VI SA/Wa 2362/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Frąckiewicz Sędziowie Sędzia WSA Piotr Borowiecki (spr.) Sędzia WSA Danuta Szydłowska Protokolant st. sekr. sąd. Jan Czarnacki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2011 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] września 2010 r., nr [...], Minister Finansów - działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia złożonego przez F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej także: skarżąca spółka) na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2010 r., nr [...], wydane na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji Podatkowej, odmawiające skarżącej spółce wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania decyzji rozstrzygającej, czy gry urządzane na automatach: [...] nr fabryczny [...] oraz [...] nr fabryczny [...], są grami na automatach o niskich wygranych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540) – utrzymał w mocy w/w postanowienie z dnia [...] czerwca 2010 r. Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia [...] marca 2010 r. skarżąca spółka F. Sp. z o.o. z siedzibą w W., reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła do Ministra Finansów o rozstrzygnięcie, w trybie art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.) w zw. z art. 129 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, czy gry urządzane przez wnioskodawcę na wymienionych we wniosku automatach do gier o niskich wygranych – [...] nr fabryczny [...] oraz [...] nr fabryczny [...], są grami na automatach do gier o niskich wygranych w rozumieniu art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych (w stanie prawnym do 31 grudnia 2009 r.) oraz grami na automatach do gier o niskich wygranych w rozumieniu art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (w stanie prawnym od 1 stycznia 2010r.). W uzasadnieniu wniosku skarżąca spółka wskazała, iż powodem wystąpienia do organu o wydanie przedmiotowego rozstrzygnięcia są wątpliwości Urzędu Celnego w [...], co do zgodności przedmiotowych automatów do gier z art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. W wyniku rozpatrzenia wniosku Minister Finansów, działając na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 2 ust. 6 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2010 r., nr [...], odmówił skarżącej spółce F. Sp. z o.o. wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania decyzji rozstrzygającej, czy gry urządzane na automatach wskazanych przez wnioskodawcę są grami na automatach o niskich wygranych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. W uzasadnieniu postanowienia Minister Finansów podniósł, iż w dniu 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Tym samym, jak wskazał organ, utraciła moc ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. Minister powołał się na przepis art. 118 ustawy grach hazardowych, zgodnie z którym do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy ustawy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Ponadto organ przywołał treść przepisu art. 8 cyt. ustawy, zgodnie z którym do postępowań w sprawach określonych w ustawie, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. Organ wskazał także na przepis art. 120 Ordynacji podatkowej, w świetle którego organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Oznacza to, jak wskazał Minister, że organy podatkowe podejmują tylko takie czynności, do których są umocowane wyraźnym przepisem prawa i tylko w zakresie upoważnienia. Minister odwołał się także do przepisu art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych, według którego Minister Finansów rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo gra na automacie w rozumieniu ustawy. Organ wskazał zatem, że w świetle powyższego przepisu ustawy, Minister Finansów posiada uprawnienie do rozstrzygania jedynie charakteru przedsięwzięć w przepisie tym wymienionych, a mianowicie: gry losowej, zakładu wzajemnego i gry na automacie. Zdaniem organu uprawnienie to nie obejmuje rozstrzygnięcia charakteru gier na automatach o niskich wygranych. Mając powyższe przepisy na względzie, Minister Finansów uznał, że w sprawie zachodzi podstawa do zastosowania przepisu art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Minister uznał, że użyty w komentowanym przepisie zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (organ powołał się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2007r., sygn. akt III SA/Wa 2207/06, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1347/08 oraz z dnia 2 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1228/08, a także wyrok WSA w