VI SA/Wa 2524/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Nowecki Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Czarnecki Sędzia WSA Magdalena Maliszewska (spr.) Protokolant sekr. sąd. Jarosław Kielczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi "S." S.A. z siedzibą w W. na decyzję Ministra Gospodarki z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa oddala skargę w całości Decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] Minister Gospodarki utrzymał w mocy decyzję Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych z dnia [...] maja 2015 r., Nr [...] w sprawie udzielenia interpretacji przepisów dotyczących opłaty zapasowej. Podstawą prawną decyzji były przepisy art. 10 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672 z późn. zm.), zwanej dalej "u.s.d.g." w związku z art. 21b ust. 1 i ust. 14 ustawy z 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 1695 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o zapasach". Rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach. Wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2015 r. S. S.A. z siedzibą w W., dalej: "Spółka", "skarżąca" wystąpiła do Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych, dalej: "Prezes Agencji", o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 1695), dalej: "ustawa o zapasach", potwierdzającej możliwości oraz określającej szczegółowy tryb zwrotu części opłaty zapasowej. Opisując "zdarzenie przyszłe", mające być podstawą interpretacji, skarżąca poinformowała, iż w ramach swojej działalności prowadzi handel paliwami przeznaczonymi wyłącznie do napędu jednostek pływających, czyli paliwami żeglugowymi. W styczniu 2015 r. Spółka nabyła z zagranicy 7054,092 m3 paliw, a sprzedała w ramach "innych uprawnionych pomniejszeń", (jako tzw. międzynarodowy bunkier morski) 5934,806 m3 + 54,451 ton paliw żeglugowych. Sprzedaż ta była udokumentowana odpowiednimi kwitami bunkrowymi dostaw wykonanych w danym miesiącu, spełniającymi wymogi rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 8 grudnia 2014 r. w sprawie rodzajów dokumentów uprawniających do pomniejszenia wielkości produkcji paliw lub przywozu ropy naftowej lub paliw, stanowiących podstawę obliczenia wymaganej na dany rok kalendarzowy ilości zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw oraz obliczenia opłaty zapasowej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1807), dalej: "rozporządzenie w sprawie dokumentów". Różnica zagranicznych nabyć i ww. sprzedaży stanowiła podstawę obliczenia opłaty zapasowej wniesionej przez Spółkę za styczeń, która wynosiła 40 409 zł. W lutym br. Spółka nabyła z zagranicy 6273,049 m3 paliw żeglugowych, a sprzedała w ramach "innych uprawnionych pomniejszeń" 6172,675 m3 paliw żeglugowych. Różnica tych dwóch wartości stanowiła podstawę obliczenia opłaty zapasowej za luty, która wyniosła 3 847 zł. Przy niewielkiej sprzedaży paliw na statki nieuprawiające żeglugi międzynarodowej - niepodlegającej uprawnionym pomniejszeniom, różnica pomiędzy nabyciami z zagranicy a sprzedażą stanowiła w większości zapas handlowy Spółki, który w dużej części także został przeznaczony na "międzynarodowy bunkier morski", ale już w kolejnym miesiącu - czyli w marcu. W marcu Spółka nabyła z zagranicy 7389,058 m3 + 478,344 ton paliw, ale sprzedała jako międzynarodowy bunkier morski 7455,032 m3 + 478,344 ton paliw, wykorzystując wspomniany zapas handlowy z końca lutego. Dlatego podstawa obliczenia opłaty zapasowej za marzec była ujemna i wynosiła: - 65,974 m3, co odpowiadało opłacie zapasowej minus 2 529 zł. Spółka sformułowała wniosek o wydanie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o zapasach potwierdzającej możliwość oraz określającej szczegółowy tryb zwrotu części opłaty zapasowej w opisanej wyżej sytuacji faktycznej. Zdaniem Spółki, wzór na obliczenie opłaty zapasowej zawarty w art. 21b ust. 2 ustawy o zapasach pozwala na uzyskanie faktycznego ujemnego wyniku, uzasadniającego żądanie zwrotu nadpłaty, w sytuacji, w której wywóz i uprawnione pomniejszenia są większe od wielkości przywozu i produkcji. Spółka wyraziła pogląd, iż w takiej sytuacji powinien nastąpić zwrot środków z Funduszu Zapasów Agencyjnych na wskazane przez przedsiębiorcę konto. Wskazała ona, iż w przypadku, gdyby wartość ujemna opłaty zapasowej była traktowana przez właściwy organ podatkowy, jako wartość "zero" to oznaczałoby, że uprawnione pomniejszenie 65,974 m3, które zaistniało w marcu, nie zostanie nigdy wykorzystane przez Spółkę. W efekcie paliwo przeznaczone na międzynarodowy bunkier morski byłoby bezprawnie obciążone opłatą zapasową. Spółka zaznaczyła, iż zarówno w przepisach ustawy o zapasach, jak i w aktach wykonawczych do tego dokumentu, brak jest zapisów, które by uniemożliwiały zastosowanie art. 5 ust. 6 pkt 2 ustawy o zapasach pod warunkiem, że podmiot dysponuje dokumentami potwierdzającymi realizację dostaw paliw z przeznaczeniem na międzynarodowy bunkier morski. Szczegółowy wykaz dokumentów w przedmiotowej sprawie został wskazany w § 3 rozporządzenia w sprawie dokumentów, zaś Spółka dysponuje dokumentami potwierdzającymi realizację dostaw paliw, o których mowa w art. 5 ust. 6 pkt 2 ustawy. Sposób interpretacji ustawy o zapasach prezentowany przez organ skutkowałby, zdaniem Spółki, powstaniem wewnętrznej sprzeczności w samej konstrukcji obowiązków ciążących na Spółce zajmującej się międzynarodowym bunkrem morskim. W zakresie fizycznego obowiązku tworzenia i utrzymywania zapasów, których wymagany poziom jest dostosowany przez Spółkę w relacji rok do roku, Spółka ma możliwość skorzystania z całości odliczenia. W przypadku opłaty zapasowej rozliczonej w okresach miesięcznych, to samo odliczenie nie mogłoby być w całości zastosowane i tym samym Spółka płaciłaby zawyżoną względem jej faktycznego obowiązku, opłatę zapasową. Aby zobrazować sytuację spółka dokonała porównania hipotetycznych stanów faktycznych, dotyczących dwóch różnych konkurujących podmiotów na polskim rynku bunkrowym, z których każdy w okresie dwóch miesięcy kupuje z zagranicy i dostarcza w Polsce łącznie 20 tys. m3 paliw. Spółka 1 - w pierwszym miesiącu kupuje z zagranicy całe 20 tys. m3, ale sprzedaje je w całości jako międzynarodowy bunkier dopiero w drugim miesiącu. Za pierwszy miesiąc całe 20 tys. m3 stanowi podstawę opłaty zapasowej, którą zobowiązana jest zapłacić Spółka 1. Za drugi miesiąc podstawa naliczenia opłaty zapasowej jest ujemna, ale Spółka 1 nie uzyskuje zwrotu opłaty, którą zapłaciła już za miesiąc poprzedzający. Po: dwóch miesiącach Spółka 1 poniosła koszt z tytułu opłaty zapasowej należnej za pierwszy miesiąc w wysokości ok. 800 tys. zł. Spółka 2 - w pierwszym miesiącu kupuje z zagranicy 10 tys. m3 i w tym samym miesiącu sprzedaje na międzynarodowy bunkier 10 tys. m3. To samo robi w drugim miesiącu (10 tys. kupuje i 10 tys. sprzedaje). Za pierwszy i drugi miesiąc podstawa jej opłaty zapasowej wynosi zero. Po dwóch miesiącach Spółka 2 nie poniosła w ogóle kosztów opłaty zapasowej. W konkluzji - Spółka nr 1 przy ewentualnym braku zwrotu opłaty zapasowej miałaby po dwóch miesiącach 800 tys. zł kosztów więcej niż Spółka nr 2. W dniu [...] maja 2015 r. Prezes Agencji wydał decyzję nr [...] w sprawie udzielenia interpretacji przepisów dotyczących opłaty zapasowej, w której stwierdził, iż stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu decyzji Prezes Agencji wskazał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia jest nieprawidłowe gdyż przepis art. 21b ust. 12 ustawy o zapasach nakłada na