prowadziłaby bądź to do ograniczenia, bądź to do wykluczenia stosowania powyższej instytucji prawnej, o której mowa w art. 24 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania. Przyjęcie poglądów organu, reprezentującego stanowisko niemal wyłącznie profiskalne, mogłoby doprowadzić do tego, że w zasadzie każda ulga czy odstępstwo w zapłacie należności publicznoprawnych powstałych wskutek naruszenia przepisów mogłaby być traktowana jako sprzeczna z zasadami konstytucyjnymi – mimo że została przewidziana przez ustawodawcę. Organ pomija, że przewidziane w ust. 3 powołanego przepisu art. 24 ustawy o systemie monitorowania odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej następuje wyłącznie w sytuacji ustalenia, że do naruszenia konkretnych przepisów doszło. Następuje to nie tylko na wniosek strony, ale również z urzędu. O ile zaistnienie przesłanki "ważnego interesu" podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego lub przewoźnika może zostać wykazane w zasadzie wyłącznie we współpracy z tym podmiotem, o tyle przesłanka interesu publicznego w tym, aby nałożyć w realiach danej sprawy karę pieniężną na ww. podmiot, który dopuścił się podlegających karze uchybień, z urzędu powinno być przedmiotem rozważań organu podatkowego stosującego przepisy ustawy o systemie monitorowania z uwzględnieniem celów tej ustawy. Istotne przy tym jest, że odstąpienie od kary pieniężnej na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy ma charakter uznaniowy, co wynika z powołania się przez ustawodawcę na pojęcia "interesu publicznego" oraz "ważnego interesu przewoźnika", które nie zostały zdefiniowane w ustawie, a zatem wypełnienie ich treścią należy do organów orzekających. W orzecznictwie słusznie przyjmuje się, że w ustawie o systemie monitorowania ustawodawca nie wyposażył organu w możliwość miarkowania kar ani ich zmieniania w zależności od tzw. uznania administracyjnego (por. wyrok NSA z 13 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3478/18). Tym niemniej uznanie administracyjne znajduje zastosowanie przy ocenie zaistnienia przesłanek do odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na charakter prawny instytucji odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej wprowadzonej przez ustawodawcę w art. 24 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania. Niewątpliwie instytucja ta, towarzysząca przepisom ustanawiającym kompetencje organów do nakładania takich kar, jest wyrazem tendencji ustawodawcy do łagodzenia odpowiedzialności administracyjnoprawnej. Odpowiednikiem administracyjnoprawnego odstąpienia od nałożenia kary jest w prawie karnym instytucja darowania kary (P. Gensikowski, Odstąpienie od wymierzenia kary w polskim prawie karnym, Warszawa 2011, lex/el). Wymaga ono uprzedniego ustalenia, że doszło do naruszenia prawa, a następnie – przy niezmienionej negatywnej ocenie popełnionego czynu – stwierdzenia niecelowości ukarania sprawcy (L. Gardocki, Prawo karne, Warszawa 2017, s. 189). Taki sam charakter przypisać należy odstąpieniu od wymierzenia kary pieniężnej (A. Krawczyk [w:] Z. Kmieciak, W. Chróścielewski (red.), Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2019, s. 971). Ocena, czy ukaranie karą pieniężnej jest w konkretnym przypadku celowe, czy też nie, jest niewątpliwie kwestią uznania administracyjnego. O niecelowości ukarania sprawcy, a zatem – o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, mogą przesądzać różne okoliczności, w tym przyczyny, z jakich doszło do naruszenia prawa. Chodzi oczywiście o takie przyczyny, które mieszczą się ustawowych ramach "przypadków uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub interesem publicznym" (art. 24 ust. 3 ustawy). Jak już stwierdzono, przepis art. 24 ust. 3 ustawy nie przewiduje możliwości miarkowania nakładanej kary. Sąd podkreśla, że odstąpienie od nałożenia kary jest wyrazem jej darowania, co może nastąpić tylko w całości lub nie nastąpić w ogóle. Organ ma tu zatem możliwość wyboru opcji decyzyjnej sprawdzającej się do alternatywy: nałożenie kary lub odstąpienie od nałożenia kary. Zdaniem Sądu organ dokonał błędnej i wewnętrznie sprzecznej wykładni pojęcia "interes publiczny" jako przesłanki odstąpienia od nałożenia na podmiot zobowiązany kary pieniężnej, na mocy art. 24 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania, ograniczając ją jedynie do sytuacji błędnej wykładni przepisów czy zmiany funkcjonalności sytemu PUESC (s. 11 decyzji). Organ powołał się także enigmatycznie na "inne naruszenia" przez skarżącego ustawy o systemie monitorowania, nie wspominając, że co najmniej dwie kary pieniężne nałożone na przewoźnika na podstawie przepisów tej ustawy zostały nieprawomocnie uchylone przez tutejszy Sąd w wyrokach z 27 listopada 2019 r. sygn. VI SA/Wa 1090/19 oraz VI SA/Wa 1089/19. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie można przede wszystkim stracić z pola widzenia celu, jaki przyświecał ustawodawcy we wprowadzeniu ustawy o systemie monitorowania. W ocenie Sądu, przystępując do wykładni art. 24 ust. 3 ustawy, należy stwierdzić, że w zasadzie każdy przepis wymaga odpowiedniej, indywidualnej wykładni, po to aby ustalić brzmienie zakodowanej w nim normy prawnej. Jakkolwiek pierwszorzędną jest wykładnia językowa, to jednak w procesie interpretacji prawa nie jest ona jedyna i rozstrzygająca. Prawidłowa interpretacja przepisu prawa wymaga sięgnięcia także do innych metod, które pozwolą przynajmniej na weryfikację skutków wykładni językowej, w szczególności w sytuacji gdy wykładnia językowa prowadzi do rezultatów niedających się pogodzić z celem racjonalnego ustawodawcy. Nauka prawa i orzecznictwo stoją na stanowisku, że przyjęcie zasady pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza braku obowiązku przeprowadzenia wykładni kompleksowej. Innymi słowy należy dać przewagę wynikowi wykładni językowej, ale pod warunkiem, że uprzednio przeprowadziliśmy kompleksową wykładnię tekstu, to znaczy rozważyliśmy również aspekty systemowe i celowościowo-funkcjonalne (M. Zirk-Sadowski [w:] L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System Prawa Administracyjnego Tom 4. Wykładnia w prawie administracyjnym, pod red. R. Hausera, Z. Niewiadomskiego, A. Wróbla, Warszawa 2012, s. 205-206; uchwała NSA z dnia 10 grudnia 2009 r., I OPS 8/09, ONSAiWSA 2010, Nr 2, poz. 21). W procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno więc ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który się wydaje językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. Zatem dokonując wykładni art. 24 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania, należy jej dokonywać w pierwszej kolejności na podstawie wykładni językowej, jednakże przy uwzględnieniu wykładni systemowej i celowościowej, mając przy tym na uwadze założenia leżące u podstaw wprowadzenia do obrotu prawnego przepisów tej ustawy. Z uzasadnienia projektu tej ustawy zaś wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. W uzasadnieniu projektu wskazano, że była potrzeba wprowadzenia tej ustawy, ponieważ wyspecjalizowane grupy przestępcze działające na rynkach towarów wrażliwych nie płaciły należnych podatków oraz dokonywały wyłudzeń nienależnych zwrotów, wykorzystując do tego wyłącznie sfałszowane dokumenty (faktury). Istniała więc konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu towaru. Podano, że dzięki danym z rejestru możliwe będzie również dokonywanie analiz schematów działań podmiotów biorących udział w przewozie towarów. Z drugiej strony łatwiejsze będzie ujawnianie przewozów towarów niedeklarowanych jako opodatkowane. Wprowadzany projektowaną ustawą obowiązek dokonywania zgłoszenia przewozu towaru do rejestru nałożył na podmioty prowadzące działalność gospodarczą dodatkowe obowiązki. Jednakże oceniono je jako w pełni uzasadnione i proporcjonalne w stosunku do obszarów, które będą podlegały ochronie, ponieważ przedmiotem monitorowania przewozu towarów będą towary określane jako "wrażliwe" i należące do grupy najwyższego ryzyka w kraju ze względu na naruszenia przepisów prawa podatkowego oraz negatywny wpływ na konkurencję (druk nr 1244 rządowy projekt ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów; publ. sejm gov.pl, prace sejmu, druki sejmowe). Zatem celem ustawy o systemie monitorowania jest ochrona legalnego handlu towarami uznanymi przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwienie walki z "szarą strefą" oraz ograniczenie poziomu uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach (VAT i akcyza), a także zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Celem tym nie jest zaś zwiększanie dochodów budżetu państwa z tytułu kar nakładanych na podmioty działające w sposób legalny, dopuszczających się uchybień formalnych czy też oczywistych omyłek, związanych między innymi z wątpliwościami dotyczącymi wykładni i stosowania przepisów ustawy. Jak już wcześniej stwierdzono instytucja odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, z którą mamy do czynienia w art. 24 ust. 3 ustawy, oparta jest na tzw. uznaniu administracyjnym. W przywołanej wyżej regulacji prawnej, ustawodawca posłużył się pojęciami niedookreślonymi "ważnym interesem przewoźnika" lub "interesem publicznym", jako materialnoprawnymi przesłankami, będącymi podstawą do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Użyty łącznik "lub" wskazuje, że do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wystarczy zaistnienie jednej z wyżej przywołanych dwóch dyrektyw wyboru, przy czym w każdej sprawie zawsze powinny zostać rozważone przez organ obie przesłanki. Posłużenie się przez ustawodawcę w treści art. 24 ust. 3 ustawy SENT nieostrymi pojęciami: "ważny interes przewoźnika" i "interes publiczny" oznacza brak określonego katalogu przesłanek i wymaga wypełnienia ich treści w konkretnej sprawie przez odwołanie się do całokształtu konkretnych okoliczności i faktów. Ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do tych pojęć jest uznanie wyjątkowości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Ważnego interesu przewoźnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje jak utrata możliwości wywiązania się z zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu przewoźnika. Pojęcie "ważny interes przewoźnika" należy zatem interpretować analogicznie do "ważnego interesu podatnika", o jakim stanowi art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Pojęcia tego nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. Ważny interes podatnika (przewoźnika) to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp. Z kolei zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie podkreśla się, że interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy (por. wyroki NSA z 28 sierpnia 2019 r., sygn. akt II GSK 360/19, z 22 stycznia 2020 r. sygn. akt II GSK 629/19, z 7 grudnia 2019 r., sygn. akt II GSK 1696/19). Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że organ dokonał nieprawidłowej, zawężającej wykładni art. 24 ust. 3 ustawy w zakresie użytego w tym przepisie pojęcia "interes publiczny". Zdaniem Sądu, przy ocenie, czy za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej przemawia interes publiczny, należy bowiem również uwzględnić, czy podmiot odpowiedzialny za naruszenie prowadził działalność zgodną z prawem i czy w związku z tym naruszeniem doszło do uchybienia w zapłacie należnych podatków. Nie jest bowiem w interesie publicznym działanie organów polegające na nakładaniu kar pieniężnych na podmioty, które działają zgodnie z prawem, a dokonały jedynie nieistotnych (z punktu widzenia również podatkowego) omyłek czy błędów w zgłoszeniu SENT (por. wyrok NSA z 21 listopada 2019 r., sygn. akt II GSK 1133/19, wyrok WSA w Krakowie z 11 września 2019 r., sygn. akt III SA/Kr 450/19, wyrok WSA we Wrocławiu z 6 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wr 423/18). Takie działanie organów nie powodowałoby budowania zaufania obywateli do organów administracji publicznej, a także mogłoby stanowić nadmierny legalizm. Sąd w obecnym składzie podziela przy tym stanowisko WSA w Krakowie, że nie ma interesu publicznego w tym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, jeżeli uchybienia te nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości szczuplenia dochodów budżetowych i zostały usunięte w całości lub w znacznej części w toku kontroli (por. wyrok z 11 września 2019 r., sygn. akt III SA/Kr 450/19). Tym bardziej w niniejszej sprawie rzutuje na wykładnię pojęcia "interes publiczny" fakt, że przewoźnik w ogóle nie miał obowiązku wypełnienia spornej rubryki zgłoszenia SENT, którą wypełnił wadliwie. Oczywiście brak obowiązku wypełnienia nie oznacza tym samym przyzwolenia na wpisywanie do tej rubryki twierdzeń niezgodnych z prawdą, jednak zdaniem Sądu jest to okoliczność łagodząca oceną zachowania skarżącego, której w ogóle ani Dyrektor, ani Naczelnik nie brali pod uwagę jako właśnie przesłanki łagodzącej. Dodatkowo, w ocenie Sądu, na pojęcie interesu publicznego, określonego w omawianym przepisie, składają się więc nie tylko zasady powszechności ponoszenia danin publicznych, sprawiedliwości i nieobciążania budżetu Państwa, lecz również proporcjonalność danej kary uzależniona od tego, czy doszło w konkretnej sprawie do uchybienia obowiązkowi uiszczenia podatku. Zdaniem Sądu zatem przy badaniu, czy zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, należy również uwzględnić proporcjonalność nałożenia kary pieniężnej w odniesieniu do całokształtu okoliczności stanu faktycznego. Na gruncie niniejszej sprawy oznacza to, że organ powinien wziąć pod uwagę, że wypełnienie spornej rubryki było przez skarżącą nieobowiązkowe, a zatem nadmiarowe. Organ – oceniając wystąpienie przesłanek odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej – powinien także rozważyć, czy w wyniku naruszenia doszło do uszczuplenia w podatku. Ponadto, w orzecznictwie podnosi się, że organy powinny ocenić wysokość nałożonej kary pieniężnej w stosunku do dochodów strony z danego transportu (vide wyrok WSA w Poznaniu z 30 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Po 684/18). Skoro w systemie prawnym obowiązuje art. 24 ust. 3 ustawy, to organ (działający przecież zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej na podstawie