Olsztynie z dnia 4 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 551/08, wyrok). Minister podkreślił jednocześnie, że "inne przyczyny", o których mowa w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, to w szczególności brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania danej treści (organ wskazał, jako przykład: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 czerwca 2009r., sygn. akt III SA/Wa 3313/08). Reasumując Minister Finansów uznał, że w świetle wskazanych unormowań i orzecznictwa, postępowanie w sprawie wniosku skarżącej spółki o rozstrzygnięcie, czy gry urządzane na automatach wskazanych przez wnioskodawcę są grami na automatach o niskich wygranych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - nie może być wszczęte, ponieważ ustawa o grach hazardowych nie przewiduje podstawy dla organu do rozpatrzenia żądania danej treści, gdyż nie legitymuje Ministra Finansów do rozstrzygana o charakterze gier na automatach o niskich wygranych. Jednocześnie organ wskazał, że powołany przez stronę skarżącą art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie ma zastosowania w niniejszej sprawie i na jego podstawie nie można przyjąć tezy, iż w zakresie wniosku strony skarżącej winny mieć zastosowanie przepisy dotychczasowe. W piśmie z dnia [...] lipca 2010 r. skarżąca spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła zażalenie na w/w postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2010 r. o odmowie wszczęcia postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu strona skarżąca zarzuciła: 1) naruszenie przepisu art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych oraz 129 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych - poprzez błędną ich wykładnię, prowadzącą do wadliwego przyjęcia, iż w stanie prawnym od 1 stycznia 2010 r. Minister Finansów nie posiada kompetencji do wydania decyzji rozstrzygającej. czy gry urządzane na automacie do gier są grami na automatach o niskich wygranych w rozumieniu ustawy; 2) naruszenie przepisu art. 165a Ordynacji podatkowej - poprzez bezpodstawną odmowę wszczęcia postępowania wobec braku istnienia przesłanek uzasadniających taką odmowę. Mając na względzie powyższe naruszenia, skarżąca spółka wniosła o uchylenie spornego postanowienia Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2010 r. w całości oraz spowodowanie ponownego rozpatrzenia merytorycznego jej wniosku z dnia [...] marca 2010 r. w sposób zgodny z jego treścią. W wyniku rozpatrzenia zażalenia strony skarżącej, Minister Finansów - działając na podstawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy - Ordynacja podatkowa - postanowieniem z dnia [...] września 2010 r. utrzymał w mocy swoje wcześniejsze postanowienie z dnia [...] czerwca 2010 r. odmawiające skarżącej spółce wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania decyzji rozstrzygającej, czy gry urządzane na automatach: [...] nr fabryczny [...] oraz [...] nr fabryczny [...], są grami na automatach o niskich wygranych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że postawiony przez stronę skarżącą zarzut niezastosowania przepisu art. 2 ust. 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy, oparty jest na błędnej interpretacji przepisu art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, który w przedmiotowej sprawie nie może mieć zastosowania. W ocenie Ministra Finansów trudno zgodzić się z przyjętą przez spółkę rozszerzającą wykładnią art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Organ podkreślił, iż przepis art. 129 ust. 1 cyt. ustawy wskazuje podstawę, w oparciu o którą, podmioty prowadzące działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach, mogą prowadzić taką działalność do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń. Zdaniem organu przepis ten nie daje natomiast Ministrowi Finansów uprawnień do wydawania rozstrzygnięć w drodze decyzji w powyższym zakresie, ani też uprawnienie takie nie mieści się w pojęciu prowadzenia działalności. Według organu powyższa kwestia dotycząca rozstrzygania przez Ministra Finansów w drodze decyzji, czy gra posiadająca cechy wymienione w art. 2 ust 1-5 ustawy jest grą losową zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy, została szczegółowo uregulowana w przepisie art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych. Organ wskazał, iż odrębną kwestią w tym przypadku jest uregulowanie w art. 129 ust 1 ustawy obowiązywania przepisów, w oparciu o które podmioty prowadzą działalność w zakresie m.in. gier na automatach o niskich wygranych do czasu wygaśnięcia zezwolenia, a odrębną kwestią są uregulowania dotyczące nadania uprawnień Ministrowi Finansów