producentów i handlowców obowiązek wpłacania opłaty zapasowej w terminie do ostatniego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła produkcja lub przywóz paliw, na rachunek Funduszu, o którym mowa w art. 28a tej ustawy. Z kolei przepis art. 5 ust. 6 ustawy o zapasach zdefiniował w katalogu zamkniętym uprawnione pomniejszenia opłaty zapasowej od wielkości produkcji lub przywozu ropy naftowej lub paliw będące podstawą do jej wyliczenia. Zgodnie z art. 5 ust. 6 pkt 2 ustawy o zapasach pomniejszeniu opłaty zapasowej podlegają paliwa przeznaczone na międzynarodowy bunkier morski. Przepis § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie dokumentów wskazuje w oparciu o jakie dokumenty przedsiębiorca może zastosować pomniejszenie, o którym mowa w art. 5 ust. 6 pkt 2 ustawy o zapasach. Jak wynika z art. 21b ust. 12 ustawy o zapasach, opłatę zapasową przedsiębiorcy rozliczają w systemie miesięcznym (w odróżnieniu od tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw, które w przypadku przedsiębiorców będących dłużej niż jeden rok w rejestrze systemu zapasów interwencyjnych rozliczane są w systemie rocznym). Oznacza to, że obowiązek uiszczenia opłaty zapasowej za dany rodzaj paliwa następuje w tym samym miesiącu, w którym nastąpił przywóz lub produkcja. W tym samym miesiącu musi nastąpić również zdarzenie, o którym mowa w art. 5 ust. 6 ustawy o zapasach, ażeby można było zastosować uprawnione pomniejszenie w stosunku do opłaty zapasowej. Innymi słowy, mając na uwadze przedmiotowy stan faktyczny, w tym samym miesiącu musi nastąpić przywóz paliwa oraz przeznaczenie go na międzynarodowy bunkier morski (w oparciu o stosowne dokumenty). Możliwa jest oczywiście sytuacja, iż w danym miesiącu kalendarzowym przywóz paliw na terytorium Polski będzie równy lub mniejszy niż zastosowane pomniejszenia wynikające z art. 5 ust. 6 ustawy o zapasach. W takim przypadku, zdaniem Prezesa Agencji, obowiązek uiszczenia opłaty zapasowej powstanie w stosunku do danego przedsiębiorcy, ale z uwagi na zastosowane pomniejszenia będzie on wynosił zero. Ustawa o zapasach w żadnym przepisie nie przewiduje bowiem sytuacji zwrotu opłaty zapasowej w przypadku, gdy przywóz paliw jest mniejszy od zastosowanych pomniejszeń. Prezes Agencji wskazał następnie, iż zgodnie z art. 21b ust. 13 ustawy o zapasach, w zakresie nieuregulowanym w ustawie, do należności z tytułu opłaty zapasowej stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), dalej "o.p.", z wyłączeniem przepisów dotyczących umarzania należności, odraczania płatności oraz rozkładania płatności na raty. Rozdział 9 działu III Ordynacji podatkowej zatytułowany "Nadpłata" to jedyne przepisy związane z opłatą zapasową, które regulują zwrot opłaty zapasowej przez Prezesa Agencji - jako organu podatkowego (art. 21b ust. 14 ustawy o zapasach), ale nie dotyczą one sytuacji opisanej przez Spółkę we wniosku z dnia [...] kwietnia 2015 r. Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie: 1) art. 21b ust. 2 w związku z art. 5 ust. 6 ustawy o zapasach, poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż w sytuacji przywozu paliw na terytorium Polski, który będzie mniejszy niż zastosowane pomniejszenie, to powstanie obowiązek uiszczenia opłaty zapasowej, ale z uwagi na dokonane pomniejszenie będzie on wynosił zero - pomimo, iż faktycznie będzie to kwota ujemna. 2) art. 21b ust. 2 ustawy o zapasach w związku z art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 o.p. polegające na dokonaniu oceny wniosku o wydanie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o zapasach bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń. Spółka wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji Prezesa Agencji z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w sprawie udzielenia interpretacji przepisów dotyczących opłaty zapasowej poprzez wydanie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania ustawy o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym potwierdzającej możliwości oraz określającej szczegółowy tryb zwrotu opłaty zapasowej w sytuacji, gdy jej wartość jest ujemna lub ewentualnie o uchylenie w całości decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Prezesa Agencji. W ramach uzasadnienia powyższych zarzutów Spółka w pierwszej kolejności wskazała, iż prowadzi działalność gospodarczą polegającą na handlu paliwami, które przeznaczone są tylko i wyłącznie do napędu jednostek pływających, tj. prowadzi handel paliwami żeglugowymi w zdecydowanej większości spełniającymi kryteria międzynarodowego bunkru morskiego zdefiniowanego w ustawie o zapasach. Spółka zakwestionowała przedstawione w zaskarżonej decyzji stanowisko Prezesa Agencji przywołując następującą argumentację. Art. 21 b ust. 2 ustawy o zapasach zawiera wzór do obliczenia opłaty zapasowej: Oz = (Wh lub Wpr) x u, gdzie poszczególne symbole oznaczają: Oz - opłatę zapasową dla paliw z wyłączeniem gazu płynnego (LPG); Wh - sumę wielkości przywozu paliw z wyłączeniem gazu płynnego (LPG) dokonanego, w danym miesiącu kalendarzowym, pomniejszoną o ilości wymienione w art. 5 ust. 6 w danym miesiącu kalendarzowym wyrażoną w jednostkach wagowych, z uwzględnieniem współczynników określonych w obwieszczeniu wydanym na podstawie art. 4 pkt 3, przeliczoną na ekwiwalent ropy naftowej przez pomnożenie jej przez współczynnik 1,065; Wpr - wielkość produkcji paliw z wyłączeniem gazu płynnego (LPG) w danym miesiącu kalendarzowym, pomniejszoną o ilości wymienione w art. 5 ust. 6 w danym miesiącu kalendarzowym, wyrażoną w jednostkach wagowych, z uwzględnieniem współczynników określonych w obwieszczeniu wydanym na podstawie art. 4 pkt 3, przeliczoną na ekwiwalent ropy naftowej przez pomnożenie jej przez współczynnik 1,065; U - stawkę opłaty za tonę ekwiwalentu ropy naftowej określoną w przepisach. Zdaniem Spółki z tego wzoru nie wynika, aby niemożliwe było uzyskanie wyniku ujemnego, ani też, na co wskazuje organ, aby w przypadku otrzymania wyniku ujemnego opłata zapasowa równa była zeru. Spółka wskazała, iż w przypadku uzyskania wyniku ujemnego, powinien nastąpić zwrot środków z Funduszu Zapasów Agencyjnych, na wskazane przez przedsiębiorcę konto. Ponadto, zdaniem Spółki, przyjęcie proponowanego przez Prezesa Agencji rozwiązania, skutkowałoby powstaniem wewnętrznej sprzeczności w samej konstrukcji obowiązków ciążących na Spółce, która zajmuje się dostawami dla międzynarodowego bunkru morskiego. W zakresie fizycznego obowiązku tworzenia i utrzymywania zapasów, których minimalny –wymagany- poziom Spółka dostosowuje rok rocznie, istnieje bowiem możliwość skorzystania z całości odliczenia. Tymczasem w przypadku opłaty zapasowej obliczanej w okresach miesięcznych nie ma możliwości skorzystania z przedmiotowego odliczenia, w związku z czym Spółka płaci zawyżoną opłatę zapasową (w skali roku). Następnie Spółka przedstawiła hipotetyczną sytuację dwóch podmiotów, z których jeden dokonuje zakupu w jednym miesiącu, a sprzedaży w kolejnym, natomiast drugi dokonuje zakupu i sprzedaży w tym samym miesiącu. Zgodnie z interpretacją Prezesa Agencji pierwszy podmiot nie ma możliwości dokonania odliczenia od opłaty zapasowej - drugi ma taką możliwość. Zdaniem Spółki, organ dokonał wskazanej interpretacji z naruszeniem przepisów, w szczególności przepisów ustawy o zapasach. Decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. Minister Gospodarki utrzymał w mocy, na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. zaskarżoną decyzję Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych z dnia [...] maja 2015 r. r., Nr [...], nie znajdując podstaw do jej uchylenia. Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o zapasach, w celu zapewnienia zaopatrzenia Rzeczypospolitej Polskiej w ropę naftową i produkty naftowe w sytuacji wystąpienia zakłóceń w ich dostawach na rynek krajowy oraz wypełniania zobowiązań międzynarodowych, tworzy się zapasy ropy naftowej i produktów naftowych, zwane dalej: "zapasami interwencyjnymi". Zapasy interwencyjne obejmują zapasy: 1) obowiązkowe ropy naftowej lub paliw tworzone i utrzymywane przez producentów i handlowców; 2) agencyjne ropy naftowej i paliw tworzone i utrzymywane przez Agencję Rezerw Materiałowych. Organ wskazał, iż koszty tworzenia i finansowania zapasów ponoszą producenci i handlowcy uiszczając opłatę zapasową i przytoczył treść przepisu art. 21 b ust. 1 ustawy o zapasach. Wskazał następnie, iż przepis art. 5 ust. 6 pkt 2 ustawy o zapasach stanowi, iż wielkość przywozu ropy naftowej lub paliw stanowiące podstawę obliczenia opłaty zapasowej pomniejsza się odpowiednio o ilości paliw przeznaczonych na międzynarodowy bunkier morski - pod warunkiem potwierdzenia tych ilości dokumentami określonymi w przepisach wydanych na podstawie ust. 6a. Stosownie zaś do treści przepisu § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie dokumentów, dokumentami uprawniającymi do pomniejszania wielkości przywozu paliw o ilości, o których mowa w art. 5 ust. 6 pkt 2 ustawy, są oświadczenia: 1) nabywcy na dokumencie dostawy (kwicie bunkrowym); 2) dostawcy paliwa przeznaczonego na międzynarodowy bunkier morski, złożone przez dostawcę zaopatrującego bezpośrednio statki morskie w takie paliwo. Zgodnie z przepisem art. 21b ust. 12 ustawy o zapasach, producenci i handlowcy są obowiązani wpłacać opłatę zapasową w terminie do ostatniego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła produkcja lub przywóz paliw, na rachunek Funduszu, o którym mowa w art. 28a. Producenci i handlowy rozliczają zatem opłatę zapasową w systemie miesięcznym - w odróżnieniu od obowiązku fizycznego tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw, który rozliczany jest w systemie rocznym (art. 5 ust. 3b ustawy o zapasach). Organ odwoławczy podkreślił, iż wskazane w art. 21b ust. 2 ustawy o zapasach - w ramach wzoru na opłatę zapasową dla paliw - elementy "Wh" i "Wpr" odnoszą się do ilości paliw, a nie do liczb. Pojęcie "ilości" - w przeciwieństwie do "liczby" - jest miarą tego, co może być mierzone lub ważone za to nie jest "policzalne", np. gazów, cieczy, ciał sypkich, pojęć abstrakcyjnych itp. I tak - pojęcie "suma wielkości przywozu paliw" odnosi się do ilości paliw przywiezionych przez handlowca. "Pomniejszenie" odnosi się do "ilości" wymienionych w art. 5 ust. 6 w danym miesiącu kalendarzowym. "Pomniejszenie o ilość" nie oznacza prostego "odjęcia liczby", które to może prowadzić do uzyskania liczby ujemnej. Pomniejszenie, które odnosi się do ilości nie może prowadzić do uzyskania wyniku ujemnego. Nie ma bowiem "ujemnej ilości" gazów, cieczy czy pojęć abstrakcyjnych. Spółka nie dokonała przecież "ujemnego przywozu" ani przywozu "ujemnej ilości paliw". W ocenie organu odwoławczego, prawidłowe jest twierdzenie organu pierwszej instancji, iż w sytuacji, w której w danym miesiącu kalendarzowym przywóz paliw na terytorium Polski będzie równy lub mniejszy, niż zastosowane pomniejszenia wynikające z art. 5 ust. 6 ustawy o zapasach, obowiązek uiszczenia opłaty zapasowej powstanie ale z uwagi na zastosowane pomniejszenia będzie on wynosił zero. W istocie bowiem wartość Wh wyniesie zero (przywóz "ujemny" nie jest możliwy) co oznacza również, iż wysokość opłaty zapasowej wyniesie w danym miesiącu zero. W ocenie organu, przyjęcie rozumowania zaproponowanego przez mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której przedsiębiorca, który jednorazowo dokonał przywozu paliw - w związku z czym został uznany za "handlowca" w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o zapasach - a w następnych miesiącach wywoził paliwo zakupione na rynku krajowym, mógłby się domagać "zwrotu" opłaty zapasowej w wysokości przewyższającej wartość dokonanej wpłaty. Kwestią nie mniej istotną jest brak podstawy prawnej w ustawie o zapasach by zwrócić ową teoretyczną "ujemną wartość" opłaty zapasowej. Przepis art. 5 ust. 6 ustawy o zapasach uprawnia bowiem przedsiębiorców do pomniejszenia podstawy obliczenia opłaty zapasowej, nie tworzy jednak uprawnienia do zwrotu opłaty. Zgodnie natomiast z art. 21b ust. 13 tej ustawy w zakresie nieuregulowanym w ustawie, do należności ą tytułu opłaty zapasowej stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) z wyłączeniem przepisów dotyczących umarzania należności, odraczania płatności oraz rozkładania płatności na raty. Zgodnie z art. 77b § 1 o.p. możliwy jest zwrot tzw. "nadpłaty". Przepis art. 72 § 1 o.p. stanowi, iż za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej, kwotę zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej oraz kwotę zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Ponadto, z przepisu art. 72 § 1a wynika, iż na równi z nadpłatą traktuje się kwotę stanowiącą różnicę określoną zgodnie z art. 27f ust. 8-10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wykazaną w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, lub wynikającą z decyzji. Organ wskazał, iż Ordynacja podatkowa nie zawiera pełnej definicji nadpłaty zaś ustawodawca zdecydował się jedynie na wskazanie kwot, które należy traktować jako nadpłaty. Najbardziej pojemne jest określenie nadpłaty zawarte w art. 72 § 1 pkt 1 o.p. zgodnie z którym, nadpłatą jest kwota nadpłaconego i nienależnie zapłaconego podatku. W związku z powyższym przyjmuje się podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna zaś podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą. O tym, czy dane świadczenie na rzecz organu podatkowego można uznać za nienależny podatek, decyduje fakt, że świadczący dokonał go w zamiarze wykonania zobowiązania podatkowego. Osoba świadcząca musi być przekonana, iż dokonuje zapłaty podatku, do czego w istocie nie była zobowiązana. W opisanym przypadku (miesiąc marzec) nie występuje jednak tak rozumiana nadpłata. Nie dochodzi bowiem ani do wniesienia opłaty pomimo braku takiego obowiązku (opłata nienależenie zapłacona) ani do jej uiszczenia w kwocie wyższej niż należna (opłata nadpłacona). W istocie bowiem nie dochodzi w ogóle do uiszczenia opłaty a zatem nie jest możliwe występowanie nadpłaty. Dlatego też za prawidłowe uznać należy twierdzenie Prezesa Agencji, iż przepisy rozdziału 9 działu III Ordynacji podatkowej zatytułowanego "Nadpłata" nie dotyczą sytuacji opisanej przez Spółkę we wniosku z dnia [...] kwietnia 2015 r. Odnosząc się zaś do podniesionej przez Spółkę kwestii "wewnętrznej (niedającej się usunąć) sprzeczności w samej konstrukcji obowiązków ciążących na Spółce", która w zakresie fizycznego obowiązku tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych ma możliwość skorzystania "z całości odliczenia" zaś w przypadku opłaty zapasowej nie ma takiej możliwości, stwierdzić należy, iż również w przypadku obowiązku "fizycznego" nie istnieje - wbrew temu co wskazuje Spółka - w każdym przypadku możliwość skorzystania z "całości" odliczenia. Ustawa dopuszcza jedynie możliwość odliczenia wielkości paliw przeznaczonych na międzynarodowy bunkier morski w danym roku kalendarzowym. W przypadku zakończenia przez przedsiębiorcę działalności w trakcie trwania roku kalendarzowego również nie będzie on miał możliwości skorzystania z odliczenia