VI SA/Wa 437/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Czarnecki Sędziowie Sędzia WSA Grażyna Śliwińska (spr.) Sędzia WSA Dorota Wdowiak Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Sumikowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. stwierdza, że uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz skarżącej E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...] października 2009 roku wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w [...] wniosek E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] (dalej też jako skarżąca, spółka), podpisany przez D. Z. - Dyrektora Zarządzającego, o przedłużenie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa mazowieckiego, udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2004 r nr [...]. Wniosek spółki w dniu [...] listopada 2009 roku został przekazany do Dyrektora Izby Celnej w [...] w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323) zmieniającej kompetencje organów udzielających zezwolenia w zakresie gier i zakładów wzajemnych. Dyrektor Izby Celnej w [...] (dalej też jako organ) decyzją z dnia [...] września 2010 roku nr [...] odmówił E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] przedłużenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Powyższa decyzja została doręczona spółce w dniu [...] września 2010 r., przy czym w dniu [...] października 2010 r. skarżąca złożyła od niej odwołanie. Organ pismem z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...], wskazując w podstawie prawnej art. 155 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), wezwał spółkę do pełnomocnictwa dla D. Z., Dyrektora Zarządzającego do reprezentowania spółki przed organem pierwszej instancji. Zaznaczył, iż wskazany dowód należy przesłać w terminie 7 dni licząc od dnia doręczenia wezwania. Poinformował zarazem stronę, iż pełnomocnictwo udzielone D. Z. powinno być przedłożone do każdej sprawy rozpatrywanej przez organ pierwszej instancji, w której E. Sp. z o. o. umocowała D. Z. do działania w jej imieniu. Wyjaśnił, iż powyższe wynika z obowiązującej linii orzecznictwa sądowoadministracyjnego w tym zakresie, przywołując zarazem wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 128/08. Dyrektor Izby Celnej w [...] w dniu [...] lutego 2011 r. wydał postanowienie, którym zawiadomił stronę, że jej odwołanie nie zostanie rozpatrzone w terminie z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o pełnomocnictwo do występowania przed organem pierwszej instancji. W dniu [...] lutego 2011 r. wpłynęło do Dyrektora Izby Celnej w [...] pismo przewodnie skarżącej, do którego załączono pełnomocnictwo udzielone D. Z., upoważniające go do reprezentowania, podpisywania wszelkich dokumentów, składania wszelkich oświadczeń i wniosków w imieniu spółki E Sp. z o.o., przed organami administracji państwowej, samorządowej, w tym przed Urzędami Skarbowymi, Izbą Skarbową, Urzędami Celnymi, Izbą Celną a także do reprezentowania przed sądami oraz wszelkimi władzami, urzędami, instytucjami – ważne od 1 sierpnia 2008 r. Następnie Dyrektor Izby Celnej w [...] trzykrotnie jeszcze wydawał postanowienia, którymi zawiadamiał stronę, że jej odwołanie nie zostanie rozpatrzone w terminie z uwagi na konieczność przeprowadzenia wnikliwej analizy akt. Ostatecznie postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] stwierdził niedopuszczalność odwołania od swej decyzji z dnia [...] września 2010 r. w nr [...]. Jako podstawę prawną organ podał art. 228 § 1 pkt 1 i § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, z późn. zm.). W uzasadnieniu stwierdził, iż w związku z faktem, że przy piśmie z dnia [...] lutego 2011 r. spółka przesłała pełnomocnictwo udzielone D. Z., wszelka korespondencja w toku postępowania administracyjnego winna być kierowana do pełnomocnika, a nie do spółki. Pominięcie w tym zakresie pełnomocnika prowadzi do wniosku, że te czynności procesowe, do ważności których niezbędne jest dokonanie skutecznego doręczenia są nieskuteczne. Uznał zatem, że decyzja z dnia [...] września 2010 r. nie została skutecznie doręczona, a zatem nie weszła do obrotu prawnego. Tym samym, zdaniem organu, nie