przepisów prawa) winien wskazać przykładowo sytuacje, w których jego zadaniem dopuszczalne byłoby odstąpienie od nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny. Dopiero wówczas możliwa byłaby ocena, czy w niniejszej sprawie zachodzi taka możliwość. Wskazane przez organ w decyzji sytuacje, zdaniem Sądu, są niewystarczające i niewypełniające w pełni ten wymóg. Nie uwzględniają bowiem celu ustawy – likwidacji "szarej strefy" oraz unikania podatków i akcyzy. Natomiast stwierdzenie przez organ w zaskarżonej decyzji, że w odniesieniu do nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł brak jest podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny, należy uznać za co najmniej przedwczesne – zwłaszcza jeśli zważy się na treść art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów. Ponadto w toku tego postępowania organy w myśl art. 122 Ordynacji podatkowej, zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nie budzi wątpliwości Sądu, że przedstawione w zaskarżonej decyzji stanowisko organu odwoławczego nie stanowi urzeczywistnienia realizacji wyszczególnionych wyżej zasad Ordynacji podatkowej. Przyjęcie poglądów organu, reprezentującego stanowisko niemal wyłącznie profiskalne, sprawiłoby że w zasadzie każda ulga, czy odstępstwo w zapłacie należności publicznoprawnych powstałych wskutek naruszenia przepisów byłaby udzielona w sprzeczności z ww. zasadami konstytucyjnymi – mimo że została przewidziana przez ustawodawcę (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 1385/19). Skoro organy dokonały wykładni pojęcia interesu publicznego w sposób zawężający, ograniczając interpretację tego pojęcia do wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, Sąd uznał, że należało uchylić skarżoną decyzję. Ponownie rozpoznając sprawę, organ uwzględni przedstawioną ocenę prawną zagadnienia i wnikliwie rozważy, czy w niniejszej sprawie interes publiczny przemawia za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej. Przede wszystkim organ powinien dokonać wszechstronnej oceny okoliczności rozpoznawanej sprawy w świetle podstawowych zasad i wartości demokratycznego państwa prawa i zasady sprawiedliwości społecznej oraz celu wprowadzenia w ustawie o systemie monitorowania kar pieniężnych. Rolą organu będzie dokonanie oceny, czy w interesie publicznym leży nakładanie wielotysięcznych kar pieniężnych na podmioty, które dopuściły się wyłącznie uchybień formalnych związanych z naruszeniem obowiązków przewidzianych w tej ustawie, czy w niniejszej sprawie doszło do uszczuplenia w podatku, jaki jest stosunek kary nałożonej za przewóz do dochodu skarżącej z tego przewozu, czy stwierdzone uchybienia stwarzają realne zagrożenia uszczuplenia przez dany podmiot dochodów podatkowych budżetu państwa, czy są dokonywane w ramach oszustwa, czy też innych przestępstw, czy nieprawidłowości te zdarzyły się jednokrotnie (sporadycznie), czy też występują na tyle często u tego przewoźnika, że świadczą o co najmniej niedbałości, nienależytej staranności w prowadzeniu swoich interesów – wraz z konkretnym wykazaniem, ile razy, kiedy i za co przewoźnik był karany i czy kary te są prawomocne czy nie, czy nałożenie kary pieniężnej na skarżącego miało charakter prewencyjny czy też dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych przewozów. Przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej nie można pominąć okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, przyczyn powstałego naruszenia, czy uzupełnienie spornej rubryki było obowiązkowe, okoliczności towarzyszących, postawy skarżącego w trakcie i po przeprowadzeniu kontroli, szybkości usunięcia wadliwego zgłoszenia. Organ, oceniając, czy zaistniała przesłanka "interesu publicznego", powinien rozważyć, czy nałożenie na skarżącego kary pieniężnej w okolicznościach sprawy realizuje cel ustawy o systemie monitorowania, czy wymierzona mu kara pieniężna narusza wywodzoną z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasadę proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu, czy w interesie publicznym jest nakładanie na skarżącego dotkliwej kary pieniężnej tylko z tej przyczyny, że dopuścił się uchybienia, które usunął w możliwie najszybszym czasie. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w punkcie pierwszym wyroku uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł w punkcie drugim wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust.1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265 t.j.) i zasądził na rzecz Skarżącego zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi w wysokości 400 zł, koszty zastępstwa procesowego profesjonalnego pełnomocnika – radcy prawnego w wysokości 1800 zł oraz 17 zł z tytułu uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.