paliw przeznaczonych na międzynarodowy bunkier morski w tym roku kalendarzowym. Tymczasem przedsiębiorca kontynuujący działalność w danym roku możliwość taką zachowa. Przedstawiona kwestia sprawdza się bowiem jedynie do przyjętego przez ustawodawcę "okresu rozliczeniowego", który z istoty swojej jest ograniczony w czasie - bez względu na to czy wynosi on tydzień, miesiąc czy rok. Organ podkreślił, że już w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym oraz niektórych innych ustaw (przyjętej przez Sejm RP dnia 30 maja 2014 r. i opublikowanej w Dz. U. z 2014 r., poz. 900), która wprowadziła do polskiego porządku prawnego instytucję opłaty zapasowej, projektodawca podkreślał, iż "obowiązek uiszczania opłaty zapasowej został technicznie ukształtowany w odmienny sposób niż obowiązek tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych. Podstawą obliczenia opłaty zapasowej będzie ilość paliw przywiezionych lub wyprodukowanych w danym miesiącu kalendarzowym. Przyjęte rozwiązanie służy przede wszystkim sprawiedliwemu rozłożeniu kosztów utrzymywania zapasów agencyjnych wśród przedsiębiorców. W tym celu należało posłużyć się możliwie najprostszym kryterium przy założeniu, iż legislacja dotycząca obowiązków publicznoprawnych o charakterze pieniężnym powinna być maksymalnie ścisła i nie pozostawiać pola do interpretacji. Organ odwoławczy stwierdził, iż nie może zostać uznany za uzasadniony podniesiony przez Spółkę zarzut naruszenia przez Prezesa Agencji art. 21b ust. 2 w związku z art. 5 ust. 6 ustawy o zapasach poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż w sytuacji przywozu paliw na terytorium Polski, który będzie mniejszy niż zastosowane pomniejszenie, to powstanie obowiązek uiszczenia opłaty zapasowej, ale z uwagi na dokonane pomniejszenie będzie on wynosił zero - pomimo, iż faktycznie będzie to kwota ujemna. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 21b ust. 2 ustawy o zapasach w związku z art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 o.p. polegającego na dokonaniu oceny wniosku o wydanie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o zapasach bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści iw konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń – organ zaznaczył, że wskazane przepisy o.p. nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie z wyjątkiem przepisów działu III o.p. co wynika z art. 21b ust. 13 ustawy o zapasach. Zgodnie bowiem z art. 10a ust. 4. u.s.d.g. ordynacja podatkowa reguluje zasady i tryb udzielania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedmiotowa sprawa nie dotyczy interpretacji przepisów, prawa podatkowego lecz przepisów regulujących opłatę zapasową, która jest daniną publiczna niemniej jednak - nie jest podatkiem. Wykładnia a contrario przepisów art. 10 i 10a u.s.d.g. uprawnia natomiast do twierdzenia, iż do postępowania w tych sprawach mają zastosowanie przepisy k.p.a. a nie o.p. Niemniej jednak, Minister Gospodarki nie znalazł podstaw do stwierdzenia, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia relewantnych w stosunku do wskazanych przepisów ordynacji podatkowej - przepisów kodeksu postępowania administracyjnego. W szczególności organ wskazał, iż z treści art. 10 u.s.d.g. wynika, że organ wydając pisemną interpretację przepisów prawa w tym trybie, dokonuje wyłącznie interpretacji przepisów (z ograniczeniem do tych, z których wynika obowiązek świadczenia składek na ubezpieczenia społeczne), nigdy zaś w ramach tego postępowania nie rozstrzyga konkretnej sprawy administracyjnej, w szczególności sprawy spornej. Nie sprawuje bowiem w tym trybie funkcji kontrolnej i nie ma kompetencji aby wskazywać właściwą drogę postępowania, lecz przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia przepisów prawa i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do konkretnej sprawy, w oparciu o przedstawiony stan faktyczny bez możliwości prowadzenia postępowania wyjaśniającego czy dowodowego. Nie sposób zatem zgodzić się z zarzutem niewyjaśnienia sprawy przez organ pierwszej instancji (naruszenie art. 7 k.p.a. - odpowiednik art. 122 o.p.) czy też niezebrania i nierozpatrzenia całego materiału dowodowego (naruszenia art. 77 § 1 k.p.a. - odpowiednik art. 187 § 1 o.p.) skoro zadanie organu w niniejszym postępowaniu sprowadzało się do przedstawienia swego poglądu co do rozumienia przepisów prawa daninowego na podstawie przedstawionego przez stronę stanu faktycznego. Podobnie - nie jest uzasadniony zarzut w zakresie wymaganych elementów decyzji administracyjnej (naruszenie art. 107 § 1 k.p.a. - odpowiednik art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Zaskarżona decyzja zawiera bowiem zarówno uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Organ ponadto przypomniał, iż kwestia realizacji zasady przekonywania, o której mowa w art. 11 k.p.a. nie oznacza konieczności finalnego przekonania osoby o tym, że adresowana do niej decyzja jest słuszna i zgodna z prawem. Spółka wniosła od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca zarzuciła ww. decyzji Ministra Gospodarki naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w postaci błędnej interpretacji i zastosowaniu norm prawnych zawartych w przepisach: 1) art. 3 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 2009/119/WE z dnia 14 września 2009 roku nakładającej na państwa członkowskie obowiązek utrzymania minimalnych zapasów ropy naftowej lub produktów ropopochodnych (Dz. Urz. UE L 265 z 09.10.2009, str. 9), dalej "dyrektywa 2009/119/WE" i załącznika nr 1 do tej dyrektywy, poprzez błędne zastosowanie tego przepisu i uwzględnienie międzynarodowego bunkra morskiego do obliczeń wielkości przywozu wyrażonego w ekwiwalencie ropy naftowej w poprzedzającym roku kalendarzowym, a tym samym do obliczenia obowiązkowej ilości zapasów przy uwzględnieniu dostaw na bunkier morski; 2) art. 3 ust. 2 dyrektywy 2009/119/WE i załącznika nr 2 do tej dyrektywy, poprzez błędne zastosowanie tego przepisu i uwzględnienie międzynarodowego bunkra morskiego do obliczeń wielkości zużycia krajowego wyrażonego w ekwiwalencie ropy naftowej w poprzedzającym roku kalendarzowym, a tym samym do obliczenia obowiązkowej ilości zapasów przy uwzględnieniu dostaw na bunkier morski; 3) art. 4 ust. 1 dyrektywy 2009/119/WE i załącznika nr 3 do tej dyrektywy, poprzez błędne zastosowanie tego przepisu i uwzględnienie międzynarodowego bunkra morskiego do obliczeń poziomu przechowywanych zapasów; 4) art. 21b ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 6 ustawy o zapasach poprzez przyjęcie, że suma wielkości przywozu paliw pomniejszona o ilość paliw przeznaczonych na międzynarodowy bunkier morski nie może w skali jednego miesiąca stanowić wartości ujemnej; 5) art. 21 b ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 6 ustawy o zapasach poprzez przyjęcie, że opłata zapasowa należy się również od przywozu paliw przeznaczonych na międzynarodowy bunkier morski; 6) art. 72 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że zapłata opłaty zapasowej od dostaw na międzynarodowy bunkier morski nie stanowi nienależnie zapłaconego podatku. Skarżąca w pierwszej kolejności zwróciła uwagę na "aspekt historyczny" związany z wprowadzeniem "zapisów" art. 21 b ustawy o zapasach. Zdaniem Skarżącej z uzasadnienia projektu ustawy z 2014 r. wynika, że celem zmian było dokonanie implementacji postanowień dyrektywy 2009/119/WE oraz że zmiana konieczna była z uwagi na powołanie państwowego funduszu celowego - Funduszu Zapasów Agencyjnych zaś "celem funduszu jest