sposób uznać, że występuje w niniejszej sprawie przedmiot zaskarżenia. Wniesienie odwołania w przypadku braku przedmiotu zaskarżenia w postaci prawidłowo doręczonej decyzji skutkuje uznaniem, że takie odwołanie jest niedopuszczalne. Podkreślił, iż w literaturze przedmiotu wskazuje się, że niedopuszczalność odwołania może wynikać zarówno ze względów podmiotowych, jak i przedmiotowych. Odwołanie od decyzji, która nie weszła do obrotu prawnego jest niedopuszczalne z przyczyny przedmiotowej, gdyż brak jest przedmiotu zaskarżenia. W skardze na powyższe postanowienie skarżąca podniosła, iż zaskarżone postanowienie nie odpowiada obowiązującym przepisom prawa. Nie zgodziła się ze stanowiskiem organu. Wskazała, iż jej pełnomocnikiem jest pracownik, który jako adres do korespondencji podał adres strony skarżącej, tj. E. Sp. z o. o. Tym samym, w ocenie spółki, doręczając jej decyzję z dnia [...] września 2010 r. nie dokonano obrazy żadnych przepisów, a samo doręczenie było prawidłowe. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podkreślił, że wszelka korespondencja w toku postępowania administracyjnego winna być kierowana do pełnomocnika strony. Tym samym, okoliczność, iż decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] września 2010 r. nie została mu doręczona, powoduje, że nie weszła do obrotu prawnego. W konsekwencji wniesienie od niej odwołania było niedopuszczalne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej też jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji (postanowień) z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy bądź z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c cytowanej ustawy). Sąd administracyjny stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji (postanowienia) w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § pkt 2 ustawy). Sąd rozstrzyga – w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a – w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze, jak również stwierdzić nieważność mimo, że skarżąca wnosiła o jego uchylenie (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2006, str. 299). Oznacza to, że Sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nieobjęte zarzutami skargi. Skarga E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] zasługuje na uwzględnienie, albowiem w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawą prawną zaskarżonego postanowienia jest art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. W warunkach sprawy nie zachodziły jednak przesłanki do uznania za niedopuszczalne wniesionego w sprawie odwołania. W literaturze przedmiotu wskazuje się, iż niedopuszczalność odwołania może wynikać zarówno ze względów podmiotowych, jak i przedmiotowych (por. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). W ocenie organu zasadność stwierdzenia niedopuszczalności odwołania wynikała z faktu wystąpienia drugiej ze wskazanych przyczyn niedopuszczalności i związana jest z brakiem przedmiotu zaskarżenia. Zdaniem organu odwoławczego decyzja pierwszoinstancyjna jako nieprawidłowo doręczona, nie mogła zostać uznana za wprowadzoną do obrotu prawnego, bowiem wszelka korespondencja w toku postępowania administracyjnego winna być kierowana do pełnomocnika strony. Skoro decyzja wydana przez Dyrektora Izby Celnej w [...] w pierwszej instancji nie została mu doręczona, nie weszła do obrotu prawnego, a zatem wniesienie od niej odwołania było niedopuszczalne. W ocenie Sądu stanowisko organu zajęte w zaskarżonym postanowieniu nie znajduje uzasadnienia w przepisach Ordynacji podatkowej - w kontekście charakteru czynności podejmowanych zarówno przez stronę skarżącą, jak i sam organ. W konsekwencji organ naruszył art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego bezpodstawne zastosowanie. Należy bowiem zauważyć, iż strona skarżąca z własnej inicjatywy nie złożyła do akt sprawy w toku postępowania pełnomocnictwa dla D. Z., jak również w żaden sposób nie wskazywała w przedkładanych organowi pismach, iż ustanowiła pełnomocnika w jego osobie. To sam organ, wskazując w podstawie prawnej art. 155 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, wezwał spółkę do przedłożenia