do wydawania rozstrzygnięć, które zawarte zostały w przepisie art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych i które zostały wskazane w art. 129 ust. 1 w zwrocie "o ile ustawa nie stanowi inaczej". W tym przypadku – zdaniem organu - obowiązująca ustawa inaczej reguluje powyższą kwestię, nieprzyznając Ministrowi Finansów uprawnienia do rozstrzygania w powyższym zakresie. Ustosunkowując się z kolei do zarzutu strony dotyczącego naruszenia przepisu art. 165a Ordynacji podatkowej, organ stwierdził, iż w świetle przepisu art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych, Minister Finansów posiada uprawnienie do rozstrzygania jedynie charakteru przedsięwzięć w przepisie tym wymienionych, a mianowicie: gry losowej, zakładu wzajemnego i gry na automacie. Uprawnienie to nie obejmuje, zdaniem organu, rozstrzygnięcia charakteru gier na automatach o niskich wygranych. W świetle powyższego organ wskazał, iż postępowanie w sprawie wniosku skarżącej spółki o rozstrzygnięcie, czy gry urządzane na automatach [...] nr fabryczny [...] oraz [...] nr fabryczny [...], są grami na automatach o niskich wygranych - nie mogło być wszczęte, ponieważ ustawa o grach hazardowych nie przewiduje podstawy dla Ministra Finansów do rozpatrzenia żądania danej treści, nie legitymując tego organu do rozstrzygania o charakterze gier na automatach o niskich wygranych. Tym samym organ uznał, że zarzut bezpodstawnego zastosowania przepisu art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego podstawę do wydania spornego postanowienia z dnia [...] czerwca 2010r. - jest nieuzasadniony. Minister nie zgodził się również ze stwierdzeniem strony, iż wydawane przez organ –a wnioskowane przez stronę - rozstrzygnięcia co do charakteru gier na automatach, mogłyby służyć konfrontowaniu ich z opiniami technicznymi wydawanymi przez jednostki upoważnione do przeprowadzania badań poprzedzających rejestrację automatów, w których to jednostka odmawiałaby wydania pozytywnej opinii w stosunku do określonego urządzenia. Organ stwierdził bowiem, iż treść zarówno przepisu art. 2 ust 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, jak i art. 2 ust 6 ustawy o grach hazardowych w żaden sposób nie wskazuje, że ma on służyć celom nadzorczym w stosunku do jednostek upoważnionych przez organ do przeprowadzania badań poprzedzających rejestrację automatów do gier. Za nietrafne uznał organ również stwierdzenie strony skarżącej, iż dzięki wydawanym przez organ rozstrzygnięciom w trybie art. 2 ust. 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, przedsiębiorca zakupując automaty do gier, nie będąc pewien, czy jest to automat do gier o niskich wygranych, czy też "zwykły" automat (a tym samym nie wiedział gdzie może go eksploatować) mógł poddać swoją wątpliwość pod rozstrzygniecie Ministra Finansów. Organ wskazał w tym zakresie, że powyższe rozumowanie skarżącej jest nieuprawnione z tego względu, iż w przypadku, gdy spółka zamierza wprowadzić określony automat do eksploatacji musi poddać go badaniu technicznemu, w trakcie którego upoważniona przez Ministra Finansów jednostka badająca sprawdza dany automat pod względem wymogów określonych w stosownych przepisach, w tym przypadku dla automatów do gier o niskich wygranych w zakresie ustawowych ograniczeń co do wysokości stawki za udział w jednej grze, jak również maksymalnej jednorazowej wygranej, które to ograniczenia determinują charakter gier na automatach o niskich wygranych. Ponadto organ wskazał, iż spółka jest obowiązana prowadzić działalność w oparciu o udzielone zezwolenie i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Na spółce zatem ciąży obowiązek stosowania takich automatów, które spełniają wymogi definicji gier na automatach o niskich wygranych z uwzględnieniem ustawowych stawek. Brak przestrzegania tych kryteriów może w konsekwencji spowodować cofnięcie spółce zezwolenia. A zatem, zdaniem organu, w przypadku wniosku strony skarżącej można mówić nie tyle o rozstrzyganiu wątpliwości co do charakteru gier, ale co do stwierdzenia zgodności stanu rzeczywistego przedmiotowych automatów z ww. warunkami rejestracji oraz stwierdzenia ewentualnych niezgodności w eksploatacji automatów z przepisami prawa. Organ wskazał, że w tym zakresie przepisy prawa przewidują określone tryby i procedury postępowania. Zdaniem organu niewątpliwie nie następowało to w trybie art. 2 ust. 