zapewnienie finansowania zapasów agencyjnych. Środki funduszu w całości będą pochodzić z opłaty zapasowej, wpłacanej przez przedsiębiorców importujących ropę i paliwa do Polski oraz przez producentów paliw, tj. przez tych, którzy obecnie tworzą zapasy obowiązkowe i których obowiązek w tym zakresie zostanie w znacznej mierze przejęty przez Agencję Rezerw Materiałowych, w wyniku wejścia w życie nowelizowanej ustawy". W opinii Skarżącej powyższe świadczy w sposób niebudzący wątpliwości, że opłata zapasowa stanowi swoisty substytut zapasów, które nie muszą być przechowywane przez przedsiębiorcę (producenta lub handlowca) w postaci fizycznej. Dalej skarżąca wskazała, iż w art. 2 lit. h dyrektywy 2009/119/WE znalazła się definicja międzynarodowego bunkra morskiego, którą następnie została powielona w treści ustawy o zapasach (art. 2 pkt 15a) zaś dyrektywa nakazuje państwom członkowskim wprowadzenie odpowiednich zapisów ustawowych wprowadzających zasady obliczaniu obowiązkowej ilości zapasów, sposobu obliczania tego poziomu oraz co najważniejsze wprowadza metody tych wyliczeń. Następnie skarżąca przytoczyła postanowienia art. 3 ust. 1 i 2 dyrektywy 2009/119/WE: "1. Państwa członkowskie przyjmują odpowiednie przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne, w celu zapewnienia, najpóźniej do dnia 31 grudnia 2012 r., aby całkowite zapasy naftowe utrzymywane w każdym momencie we Wspólnocie na ich użytek odpowiadały co najmniej: 90 dniom średniego dziennego przywozu netto lub 61 dniom średniego dziennego zużycia krajowego, w zależności od tego, która wartość jest wyższa. 2. Średni dzienny przywóz netto, który należy uwzględnić, obliczany jest na podstawi wielkości przywozu wyrażonego w ekwiwalencie ropy naftowej w poprzedzającym roku kalendarzowym, ustalonego zgodnie z metodą i procedurami określonymi w załączniku I. Średnie dzienne zużycie krajowe, które należy uwzględnić, obliczane jest na podstawi zużycia krajowego wyrażonego w ekwiwalencie ropy naftowej w poprzedzającym roku kalendarzowym, ustalonego i obliczonego zgodnie z metodą i procedurami określonymi w załączniku II". Zarówno załącznik I jaki i II wskazują, iż międzynarodowy bunkier morski nie jest uwzględniany w obliczeniach. Oznacza to, zdaniem Spółki, że wszelkie próby zaliczenia dostaw na międzynarodowy bunkier morski do podstawy obliczania wielkości zapasów są nieprawidłowe. W ocenie skarżącej organ ograniczył się wyłącznie do wykładni językowej przepisów, pomijając przy tym zupełnie wykładnię celowościową w kontekście przywołanego uzasadnienia ustawy z 2014 r., jak też pominął tzw. wykładnię pro unijną. W ocenie skarżącej organy obu instancji nie przywołały przepisów Dyrektywy 2009/119/WE uznając, iż przeprowadzenie wykładni językowej, pomimo licznych argumentów skarżącej, będzie zabiegiem wystarczającym. Organy obu instancji powinny tymczasem, zdaniem Spółki, kierować się przy interpretacji przepisów ustawy o zapasach nie tylko jej literalnym brzmieniem, ale przede wszystkim mieć na uwadze cel dyrektywy 2009/119/WE, którym jest nie tylko zapewnienie bezpieczeństwa energetycznego państwa poprzez utrzymywanie określonych zapasów ropy, ale przede wszystkim utrzymywanie tych zapasów na określonym prawidłowym poziomie. Ustalenie tego poziomu nie powinno odbywać się wyłącznie na podstawie przepisów prawa krajowego, ponieważ prawo krajowe stanowi "pokłosie" przepisów unijnych, które powinno być interpretowane przez organy zgodnie z prawem unijnym. Dalej skarżąca podnosi, iż wobec przytoczonych zapisów dyrektywy 2009/119/WE nie powinno, zdaniem skarżącej, budzić wątpliwości, że organ dokonujący interpretacji przepisów powinien przyjąć, że wszelkie dostawy na międzynarodowy bunkier morski powinny być w całości pominięte przy ustalaniu wielkości zapasów ropy i paliw. W ocenie skarżącej, z uwagi na fakt, iż opłata zapasowa "stanowi pewnego rodzaju substytut zapasów produktów paliwowych przechowywanych w ich pierwotnej formie. Nie powinno (...) mieć znaczenia z punktu widzenia formy utrzymania zapasów, czy określona ilość paliw powinna zostać objęta jako podstawa do obliczenia wysokości tychże zapasów czy też nie". Następnie skarżąca podniosła, że dokonana przez organ drugiej instancji wykładnia przepisów ustawy o zapasach pozostaje w sprzeczności z brzmieniem przepisu art. 4 ust. 1 dyrektywy 2009/119/WE "Obliczanie poziomu zapasów", zgodnie z którym, poziom przechowywanych zapasów obliczany jest zgodnie z metodami określonymi w załączniku III. W ocenie Skarżącej W odniesieniu do obliczania poziomu zapasów dla każdej kategorii produktów przechowywanych na mocy art. 9 metody te mają zastosowanie wyłącznie do produktów należących do danej kategorii. (...) treść załącznika III oraz art. 9 ust. 3 Dyrektywy wskazuje, że zabronione jest uwzględnianie w obliczeniach dostaw na międzynarodowy bunkier morski. Skarżąca wskazała, iż kwestia rozumienia "zapisu" dotyczącego nieuwzględniania danej wielkości w obliczeniach sprawia, że koniecznym jest zastosowanie do obliczeń matematycznego działania odejmowania. Zakwestionowała wywody organu drugiej instancji w zakresie dokonanej analizy pojęć "liczba" i "ilość" przyjmując jednocześnie, że "pomniejszenie o ilość nie oznacza prostego odjęcia liczby". W ocenie skarżącej, pomniejszenie o ilość, wobec zakazów uwzględniania dostaw na międzynarodowy bunkier morski, musi oznaczać przeprowadzenie działania odejmowania (należy obliczyć różnicę), którego wynik może być także ujemny. Według skarżącej, wbrew twierdzeniom organu II instancji, istnieje możliwość pomniejszenia wielkości przywozu o ilość większą niż przywóz, co w efekcie da ujemną wartość różnicy (kwotę ujemną opłaty zapasowej). (...) Ponieważ produkcja/zakup i późniejsza sprzedaż/dostawa mogą odbywać się w różnych miesiącach, więc występowanie ujemnych kwot opłaty zapasowej jest jak najbardziej logiczne i uzasadnione powszechną praktyką handlową. Zdaniem Skarżącej, skoro dyrektywa 2009/119/WE zabrania uwzględniania wielkości dostaw na międzynarodowy bunkier morski, państwo członkowskie nie powinno wprowadzać przepisów nakazujących utrzymywanie zapasów od tych dostaw. Skoro opłata zapasowa stanowi sposób utrzymania zapasów na odpowiednim poziomie, to niedopuszczalne jest żądanie jej zapłaty od paliw, które podlegają wyłączeniu z obliczeń już na samym początku. W ocenie skarżącej konstrukcja naliczania i uiszczania opłaty zapasowej, w razie przyjęcia, że niemożliwym jest uzyskanie zwrotu tejże opłaty w przypadku dostaw na międzynarodowy bunkier morski w kolejnym miesiącu niż przywóz tego paliwa na terytorium kraju jest co najmniej niesprawiedliwa. Skarżąca podniosła, iż opłata zapasowa naliczona w konsekwencji od dostaw na międzynarodowy bunkier morski stanowi opłatę nienależną i jako taka powinna zostać zwrócona. Dodatkowo Spółka zakwestionowała tezę organu drugiej instancji, iż przyjęcie rozumowania przez nią zaproponowanego mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której przedsiębiorca, który jednorazowo dokonał przywozu paliw - w związku z czym został uznany za "handlowca" w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o zapasach - w następnych miesiącach wywoził paliwo zakupione na rynku krajowym, mogłaby się domagać "zwrotu" opłaty zapasowej w wysokości przewyższającej wartość dokonanej wpłaty. Zdaniem zaś Spółki z całości przepisów ustawy o zapasach i rozporządzeń wykonawczych wynika jednoznacznie, że handlowiec może korzystać z pomniejszenia jedynie w ramach paliwa, które uprzednio przywiózł do kraju, a nigdy z tego, które nabył w kraju. Nie do zaakceptowania jest metoda ograniczenia takiego potencjalnego nieuczciwego procederu poprzez zakaz zwrotu nienależnej kwoty opłaty zapasowej. W związku z tym, wskazana "wątpliwa" teza nie powinna mieć żadnego wpływu na interpretację przepisów dotyczących możliwości zwrotu opłaty zapasowej. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko spółki w zakresie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest bowiem nieprawidłowe. Wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2015 r. S. S.A. z siedzibą w W. wystąpiła do Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych, dalej: "Prezes Agencji", o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym . Zdaniem Spółki, wzór zawarty w art. 21 b ust. 12 ustawy o zapasach pozwala na uzyskanie wyniku ujemnego, a w przypadku otrzymania wyniku ujemnego powinien nastąpić zwrot środków z Funduszu Zapasów Agencyjnych na rzecz przedsiębiorcy. Przepis art. 21 b ust. 12 ustawy o zapasach nakłada na producentów i handlowców obowiązek wpłacania opłaty zapasowej w terminie do ostatniego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła produkcja lub przywóz paliw, na rachunek Funduszu, o którym mowa w art. 28 a. Art. 21 b ust. 2 ustawy o zapasach zawiera wzór do obliczenia opłaty zapasowej: Oz = (Wh lub Wpr) x u, gdzie poszczególne symbole oznaczają: Oz - opłatę zapasową dla paliw z wyłączeniem gazu płynnego (LPG); Wh - sumę wielkości przywozu paliw z wyłączeniem gazu płynnego (LPG) dokonanego, w danym miesiącu kalendarzowym, pomniejszoną o ilości wymienione w art. 5 ust. 6 w danym miesiącu kalendarzowym wyrażoną w jednostkach wagowych, z uwzględnieniem współczynników określonych w obwieszczeniu wydanym na podstawie art. 4 pkt 3, przeliczoną na ekwiwalent ropy naftowej przez pomnożenie jej przez współczynnik 1,065; Wpr - wielkość produkcji paliw z wyłączeniem gazu płynnego (LPG) w danym miesiącu kalendarzowym, pomniejszoną o ilości wymienione w art. 5 ust. 6 w danym miesiącu kalendarzowym, wyrażoną w jednostkach wagowych, z uwzględnieniem współczynników określonych w obwieszczeniu wydanym na podstawie art. 4 pkt 3, przeliczoną na ekwiwalent ropy naftowej przez pomnożenie jej przez współczynnik 1,065; U - stawkę opłaty za tonę ekwiwalentu ropy naftowej określoną w przepisach. Z kolei przepis art. 5 ust. 6 ustawy o zapasach zdefiniował w tzw. katalogu zamkniętym uprawnione pomniejszenia opłaty zapasowej od wielkości produkcji lub przywozu ropy naftowej lub paliw będące podstawą do jej wyliczenia. Zgodnie z art. 5 ust. 6 pkt 2 pomniejszeniu opłaty zapasowej podlegają paliwa przeznaczone na międzynarodowy bunkier morski. Natomiast § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 8 grudnia 2014 r. w sprawie w sprawie rodzajów dokumentów uprawniających do pomniejszania wielkości produkcji paliw lub przywozu ropy naftowej lub paliw, stanowiących podstawę obliczenia wymaganej na dany rok kalendarzowy ilości zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw oraz obliczenia opłaty zapasowej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1807) wskazuje w oparciu o jakie dokumenty przedsiębiorca może zastosować pomniejszenie, o którym mowa w art. 5 ust. 6 pkt 2 ustawy o zapasach. W myśl art. 21 b ust. 12 opłatę zapasową przedsiębiorcy rozliczają w systemie miesięcznym inaczej jest w przypadku tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw, które w przypadku przedsiębiorców będących dłużej niż jeden rok w rejestrze systemu zapasów interwencyjnych rozliczane są w systemie rocznym. Obowiązek uiszczenia opłaty zapasowej za dany rodzaj paliwa następuje zatem w tym samym miesiącu, w którym nastąpił przywóz lub produkcja. W tym samym miesiącu musi nastąpić również jedno ze zdarzeń, o których mowa w art. 5 ust. 6 ustawy o zapasach, aby możliwe było zastosowanie uprawnionego pomniejszenia w stosunku do opłaty zapasowej. Innymi słowy, mając na uwadze przedmiotowy stan faktyczny, w tym samym miesiącu musi nastąpić przywóz paliwa oraz przeznaczenie go na międzynarodowy bunkier morski (w oparciu o stosowne dokumenty). Jeżeli zaś w danym miesiącu kalendarzowym przywóz paliw na terytorium Polski będzie równy lub mniejszy niż zastosowane pomniejszenia wynikające z art. 5 ust. 6 ustawy o zapasach. W takim przypadku obowiązek uiszczenia opłaty zapasowej powstanie w stosunku do danego przedsiębiorcy, ale z uwagi na zastosowane pomniejszenia będzie on wynosił zero. Ustawa o zapasach nie przewiduje możliwości żądania zwrotu opłaty zapasowej w przypadku, gdy przywóz paliw jest mniejszy od zastosowanych pomniejszeń.  Zdaniem Sądu, z uwagi na fakt, iż wzór matematyczny zawarty w przepisie art. 21b ust. 2 ustawy o zapasach odnosi się do wartości realnych, to pomimo, że w sensie matematycznym możliwe jest uzyskanie wartości ujemnej ilorazu, to brak jest logicznego uzasadnienia dla takiego wyniku działania matematycznego przy prawidłowym rozumieniu wartości składających się na to działanie. Jeżeli bowiem art. 21b ust. 1 przewiduje, iż "Koszty tworzenia i finansowania zapasów agencyjnych ponoszą producenci i handlowcy, uiszczają opłatę zapasową", zaś opłatę tę oblicza się, biorąc pod uwagę sumę wielkości przywozu paliw (...) dokonanego w danym miesiącu kalendarzowym, pomniejszoną o ilości wymienione w art. 5 ust. 6 w danym miesiącu kalendarzowym (...), to wyraźnie mowa jest o wartościach realnych paliw, które w sposób oczywisty mogą stanowić wyłącznie liczby naturalne większe od zera, ewentualnie zero. W powyższym zakresie poglądy organu są zatem prawidłowe. W odpowiedzi na zarzuty skarżącej w pierwszej kolejności wskazać należy, iż teza, jakoby opłata zapasowa stanowiła "swoisty substytut zapasów, które nie muszą być przechowywane przez przedsiębiorcę (producenta lub handlowca) w postaci fizycznej" nie znajduje potwierdzenia w treści ustawy o zapasach, w świetle czego należy uznać, że wywody skarżącej oparte zostały w istocie na błędnym założeniu czy analogicznym charakterze obu tych obowiązków. Przytoczony przez Skarżącą fragment uzasadnienia rządowego projektu ustaw) z 2014 r. świadczy jedynie o tym, że zamiarem ustawodawcy byłby obowiązek uiszczenia opłaty zapasowej obciążał te same podmioty, które obciąża obowiązek fizycznego tworzenia zapasów - choć niekoniecznie w ten sam sposób - o czym świadczy sposób uregulowania instytucji opłaty zapasowej. Instytucja opłaty zapasowej została uregulowana w sposób autonomiczny w stosunku do obowiązku tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych. Na wolę odrębnego - a nie analogicznego - uregulowania obu obowiązków wskazuje w pierwszej kolejności odrębne uregulowanie wzorów na obliczenie wymaganej wielkości zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw oraz wymaganej opłaty zapasowej. Ponadto opłata zapasowa jest "rozliczana" przez przedsiębiorców miesięcznie, podczas gdy obowiązek tworzenia i utrzymywania zapasów - rocznie. Na odrębne a nie analogiczne uregulowanie obu instytucji wskazuje także umiejscowienie obu regulacji w ramach ustawy o zapasach (art. 5 - obowiązek tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych, art. 21 b - obowiązek uiszczania opłaty zapasowej). Następnie wskazać należy, iż opłata zapasowa ma charakter obowiązku pieniężnego - jest daniną publiczną podczas gdy obowiązek tworzenia i utrzymywania zapasów jest fizycznym ciężarem publicznym i sprowadza się w istocie do ograniczenia prawa do dysponowania konkretnymi ilościami ropy naftowej lub paliw, które producent lub handlowiec zobowiązany jest przeznaczyć na zapasy. Zgodnie z art. 5 ust. 