oryginału lub urzędowo poświadczonej kopii pełnomocnictwa dla D. Z., Dyrektora Zarządzającego do reprezentowania spółki przed organem pierwszej instancji. Podkreślił przy tym, iż wskazany dowód należy przesłać w terminie 7 dni licząc od dnia doręczenia wezwania. W tym miejscu zwrócić należy uwagę na tryb, w jakim organ zażądał ww. dokumentu. Zgodnie bowiem z art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Jak wskazuje P. P. w Komentarzu do ustawy – Ordynacja podatkowa, jej przepisy nie określają wprost charakteru prawnego tego wezwania. Przyjmuje się, że jest to czynność procesowa pomocnicza, cechująca się władczością oraz jednostronnością. Wezwanie jest swoistym nakazem, który może być skierowany do bliżej nieokreślonego kręgu osób. Nakłada na te osoby określone obowiązki, których niewykonanie jest sankcjonowane poprzez kary porządkowe oraz przymus administracyjny w ich egzekwowaniu. Wiąże się zatem z władczą ingerencją w prawa osób wzywanych. Nałożenie obowiązku złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności uzależnione jest od niezbędności tych czynności dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Wymóg ten stanowi więc swoiste ograniczenie w zakresie wezwań. Ocena owej niezbędności dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy pozostaje w gestii organu podatkowego. W treści zaskarżonego postanowienia organ stwierdził, iż skoro w odpowiedzi na wezwanie w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej spółka przesłała pełnomocnictwo udzielone D. Z. do jej reprezentowania przed "organem zezwalającym I instancji", należy uznać, że wniosek inicjujący postępowanie złożyła osoba skutecznie umocowana w tym zakresie a zatem zostało ono skutecznie wszczęte. Co więcej organ uznał, iż strona była ona reprezentowana przez pełnomocnika w toku postępowania. Podkreślenia wymaga, iż powyższe działania organu nie znajdują oparcia w przepisach ustawy – Ordynacja podatkowa. Kwestia bowiem oceny prawidłowości umocowania osoby, która podpisała wniosek inicjujący postępowanie, powinna zostać już dokonana na etapie wszczęcia postępowania, w oparciu o przepis art. 169 ustawy – Ordynacja podatkowa. Zgodnie z § 1 cyt. przepisu jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Istotnym jest przy tym, iż jako brak formalny na gruncie art. 169 Ordynacji podatkowej traktuje się również niezałączenie do podania pełnomocnictwa (p. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 1998 r., I SA/Lu 641/97, LEX nr 33427). Tym samym weryfikacja umocowania D. Z. do podpisania w imieniu skarżącej spółki wniosku wszczynającego postępowanie winna nastąpić na etapie wszczęcia postępowania. Jeżeli organ nie dysponowałby dokumentem potwierdzającym to umocowanie (np. odpis z Krajowego Rejestru Sądowego, bądź pełnomocnictwo) zobowiązany był wezwać stronę do jego przedłożenia, pod rygorem zakreślonym w art. 169 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa. Tymczasem organ dokonywał w toku postępowania czynności, w tym wydał decyzję pierwszoinstancyjną, doręczając wszystkie pisma bezpośrednio stronie skarżącej. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego zażądał pełnomocnictwa dla D. Z., wzywając przy tym do przedłożenia ww. dokumentu w trybie zarezerwowanym dla złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu, nie sposób uznać, iż kwestia umocowania danej osoby do reprezentowania strony w toku postępowania podatkowego, jest elementem mieszczącym się w zakresie ustalenia stanu faktycznego. Co więcej, strona działała w toku postępowania przez swoje organy, nie korzystając z możliwości ustanowienia pełnomocnika. Również odwołanie zostało wniesione przez samą stronę skarżącą. Składając z kolei na etapie postępowania odwoławczego pełnomocnictwo dla D. Z. odpowiedziała ona na wezwanie organu wystosowane do niej w oparciu o przepis art. 155 ustawy – Ordynacja podatkowa. Organ natomiast doręczając wszystkie pisma, postanowienia oraz decyzje skarżącej spółce, dopiero po otrzymaniu żądanego dokumentu wywiódł, iż od początku była ona reprezentowana przez pełnomocnika, skutkiem czego niedoręczenie mu decyzji pierwszej instancji skutkowało koniecznością stwierdzenia niedopuszczalności odwołania. Warto podkreślić przy tym brak jakiejkolwiek konsekwencji w działaniu organu, który pomimo takiej konstatacji, doręczył zaskarżone postanowienie samej stronie skarżącej. Ewidentnie takim postępowaniem naruszył jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, czyli ujętą w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta oznacza m.in., iż uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (wyrok NSA z dnia 9 listopada 1987 r., III SA 702/87, ONSA 1987, nr 2, poz. 79). Nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez organ podatkowy (p. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 1988 r., III SA 118/88, Gazeta Prawnicza 1988, nr 20). Z omawianej zasady wynika, że tylko wtedy można podatnikowi zarzucić niedopełnienie jego obowiązków, jeżeli treść tego obowiązku jest w pełni zrozumiała, a ponadto podatnik ma realne możliwości wywiązania się z obowiązku wynikającego z przepisu prawa (wyrok NSA z dnia 18 stycznia 1988 r., III SA 964/87, OSP 1990, z. 5-6, poz. 251, z glosą Z. Kmieciaka). Strona skarżąca postępując w toku prowadzonego postępowania zgodnie z dyspozycjami organu, wypełniając jego polecenia, czy też korzystając z przysługujących jej uprawnień, wskutek dokonanej przez organ na etapie postępowania odwoławczego błędnej interpretacji przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa i bezpodstawnym zastosowaniu 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, dotknięta została ujemnymi następstwami w postaci braku merytorycznego rozstrzygnięcia odwołania, co niewątpliwie leżało w jej interesie. Na marginesie wspomnieć należy, iż już po otrzymaniu w dniu [...] lutego 2011 r. żądanego pełnomocnictwa Dyrektor Izby Celnej w [...] trzykrotnie jeszcze wydawał postanowienia, którymi zawiadamiał stronę, że jej odwołanie nie zostanie rozpatrzone w terminie z uwagi na konieczność przeprowadzenia wnikliwej analizy akt. Tymczasem finalnym efektem dokonywanej przez organ przez niespełna osiem miesięcy wnikliwej analizy akt, o czym informował on stronę, która mogła się zatem spodziewać merytorycznego rozstrzygnięcia, było stwierdzenie niedopuszczalności odwołania. Trudno nie uznać, iż takie działanie stoi wprost w sprzeczności z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i odbywa się na szkodę strony działającej w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji i postanowień organu. W realiach omawianej sprawy nie sposób uznać, iż ze względu na fakt, że decyzja pierwszej instancji nie została doręczona D. Z., doszło do naruszenia dyspozycji art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. W myśl cytowanego przepisu, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Podkreślenia wymaga przy tym, iż przepis art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej ma na celu funkcję gwarancyjną dla ochrony interesów strony, która mając ustanowionego pełnomocnika i dokonując przez niego określonych czynności procesowych, nie może ponosić ujemnych konsekwencji prawnych z powodu braku doręczenia konkretnego rozstrzygnięcia w sprawie ustanowionemu pełnomocnikowi. Skutkiem powyższego, jeżeli w danej sprawie miało miejsce doręczenie aktu samej stronie z pominięciem pełnomocnika, należy ocenić, czy pociągnęło ono dla strony ujemne skutki procesowe (p. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2010 roku sygn. akt I OSK 1940/10). W Komentarzu do ustawy – Ordynacja podatkowa, P. P. zaznacza, że organ podatkowy doręcza pisma pełnomocnikowi począwszy od chwili dołączenia do akt pełnomocnictwa lub też jego zgłoszenia ustnie do protokołu. Organ odwoławczy stwierdzając natomiast niedopuszczalność odwołania stanął na stanowisku retroaktywnego działania otrzymanego pełnomocnictwa. W rezultacie stanowisko Dyrektora Izby Celnej w [...], zajęte w zaskarżonym postanowieniu, jest niekorzystne dla strony skarżącej, bowiem wbrew celowi unormowania zawartego w art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, powoduje pogorszenie sytuacji procesowej strony skarżącej. Oznacza to, że organ winien rozpoznać złożone przez spółkę odwołanie. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.