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, obowiązującej do 31 grudnia 2009 r., lecz w trybie i na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. Tym samym, jak stwierdził organ, zarówno w świetle uprzednio obowiązującej ustawy o grach i zakładach wzajemnych, a tym bardziej w trybie art. 2 ust 6 ustawy o grach hazardowych, brak jest legitymacji do przeprowadzenia postępowania w przedmiocie rozstrzygnięcia charakteru gier na automatach o niskich wygranych urządzanych na automatach dopuszczonych przez właściwy organ do eksploatacji. W konsekwencji Minister podniósł, że niezrozumiałe jest stwierdzenie skarżącej spółki, iż rozstrzygnięcie w trybie art. 2 ust 6 ustawy o grach hazardowych jest niezbędne do uznania, iż automat jest automatem do gier o niskich wygranych. Jak już wcześniej wskazano, przepisy ściśle i jednoznacznie określają, jakie warunki muszą zostać spełnione, aby dane gry uznać za gry na automatach o niskich wygranych. Zdaniem organu spełnienie ww. wymogów weryfikowane jest w toku badania technicznego przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą. W dniu [...] października 2010 r. skarżąca spółka, reprezentowana przez radcę prawnego - działając za pośrednictwem organu - wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na w/w postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] września 2010 r. Wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia Ministra Finansów, skarżąca spółka zarzuciła organowi: 1) naruszenie prawa materialnego - art. 2 ust. 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych w związku z art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych - poprzez błędną ich wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu, że w stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2010 r. Minister Finansów nie posiada kompetencji do rozstrzygania, czy gry urządzanie na automatach do gier są grami na automatach o niskich wygranych w rozumieniu ustawy, 2) naruszenie prawa materialnego - art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 2a oraz ust. 2b, art. 16 ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz przepisów Rozdziału 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych - poprzez wadliwą ich wykładnię, polegającą na nietrafnym przyjęciu, iż obowiązujące przepisy ściśle i jednoznacznie określają, jakie warunki muszą być spełnione, aby dane gry uznać za gry na automatach o niskich wygranych, 3) naruszenie przepisów postępowania - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 165a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 ustawy o grach hazardowych - poprzez nietrafne utrzymanie w mocy postanowienia opartego na wadliwym zastosowaniu normy art. 165a Ordynacji podatkowej, tj. postanowienia bezpodstawnie odmawiającego wszczęcia postępowania z uwagi na rzekome nieobowiązywanie podstawy materialnoprawnej wnioskowanego rozstrzygnięcia, pomimo obowiązywania materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia żądanego przez wnioskodawcę. W uzasadnieniu skarżąca spółka podtrzymała w pełni swoje wcześniejsze zarzuty zgłoszone w zażaleniu. Strona stwierdziła, iż wbrew stanowisku organu, prawidłowo wykładając przepisy zarówno ustawy o grach i zakładach wzajemnych, jak i ustawy o grach hazardowych oraz cyt. rozporządzenia wykonawczego, kierując się zasadą domniemania racjonalności ustawodawcy, a tym samym przyjmując domniemanie braku występowania luk w prawie i niezbędność każdego z przepisów, należy dojść do wniosku, że w związku z treścią przepisu art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, nadal ma zastosowanie przepis art. 2 ust. 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych w zakresie, w jakim daje kompetencję Ministrowi Finansów do rozstrzygania, czy gry na danym automacie są grami na automacie o niskich wygranych w rozumieniu ustawy. Skarżąca stwierdziła ponadto, iż nie sposób zgodzić się z Ministrem Finansów, że obowiązujące przepisy ściśle i jednoznacznie określają, jakie warunki muszą być spełnione, aby dane gry uznać za gry na automatach o niskich wygranych. Zdaniem skarżącej spółki jest wręcz przeciwnie, gdyż z orzecznictwa sądów zapadłego na gruncie art. 2 ust. 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych można wywieść wniosek, że wszelkie legalne definicje poszczególnych typów gier zawarte w art. 2 zarówno ustawy o grach i zakładach wzajemnych, jak i ustawy o grach hazardowych - są z założenia nieścisłe, a więc niejako "wentylem bezpieczeństwa obrotu prawnego" było powierzenie Ministrowi Finansów, w drodze art. 2 ust. 