8 ustawy o zapasach, utworzone i utrzymywane przez producentów i handlowców zapasy obowiązkowe stanowią ich majątek i nawet w sytuacji zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa lub konieczności wypełniania zobowiązań międzynarodowych dotyczących zabezpieczenia rynku ropy naftowej lub rynku paliw, o których mowa w art. 32 ust. 1 ustawy o zapasach, nie może dojść do ich "zajęcia" przez państwo. Inne są także cele obu tych instytucji systemu bezpieczeństwa energetycznego. Celem instytucji zapasów interwencyjnych, w tym zapasów obowiązkowych, jest ostatecznie zapewnienie zaopatrzenia Rzeczypospolitej Polskiej w ropę naftową i produkty naftowe w sytuacji wystąpienia zakłóceń w ich dostawach na rynek krajowy oraz wypełnianie zobowiązań międzynarodowych (art. 3 ust. 1 ustawy o zapasach). Natomiast instytucja opłaty zapasowej (obowiązek finansowy) służy jedynie finansowaniu drugiej części zapasów interwencyjnych - tej która jest utrzymywana przez podmiot publiczny tj. Agencję Rezerw Materiałowych. W istocie ma ona charakter subsydiarny wobec instytucji zapasów agencyjnych - i odrębny od instytucji zapasów obowiązkowych. Cała przewidziana w art. 21b ust. 9-11 ustawy o zapasach procedura określania stawki opłaty zapasowej służy w istocie zbilansowaniu Funduszu Zapasów Agencyjnych. W szczególności z treści art. 21 b ust. 9 ustawy o zapasach wynika, iż minister właściwy do spraw gospodarki określając, w drodze rozporządzenia, stawki opłaty zapasowej musi uwzględnić konieczność utworzenia i utrzymywania zapasów agencyjnych na poziomie wymaganym zgodnie z art. 21a ust. 1 tej ustawy oraz planowane do poniesienia lub poniesione przez Agencję Rezerw Materiałowych koszty związane z utworzeniem i utrzymywaniem zapasów agencyjnych. W tym kontekście wadliwy jest pogląd, jakoby opłata zapasowa miała być substytutem zapasów obowiązkowych, czy też pochodną tego obowiązku. Jest ona niezależnym od wyżej podanych obowiązkiem, wynikającym ze zmiany konstrukcji całego systemu zapasów interwencyjnym. Świadczy o tym również powyżej przytaczana treść uzasadnienia do rządowego projektu ustawy z 2014 r. o odmiennym ukształtowaniu obowiązku uiszczania opłaty zapasowej w stosunku do obowiązku tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych. Jeśli zaś chodzi o "przejęcie" obowiązku przedsiębiorców przez Agencję Rezerw Materiałowych, o którym mowa w przytoczonym przez Skarżącą fragmencie uzasadnienia projektu ustawy z 2014 r., to pojęcie to zostało użyte w kontekście ekonomicznym a nie prawnym. W istocie bowiem przyjęcie ustawy z 2014 r. spowodowało obniżenie wymiaru obowiązku przedsiębiorców w zakresie fizycznego tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych. Z prawnego punktu widzenia "przejęcie" części obowiązku fizycznego tworzenia i utrzymywania zapasów od przedsiębiorców polegało jednak na zmianie systemu zapasów interwencyjnych z państwowo-przemysłowego na przemysłowo-agencyjny tj. im całkowicie odmiennym rozłożeniu ciężaru finansowania całego systemu zapasów interwencyjnych. Zmiana ta nie polegała, jak błędnie i bezpodstawnie zakłada Spółka, na prostej "zamianie" obowiązku fizycznego przedsiębiorców na odpowiadający mu dokładnie obowiązek finansowy. W wyniku tej zmiany przedsiębiorcy finansują bowiem w chwili obecnej w istocie cały system zapasów interwencyjnych w tym oczywiście - całość zapasów agencyjnych. Opłata zapasowa przeznaczona jest na finansowanie zapasów agencyjnych te zaś nie składają się jedynie - a nawet nie składają się w znacznej części - z zapasów utrzymywanych przez Agencję Rezerw Materiałowych niejako "w miejsce" tej części zapasów obowiązkowych, które w poprzednim stanie prawnym utrzymywane były przez przedsiębiorców (art. 5 ust. 3 ustawy o zapasach określa "harmonogram" obniżania zapasów obowiązkowych). Przeważająca część zapasów agencyjnych to dawne zapasy państwowi które finansowane były z budżetu państwa a zatem przez ogół podatników. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 ustawy z 2014 r. z dniem wejścia w życie tej ustawy zapasy państwowe ropy naftowej i produktów naftowych stają się zapasami agencyjnymi. Ponadto część zapasów agencyjnych to wolumeny rapy naftowej i paliw utrzymywane w ramach rezerw strategicznych, o których mowa w ustawie z dnia 29 października 2010 r. o rezerwach strategicznych, które również utrzymywane były dotychczas przez budżet państwa. Art. 7 ust. 1 ustawy z 2014 r. stanowi bowiem, iż z dniem wejścia w życie ustawy wolumeny ropy naftowej i paliw utrzymywane w ramach rezerw strategicznych, zostają przeniesione do zapasów agencyjnych. W dodatku w sytuacjach określonych w art. 48a ust. 1 ustawy o zapasach wolumeny te mogą zostać z powrotem przeniesione do rezerw strategicznych. Reasumując, opłata zapasowa jako obowiązek finansowy nie jest substytutem obowiązku tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych (obowiązku fizycznego) Opłata ta jest nową instytucją szeroko rozumianego bezpieczeństwa energetycznego służącą finansowaniu innej nowej instytucji tj. zapasów agencyjnych, które nie mogą być uznane w żadnym razie za zapasy "przejęte" przez państwo od przedsiębiorców. Logiczny wydaje sit również wniosek, iż racjonalny ustawodawca, gdyby chciał obowiązek finansowy ukształtować analogicznie do obowiązku fizycznego lub wzajemnie je powiązać, zapewne sformułowałby wzór na obliczenie opłaty zapasowej, w którym opłata ta byłaby iloczynem wielkości zapasów utrzymywanych przez przedsiębiorcę i stawki opłaty. Odnosząc się do zarzutów z zakresie naruszenia wskazanych przepisów dyrektywy 2009/119/WE w pierwszej kolejności należy wskazać, iż dyrektywa jako akt prawa Unii Europejskiej wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Oznacza to, że dyrektywa formułuje cele, które adresaci, dowolnymi środkami, formami i metodami, obowiązani są osiągnąć. A zatem dyrektywa charakteryzuje się tym, iż jest kierowana do państw członkowskich, a nie do obywateli. Nie ustanawia więc bezpośrednio praw dla jednostek, co odróżnia ją od rozporządzenia, które jest bezpośrednio skuteczne (bez konieczności implementacji). Trybunał Sprawiedliwości uznaje, iż dyrektywa może wyjątkowo wywoływać skutek bezpośredni, ale ma to miejsce wówczas, gdy mimo upływu terminu nie została wdrożona do krajowego porządku prawnego lub została źle zaimplementowana a jej postanowienia są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe. W następnej kolejności należy odpowiedzieć na pytanie, co w istocie reguluje dyrektywa 2009/119/WE. Jej art. 1 stanowi, iż dyrektywa ustanawia zasady, których celem jest zapewnienie wysokiego poziomu bezpieczeństwa zaopatrzenia w ropę naftową we Wspólnocie za pomocą niezawodnych i przejrzystych mechanizmów, opartych na solidarności między państwami członkowskimi, utrzymywanie minimalnych zapasów ropy naftowej lub produktów ropopochodnych oraz ustanowienie niezbędnych środków proceduralnych służących zaradzeniu poważnym zakłóceniom dostaw. Następnie w art. 3 ust. 1 nakłada na państwa członkowskie obowiązek przyjęcia odpowiednich przepisów aby całkowite zapasy naftowe utrzymywane w każdym momencie we Wspólnocie na ich użytek odpowiadały co najmniej 90 dniom średniego dziennego przywozu netto lub 61 dniom średniego dziennego zużycia krajowego, w zależności od tego, która wartość jest wyższa. W art. 5 dyrektywa nakłada na państwa członkowskie obowiązek zapewnienia aby zapasy interwencyjne i zapasy specjalne były dostępne w każdym czasie, w tym również dostępne fizycznie, do celów niniejszej dyrektywy oraz obowiązek ustalenia