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, kompetencji do wydawania decyzji rozstrzygających o charakterze danych gier, w ramach których zadaniem Ministra byłaby interpretacja nieprecyzyjnych pojęć ustawowych. Skarżąca zwróciła uwagę, że w legalnej definicji gier na automatach o niskich wygranych (art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych; art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych) ustawodawca nie tylko nie doprecyzował pojęcia "wygranej rzeczowej" (którego rozumienie dopiero następczo wyjaśniło dość bogate orzecznictwo sądów administracyjnych i sądów powszechnych w sprawach karno-skarbowych), ale również nie doprecyzował takich pojęć, jak "stawka za udział w jednej grze", "jedna gra", "jednorazowa wygrana". Zdaniem skarżącej należy dojść do wniosku, że ratio legis kompetencji Ministra Finansów, przewidzianej w art. 2 ust. 3, jest intencja, aby ten organ - rozstrzygając w drodze decyzji w indywidualnych sprawach - precyzował w drodze wykładni znaczenie tych oczywiście nieścisłych ustawowych pojęć. Na marginesie skarżąca zaznaczyła, że ustawodawca upoważnił Ministra Finansów do precyzowania znaczenia tych pojęć wyłącznie w drodze decyzji rozstrzygających, a nie np. w formie rozporządzeń, gdyż ani ustawa o grach i zakładach wzajemnych, ani też ustawa o grach hazardowych nie zawiera delegacji ustawowej upoważniającej Ministra Finansów do precyzowania legalnych definicji poszczególnych typów gier w drodze aktu wykonawczego. W konsekwencji strona skarżąca stwierdziła, że niewątpliwie materialnoprawną podstawą jej żądania jest przepis art. 2 ust. 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, który w związku z art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, ma zastosowanie również obecnie i przynajmniej do czasu, aż w związku z wygaśnięciem udzielonych skarżącej spółce zezwoleń, zaprzestanie ona prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. W tym stanie rzeczy skarżąca uznała, że skoro Minister Finansów uzasadnia zastosowanie art. 165a Ordynacji podatkowej, brakiem materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia żądanego przez stronę, a taka podstawa istnieje, za oczywiście uzasadniony należy uznać podniesiony zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 165a Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Również pełnomocnik Ministra Finansów, obecny na rozprawie przed Sądem w dniu 24 marca 2011 r., podtrzymał w pełni stanowisko organu, uznając zarzuty strony skarżącej za bezzasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji. Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (vide: art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej także: p.p.s.a.). W ocenie Sądu analizowana pod tym kątem skarga spółki F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] września 2010 r. oraz utrzymane nim w mocy postanowienie tego organu z dnia [...] czerwca 2010 r. – nie naruszają przepisów prawa w stopniu mającym jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, wydając przedmiotowe postanowienia, organ nie naruszył przede wszystkim przepisów art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, albowiem – prawidłowo interpretując art. 2 ust. 6 w zw. z art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych – zasadnie przyjął, że w świetle obowiązujących w dacie rozstrzygania przepisów ustawy o grach hazardowych, Minister Finansów posiada uprawnienie do rozstrzygania jedynie charakteru przedsięwzięć wymienionych w przepisie art. 2 ust. 6 cyt. ustawy, a mianowicie: gry losowej, zakładu wzajemnego i gry na automacie, a nie posiada jakiejkolwiek podstawy prawnej do rozstrzygania o charakterze gier na automatach o niskich wygranych, w rozumieniu art. 129 ust. 3 tej ustawy. Mając powyższe przepisy na względzie, Minister Finansów zasadnie przyjął więc, że w sprawie zachodzi podstawa do zastosowania przepisu art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie z wniosku skarżącej spółki nie może być wszczęte. W konsekwencji przyjąć należy, iż organ administracji, rozstrzygając w niniejszej sprawie, nie dopuścił się naruszenia przepisów art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 8 ustawy o grach hazardowych i wyrażonych w tych przepisach ogólnych zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej) oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów Państwa (art. 121 § 1 cyt. ustawy). Należy wskazać na wstępie, iż Minister Finansów, rozpatrując sprawę po wejściu w życie ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, tj. po dniu 1 stycznia 2010 r., słusznie powołał się na przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, albowiem przepis art. 8 ustawy o grach hazardowych wyraźnie stanowi, że do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, chyba że ustawa o grach hazardowych stanowi inaczej. Podstawę prawną obu spornych postanowień Ministra Finansów stanowił przepis art. 165a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, a więc istota oceny legalności zaskarżonych rozstrzygnięć organu skupia się przede wszystkim na ustaleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, czy organ administracji prawidłowo zastosował wskazane unormowanie proceduralne. W myśl art. 165a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Niewątpliwie przepis art. 165a § 1 cyt. ustawy ma zastosowanie wyłącznie do postępowań wszczynanych na wniosek. Jest on podyktowany ekonomiką postępowania. Jeżeli bowiem już w momencie wszczęcia postępowania na wniosek strony można przewidzieć, że zostanie wydana decyzja umarzająca postępowanie (art. 208 Ordynacji podatkowej), mija się z celem nie tylko prowadzenie takiego postępowania, ale również jego wszczynanie. Na podstawie art. 165a oraz 165 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa można wskazać, że postępowanie wszczynane na wniosek toczy się w dwóch fazach. Stosownie do treści art. 165 § 3 cyt. ustawy, z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania strony następuje wszczęcie postępowania, jednak jest to faza postępowania wstępnego, w którym organ podatkowy bada, czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego. Użyty w komentowanym przepisie zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (tak m.in. /w:/ wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2207/06, LEX nr 328123). Artykuł 165a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jako przesłankę odmowy wszczęcia postępowania wskazuje wyraźnie wniesienie żądania, o którym mowa w art. 165 tej ustawy, przez osobę niebędącą stroną. Z przepisu tego wynika zatem powinność organu podatkowego do ustalenia, czy osoba wnosząca podanie ma w sprawie interes prawny. Stwierdzenie braku owego interesu prawnego oznacza, że osoba wnosząca podanie nie może być stroną, co z kolei stanowi przeszkodę do prowadzenia postępowania. Pozostałe przesłanki odmowy wszczęcia postępowania zostały określone w sposób szeroki, gdyż organ wydaje postanowienie o odmowie, jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". W literaturze wskazuje się (vide: B. Adamiak /w:/ B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2008, s. 691), iż przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć: 1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego (dotyczy to sytuacji, gdy żądanie sformułowane jest na podstawie ustaw podatkowych, ale nie może być przedmiotem postępowania podatkowego); 2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, oraz 3) przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna). W niniejszej sprawie Minister Finansów, powołując się na przepisy art. 2 ust. 6 i art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych - uznał, że postępowanie w sprawie wniosku skarżącej spółki o rozstrzygnięcie, czy gry urządzane na automatach wskazanych przez wnioskodawcę są grami na automatach o niskich wygranych, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - nie może być wszczęte, ponieważ ustawa o grach hazardowych nie przewiduje podstawy dla organu do rozpatrzenia żądania danej treści, gdyż nie legitymuje Ministra Finansów do rozstrzygana o charakterze gier na automatach o niskich wygranych. Otóż należy zauważyć, iż zgodnie z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Oznacza to, że mogą one podejmować tylko takie czynności, do których są umocowane wyraźnym przepisem prawa i tylko w zakresie upoważnienia. Zgodnie z art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych, Minister Finansów rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową zakładem wzajemnym albo grana automacie w rozumieniu ustawy. A zatem uznać należy, zdaniem Sądu, że w świetle powyższego przepisu art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych, w przeciwieństwie do poprzednio obowiązującego przepisu art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 29 lipca 199 r. o grach i zakładach wzajemnych, Minister Finansów posiada uprawnienie do rozstrzygania jedynie charakteru przedsięwzięć w przepisie tym wymienionych, a mianowicie: gry losowej, zakładu wzajemnego i gry na automacie. Uprawnienie to nie obejmuje obecnie rozstrzygnięcia charakteru gier na automatach o niskich wygranych, co wyraźnie przewidywała wcześniejsza ustawa z 1992 r. W świetle powyższego - mając na względzie fakt, że "inne przyczyny", o których mowa w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, to w szczególności brak w przepisach ustaw podstawy do rozpatrzenia żądania danej treści (tak m.in. WSA w Warszawie /w:/ wyrok z dnia 9 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3313/08) - należy stwierdzić, iż Minister Finansów słusznie przyjął, że postępowanie w sprawie wniosku skarżącej spółki o rozstrzygnięcie, czy gry urządzane przez nią na wskazanych we wniosku automatach - są grami na automatach o niskich wygranych, nie mogło być wszczęte, ponieważ ustawa o grach hazardowych nie przewiduje podstawy dla organu do rozpatrzenia żądania danej treści, nie legitymując Ministra Finansów do rozstrzygania o charakterze gier na automatach o niskich wygranych. W ocenie Sądu należy zgodzić się w konsekwencji z organem, iż w niniejszej sprawie zachodziła pełna podstawa do odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej, gdyż brak jest w przepisach ustawy o grach hazardowych podstawy do rozpatrzenia żądania skarżącej. Zdaniem Sądu organ prawidłowo uznał również, że powołany przez stronę skarżącą przepis art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie ma zastosowania w niniejszej sprawie i na jego podstawie nie można przyjąć w żaden sposób tezy, iż w zakresie wniosku strony skarżącej winny mieć zastosowanie przepisy dotychczasowe, a więc przede wszystkim art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 29 lipca 199 r. o grach i zakładach wzajemnych. Przepis art. 129 ust. 1, zawarty w Rozdziale 12 Przepisy przejściowe i dostosowujące ustawy o grach hazardowych - stanowi, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Zdaniem Sądu, przepis art. 129 ust. 1 cyt. ustawy wskazuje podstawę, w oparciu o którą, podmioty prowadzące działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach, mogą prowadzić taką działalność do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń. Organ zasadnie przyjął, że przepis ten w żaden sposób nie daje natomiast Ministrowi Finansów uprawnień do wydawania rozstrzygnięć w drodze decyzji w powyższym zakresie, ani też uprawnienie takie nie mieści się w pojęciu prowadzenia działalności. Powyższa kwestia dotycząca rozstrzygania przez Ministra Finansów, w drodze decyzji, czy gra posiadająca cechy wymienione w art. 2 ust 1-5 ustawy - jest grą losową zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy, została szczegółowo uregulowana wyłącznie w przepisie art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych. Według Sądu należy w tej sytuacji stwierdzić, iż skarżąca spółka błędnie wnioskuje, iż w obecnym stanie prawnym Minister Finansów posiada uprawnienia do rozstrzygania na podstawie art. 2 ust. 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych w związku z art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Przepis art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych pozwala podmiotom jedynie dalej prowadzić działalność, na którą uzyskały zezwolenie, do czasu wygaśnięcia tego zezwolenia w oparciu o dotychczasowe przepisy. Jednoznacznie z tego przepisu wynika zatem, iż adresatem art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych są podmioty prowadzące takową działalność a nie Minister Finansów, który w oparciu o powyższy przepis - zgodnie z twierdzeniem strony - mógłby rzekomo rozstrzygać zgodnie z art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Ustosunkowując się z kolei do zarzutu strony skarżącej dotyczącego naruszenia przepisów Rozdziału 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych w zw. z art. 2 ust. 3 oraz w zw. z art. 2 ust. 2a i 2b i art. 16 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, poprzez wadliwą ich wykładnię, należy stwierdzić, iż jest on nie tylko niezasadny, ale przede wszystkim nie ma jakiegokolwiek znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż podstawowe znaczenie dla oceny legalności spornego rozstrzygnięcia organu ma fakt, iż w przepisach ustawy o grach hazardowych brak jest jakichkolwiek podstaw do rozpatrzenia żądania skarżącej zawartego w jej piśmie z dnia [...] marca 2010 r. Według Sądu uznać należy w konsekwencji, iż wspomniany wniosek strony skarżącej, inicjując w marcu 2010 r. postępowanie, o którym mowa w art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych, z całą pewnością stworzył sytuację, w której ustawa o grach hazardowych nie daje podstawy do rozpoznania tej treści żądania w trybie ustawowym. Tym samym uznać należy, że przedmiotowy wniosek skarżącej spółki zainicjował sytuację faktyczno-prawną, która - w świetle powołanych poglądów nauki oraz judykatury - dała organowi pełną podstawę do odmowy wszczęcia postępowania w trybie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto należy uznać, iż Minister Finansów dokonał wszechstronnej oceny całości zgromadzonego materiału dowodowego i ustosunkował się do wszystkich zarzutów wskazanych przez skarżącą spółkę, prawidłowo przyjmując, iż nie są one zasadne. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, działając na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.