sposobów identyfikacji, księgowania i kontroli tych zapasów, aby umożliwić sprawdzanie ich stanu w każdej chwili. W art. 7 dyrektywa pozostawia państwom członkowskim wybór w zakresie utworzenia tzw. Krajowej Centrali Zapasów. W art. 9 i 10 reguluje instytucję zapasów specjalnych, które muszą być własnością państw członkowskich. W art. 12-14 reguluje kwestie sprawozdań składnych przez państwa członkowskie. W art. 20 nakłada na państwa członkowskie obowiązek posiadania procedur kryzysowych zaś w art. 21 - obowiązek ustanowienia sankcji za naruszenie przepisów krajowych przyjętych zgodnie z dyrektywą. Jedynym przepisem, który odnosi się w ogóle do sytuacji jednostek jest art. 8 dyrektywy 2009/119/WE, który przewiduje, iż państwo członkowskie zapewnia wszystkim podmiotom gospodarczym, na które nakłada obowiązek przechowywania zapasów, prawo zlecenia przynajmniej części tych zadań. Dyrektywa 2009/119/WE nie przesądza jednak w żadnym miejscu o tym, jaki kształt systemu zapasów państw członkowskie mają ostatecznie przyjąć: państwowy (w którym zapasy utrzymuje państwo ze środków budżetowych), przemysłowy (w którym zapasy utrzymują przedsiębiorcy), agencyjny (w którym zapasy utrzymuje wyspecjalizowany podmiot publiczny) czy też system mieszany. Dyrektywa nie rozstrzyga zatem tym bardziej tego, w jakim sposób państwa członkowskie "rozłożą" pomiędzy państwo, obywateli czy przedsiębiorców obowiązki w zakresie zapasów - czy to finansowe czy fizyczne. Ponieważ dyrektywa 2009/119/WE nie reguluje kształtu systemów zapasów państw członkowskich, nie odnosi się tym bardziej do kwestii opłat, które państwa członkowskie zdecydują się wprowadzić w celu wykonania dyrektywy. Należy również podkreślić, iż przewidziany w dyrektywie 2009/119/WE sposób obliczania zarówno wielkości obowiązku w zakresie zapasów interwencyjnych jak i poziomu utrzymywanych zapasów interwencyjnych odnosi się do zapasów interwencyjnych państw członkowskiego jako takiego a nie do zapasów poszczególnych przedsiębiorców, na których państwo członkowie nakłada obowiązek w zakresie zapasów. Tym bardziej więc regulacje dyrektywy 2009/119/WE dotyczące sposobu obliczania obowiązku państwa członkowskiego Unii Europejskiej w zakresie całości zapasów interwencyjnych, jakie państwo to utrzymuje, nie odnoszą się w żaden sposób do opłaty zapasowej, którą polski ustawodawca wprowadził zmieniając system zapasów z państwowo przemysłowego na przemysłowo-agencyjny. Ustawa z 2014 r., która dokonywała wdrożenia dyrektywy 20909/119/WE do polskiego systemu prawnego, wprowadziła przewidziana w dyrektywie sposób obliczania zapasów interwencyjnych jedynie dla państwa (art. 3 ust. 3-4 ustawy o zapasach). Nie wprowadziła jednak analogicznego sposobu obliczania zapasów obowiązkowych dla przedsiębiorców bo dyrektywa tego po prostu nie nakazuje i pozostawia państwom członkowskim dowolność w tej kwestii. Przykładowo - jakkolwiek obowiązek Polski w zakresie zapasów interwencyjnych obliczany jest od "przywozu netto ekwiwalentu ropy naftowej" (art. 3 ust. 3 ustawy o zapasach), to obowiązek tworzenia i utrzymywaniu zapasów obowiązkowych nie obciąża jedynie przywożących ropę naftową lub produkty naftowe na terytorium RP ale obciąża również producentów paliw. Wynika z tego również, iż dotychczas obowiązujący sposób obliczania zapasów obowiązkowych ustawodawca uznał wystarczający i sprawiedliwy. W związku z powyższym zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów dyrektywy 2009/119/WE poprzez ich "błędne zastosowanie" są w pierwszej kolejności nieuzasadnione dlatego, iż organ drugiej instancji przepisów tych w ogóle w przedmiotowej sprawie nie stosował bowiem nie regulują one sytuacji przedsiębiorców i nie są one do nich adresowane. Organ nie mógł ich nawet stosować z uwagi na obowiązującą ustawę o zapasach, która dokonała transpozycji wskazanej dyrektywy. W następnej zaś kolejności zarzuty te są nieuzasadnione dlatego, iż wskazane przepisy dyrektywy 2009/119/WE w ogóle nie odnoszą się do obowiązków Skarżącej w zakresie opłaty zapasowej. Natomiast tezę o tym, iż organy administracji w przedmiotowej sprawie zaliczyły dostawy na międzynarodowy bunkier morski do podstawy obliczania wielkości zapasów obowiązkowych uznać należy za całkowicie nieuprawnioną i bezpodstawną bowiem wydana interpretacja w żaden sposób nie skutkuje zaliczeniem dostawy na międzynarodowy bunkier morski do podstawy obliczania wielkości zapasów obowiązkowych Spółki czy też do podstaw obliczania zapasów interwencyjnych państwa. Wydana w przedmiotowej sprawie w oparciu o art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, interpretacja indywidualna dotyczyła wyłączanie przepisów w zakresie opłaty zapasowej bo tylko przepisów daninowych mogła dotyczyć. Przepisów dotyczących obowiązku utrzymywania zapasów obowiązkowych nie sposób zaś zaliczyć do prawa daninowego. W kontekście powyższego wskazać również należy, iż wobec braku w prawie Unii Europejskiej regulacji dotyczącej opłaty zapasowej a nawet regulacji dotyczącej przedsiębiorców utrzymujących zapasy (z wyłączeniem prawa do zlecania tych obowiązków) nie sposób zgodzić się z tezą, by organ był obowiązany dokonywać w przedmiotowej sprawie wykładni pro unijnej". Odnosząc się do zarzutu, iż organ ograniczył się wyłączanie do wykładni językowej przepisów, pomijając przy tym zupełnie wykładnię celowościową, w pierwszej kolejności należy wskazać, iż w teorii prawa i orzecznictwie przyjmuje się, iż przy interpretacji przepisów w pierwszej kolejności należy posługiwać się wykładnią językową. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 1034/98 (Lex 39791) "gdy wykładnia językowa (gramatyczna) nie prowadzi do jednoznacznego odczytania sensu użytych w normie prawnej słów, należy posługiwać się innymi regułami interpretacyjnymi". W kontekście przedmiotowej sprawy należy również wskazać na uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2010 r., II FSK 1142/09, wskazujące, iż to wykładnia językowa (gramatyczna) norm prawa podatkowego dotyczących zwolnień od opodatkowania, zapewnia przede wszystkim realizację obowiązku respektowania norm konstytucyjnych, zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Takich możliwości nie zapewnia użycie reguł wykładni celowościowej w omawianym zakresie, gdyż przy ich zastosowaniu trudno jest całkowicie wyeliminować elementy ocen, a także czynników psychologicznych. W związku z powyższym prawidłowe jest stanowisko organu, iż w realiach praw fizyki nie jest możliwe dokonanie ujemnego przywozu paliw, a tylko ujemny przywóz paliw mógłby skutkować uzyskaniem ujemnej wartości opłaty zapasowej. Ponadto, art. 21 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 6 pkt 2 ustawy o zapasach kreuje uprawnienie przedsiębiorcy do pomniejszenia podstawy obliczenia opłaty zapasowej o paliwa przeznaczone na międzynarodowy bunkier morski, nie kreuje jednak uprawnienia przedsiębiorców do naliczenia Funduszowi ujemnej opłaty zapasowej. Skarżąca nie wskazuje również żadnych argumentów na poparcie tezy, iż podstawą zwrotu opłaty zapasowej mogą być w przedmiotowej sprawie przepisy ustawy o.p. W związku z powyższym uzasadnione jest przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie organy dokonały wykładni przepisów ustawy o zapasach zgodnie z obowiązującymi w nauce prawa zasadami, zaś zarzuty naruszenia przepisów art. 21b ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 6 ustawy o zapasach oraz art. 72 § 1 o.p. również uznać należy za nieuzasadnione. Tak więc Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości.