VI SA/Wa 652/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Romanowski Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (spr.) Sędzia WSA Pamela Kuraś-Dębecka Protokolant st. sekr. sąd. Jan Czarnacki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2014 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie rozstrzygnięcia o charakterze gier w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia [...] września 2013 r.; 2. stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2013 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej jako "Ordynacja"), art. 2 ust. 6 w związku z art. 2 ust. 3 i ust. 4 oraz art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201 poz. 1540 ze zm.; dalej jako "ugh."), po rozpatrzeniu odwołania H. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej skarżąca, spółka, strona), Minister Finansów utrzymał w mocy swoją decyzję z [...] września 2013 r. rozstrzygającą, że gry prowadzone na urządzeniu A. o numerze [...], należącym do skarżącej, są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. W uzasadnieniu decyzji drugoinstancyjnej organ na wstępie szczegółowo przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego. W szczególności wskazał, że postanowieniem z [...] marca 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie rozstrzygnięcia, czy gry na należących do skarżącej urządzeniach A. o numerach [...] i [...], są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Pismem z [...] maja 2012 r. organ wezwał spółkę do przedstawienia zindywidualizowanych badań technicznych ww. automatów, przeprowadzonych przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie 60 dni od dnia doręczenia wezwania. Wezwanie zostało doręczone skarżącej 4 czerwca 2012 r. Pismem z [...] lipca 2012 r. skarżąca poinformowała organ, że wystąpiła do upoważnionych jednostek badających z zapytaniem dotyczącym badań symulatorów i wciąż oczekuje na odpowiedź. Wobec braku nadesłania przez spółkę badań technicznych ww. automatów, organ pismem z [...] września 2012 r. zwrócił się z zapytaniem do jednostek badających, czy skarżąca zwracała się do nich o przeprowadzenie badań technicznych. Z uzyskanych informacji wynikało, że spółka zwracała się do jednostek badających jedynie z ogólnym zapytaniem dotyczącym możliwości przeprowadzenia badań technicznych co do posiadanych przez nią automatów. Minister Finansów pismem z [...] września 2012 r. zwrócił się do spółki o wskazanie w terminie 21 dni, do jakich jednostek badających wystąpiła o przeprowadzenie badań technicznych ww. automatów, czy uzyskała odpowiedź, a także do przesłania opinii jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier z przeprowadzonego badania ww. urządzeń. Powyższe wezwanie doręczono stronie 24 września 2012 r. W dniu [...] października 2012 r. do organu wpłynęła odpowiedź skarżącej, w której wyjaśniła, że pomimo wystąpienia do jednostek badających z zapytaniem dotyczącym możliwości przeprowadzenia badań technicznych automatów, żadna z nich nie wyraziła chęci do przeprowadzenia tych badań w miejscu ich składowania i dlatego nie może przesłać opinii jednostki badającej. Minister Finansów kilkukrotnie przedłużał prowadzone postępowanie, podając przyczyny niedotrzymania terminów oraz wyznaczając kolejne terminy załatwienia sprawy. W toku prowadzonego postępowania ustalił, że przedmiotowe urządzenia A. o numerach [...] i [...] zostały zajęte do sprawy karnej skarbowej sygn. [...] prowadzonej przez Urząd Celny w K. Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. nałożył na spółkę karę porządkową w wysokości 2.700 złotych, z uwagi, jak podał, na nieprzedłożenie badań technicznych ww. automatów będących w dyspozycji spółki. W dniu [...] grudnia 2012 r. do organu wpłynęło zażalenie spółki na powyższe postanowienie. Minister Finansów postanowieniem z [...] lutego 2013 r. utrzymał w mocy postanowienie wydane w I instancji. Spółka wniosła do Sądu skargę na ww. postanowienie z [...] lutego 2013 r. Sąd wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt VI SA/Wa 1233/13 uchylił zaskarżone postanowienie Ministra Finansów i poprzedzające je postanowienie z [...] listopada 2013 r. Pismem z [...] sierpnia 2013 r. Minister Finansów powiadomił spółkę o przysługującym uprawnieniu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji. Strona zapoznała się z aktami sprawy w dniu [...] września 2013 r. i złożyła do protokołu wniosek o udzielenie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego (w piśmie z [...] września 2013 r.) skarżąca oświadczyła, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do zakończenia postępowania oraz wniosła o dopuszczenie w poczet materiału dowodowego i przeprowadzenie dowodu na okoliczność wykazania braku losowego charakteru gier z następujących opinii: 1) opinii nr [...] z dnia [...] sierpnia 2010 r. sporządzonej przez inż. J. K. - biegłego sądowego w dziedzinie informatyki, kryminalistyki i cybernetyki, 2) opinii z dnia [...] maja 2010 r. w przedmiocie oceny zgodności symulatora zręcznościowego, o parametrach przedstawionych przez zleceniodawcę z wymaganiami określonymi w ustawie o grach hazardowych, autorstwa prof. dr hab. M. C., 3) ekspertyzy prawnej w zakresie zasad funkcjonowania urządzenia rozrywkowego w kontekście celu i charakteru prowadzonych na urządzeniu gier, autorstwa prof. dr hab. S. P., 4) oświadczenia z dnia [...] czerwca 2010 r. producenta, czeskiej firmy A. AS. Decyzją z dnia [...] września 2013 r. Minister Finansów w części dotyczącej gier prowadzonych na automacie A. o nr [...] rozstrzygnął, że są to gry na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, natomiast w części dotyczącej gier prowadzonych na automacie A. o nr [...] orzekł, że zostanie wydana odrębna decyzja. Decyzją z dnia [...] października 2013 r. Minister Finansów umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie wszczęte postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r. w przedmiocie rozstrzygnięcia czy gry na automacie A. o nr [...] są grami na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. W odwołaniu od powyższej decyzji Ministra Finansów z dnia [...] września 2013 r. spółka zakwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła: 1) niezastosowanie art. 208 § 1 Ordynacji, w sytuacji gdy przedmiotowe postępowanie nie mogło się toczyć ze względu na jego bezprzedmiotowość i brak podstaw do jego wszczęcia, 2) niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 7 ugh., w sytuacji gdy wszczęcie postępowania z urzędu w przedmiocie rozstrzygnięcia w drodze decyzji o charakterze gier na spornym urządzeniu nie było możliwe, ponieważ dotyczy przedsięwzięcia, którego realizacja została zakończona, 3) naruszenie art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 7 ugh., poprzez nieoparcie decyzji na opinii jednostki badającej upoważnionej do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, 4) błędną wykładnię art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 4 ugh., poprzez uznanie, że urządzenie A. o nr [...] umożliwia uzyskanie wygranych rzeczowych w postaci punktów, które umożliwiają rozpoczęcie nowej gry w sytuacji, gdy zdobyte podczas gry dodatkowe punkty zwiększają jedynie stan ich posiadania podczas gry i umożliwiają jej kontynuowanie, ale tylko do końca wykupionego czasu gry, przez co nie można ich uznać jako wygranej rzeczowej. Podnosząc powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Uzasadniając zarzut bezprzedmiotowości postępowania spółka wskazała, że Minister Finansów nie miał podstaw prawnych do wszczęcia przedmiotowego postępowania, bowiem nie dotyczyło ono przedsięwzięcia w postaci gier, które były planowane lub w toku realizacji, lecz przedsięwzięcia zakończonego. Zdaniem strony, zakończenie przedsięwzięcia nastąpiło w dniu [...] lutego 2011 r., tj. w momencie zatrzymania urządzenia A. nr [...] w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych. Na poparcie prezentowanego stanowiska strona odwołała się do orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 7 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Po 757/11 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 6 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 738/12, w których dokonując literalnej wykładni przepisu art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych Sądy te stwierdziły, że rozstrzygnięcie o charakterze gier Minister Finansów wydaje tylko w sytuacji, gdy przedsięwzięcie w postaci gry lub zakładu nie zostało jeszcze zrealizowane lub jest w toku realizacji. Skarżąca zarzuciła również błędną wykładnię art. 2 ust. 3 i ust. 4 ugh., poprzez uznanie przez organ, że urządzenie umożliwia uzyskanie wygranych rzeczowych w postaci punktów, które umożliwiają napoczęcie nowych gier w sytuacji, gdy zdobyte podczas gry dodatkowe punkty zwiększają jedynie stan ich posiadania podczas gry i umożliwiają jej kontunuowanie, ale tylko do końca wykupionego czasu gry, przez co nie można ich uznać jako wygranej rzeczowej. Strona podkreśliła, że jedynym czynnikiem, od którego zależy możliwość kontynuowania gry jest wykupiony czas gry. Z punktu widzenia działania symulatora A. nr [...] zdobyte punkty nie dają możliwości przedłużania gry poza wykupiony czas. Zaznaczyła także, że nawet jeśli grającemu pozostaną punkty, a wykupiony czas gry zakończy się, to niemożliwe jest kontynuowanie gry za posiadane jeszcze punkty. Stanowisko powyższe strona oparła na orzeczeniu Sądu Najwyższego z 23 sierpnia 2007 r., sygn. akt IV KK 215/07, w którym Sąd stwierdził, że w przypadku, gdy gra na urządzeniu polega na tym, że gracz rozpoczynając grę uzyskuje punkty kredytowe, których ilość zależna jest od wykupionego czasu gry, z tym, że zdobyte podczas gry dodatkowe punkty zwiększają stan ich posiadania podczas gry i umożliwiają jej kontynuowanie, ale tylko do końca wykupionego czasu gry, należy uznać, że taka gra nie jest grą o wygrane pieniężne ani rzeczowe, a zdobyte punkty kredytowe umożliwiają tylko pełne wykorzystanie opłaconego czasu gry. W piśmie z [...] listopada 2013 r. skarżąca podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu. W uzasadnieniu powołanego na wstępie rozstrzygnięcia drugoinstancyjnego Minister Finansów, po przedstawieniu przebiegu dotychczasowego postępowania w sprawie i przytoczeniu treści przepisów stanowiących podstawę prawną decyzji, omówił i przeanalizował zgromadzony materiał dowodowy. W szczególności Minister Finansów działając jako organ II instancji dopuścił jako dowód w sprawie opinię biegłego sądowego R. R. z [...] kwietnia 2011 r. W opinii tej biegły sądowy stwierdził, że na automacie dostępnych jest 10 gier o nazwach: "G.", "R.", "J.", "S.", "A.", "T.", "B.", "D.", "G.", "H.". Jak wskazał organ, z przedstawionego przez biegłego przebiegu gry na automacie A. nr [...] wynika, że uruchomienie gry następuje po zakredytowaniu urządzenia pewną kwotą, za którą gracz wykupuje określony czas i otrzymuje punkty na liczniku kredyt (stawki czerwone) przeznaczone do rozgrywania gier losowych zainstalowanych na automacie (1 zł równa się 1 minucie czasu grania oraz 10 punktom). Następnie, po wybraniu jednej z dziesięciu gier, grający ustala ile linii będzie uwzględnianych przy ocenie wyników oraz stawkę za jedną linię. Naciśnięcie klawisza Start/Stop uruchamia obracanie się bębnów z symbolami, które obracają się z dużą szybkością. Ich zatrzymanie następuje poprzez ponowne naciśnięcie klawisza Start/Stop. Jeżeli symbole na poszczególnych bębnach utworzą określoną w planie gry kombinację w danych liniach grający otrzymuję wygraną w postaci punktów, które zostają dopisane do licznika kredyt. Gry można rozgrywać do wyczerpania zakupionego czasu gry. Jeżeli przed upływem zakupionego czasu grający wykorzysta wszystkie swoje zakredytowane lub zdobyte w czasie gry punkty, to automat udostępni mu dodatkowy limit 1000 pkt (stawki zielone), które grający może wykorzystać do kontynuowania gry. Wynik gry w zależności od liczby punktów zostaje zapisany w tabeli "Ostatni wynik" (Last score) lub "Najlepszy wynik" (Best score). Wynik zostaje zapisany w chwili wyczerpania zakupionego czasu gry lub w dowolnym, wybranym przez grającego momencie, co spowoduje anulowanie pozostałego czasu gry. W stwierdzeniach: "Gry można rozgrywać do wyczerpania zakupionego czasu gry", "(...) uruchomienie gry następuje po zakredytowaniu urządzenia pewną kwotą, za którą gracz wykupuje określony czas i otrzymuje punkty na liczniku kredyt (stawki czerwonej przeznaczone do rozgrywania gier losowych zainstalowanych na automacie (...)", ww. biegły uznał, że w ramach wykupionego czasu korzystania z automatu grający ma możliwość przeprowadzenia szeregu gier. Opisując przebieg gry biegły stwierdził, że jeżeli symbole na poszczególnych bębnach utworzą określoną w planie gry kombinację w danych liniach, grający, cyt.: "otrzymuje wygraną w postaci punktów, które zostają dopisane do licznika kredyt". Licznik kredyt zainstalowany w automacie odzwierciedla stan punktów kredytowych pochodzących z zakredytowania automatu, a następnie stan punktów, który zmienia się w trakcie przeprowadzonych na automacie gier, tj. zwiększa się o punkty uzyskane w wyniku wygranej w danej grze a pomniejsza o stawki, których postawienie jest warunkiem rozpoczęcia kolejne gry. Bezspornym jest zatem, jak stwierdzono, że punkty na liczniku kredyt grający może wykorzystać do rozgrywania gier dostępnych na automacie. Nie ulega zatem wątpliwości, że w wykupionym czasie korzystania z automatu grający może przeprowadzić szereg jednostkowych gier, a punkty uzyskane w ich trakcie pozwalają na rozpoczęcie kolejnej jednostkowej gry. Jak podał Minister Finansów, z opisu przebiegu gry na przedmiotowym automacie przedstawionym przez biegłego sądowego R. R., przez samą stronę, a także z opisu przebiegu gry na urządzeniach (o podobnym oprogramowaniu) opisywanych przez prof. M. C., prof. S. P. i inż. J. K., wynika, że kwota wpłacona na początku nie jest jedynie przeliczana na czas udostępniany graczowi do korzystania z automatu, ale przede wszystkim na punkty kredytowe używane do rozgrywania poszczególnych gier - czyli "opłacania" stawek za daną grę. Po zakredytowaniu automatu kwotą pieniężną, gracz otrzymuje punkty kredytowe (1 zł = 1 punkt) oraz czas korzystania z automatu (1 zł = 1 minuta). Liczba otrzymanych punktów oraz czas dostępności gier na automacie zależy od wysokości kwoty jaką gracz zakredytuje automat. Z punktów zgromadzonych na liczniku kredyt realizowane są opłaty za stawki za udział w danej grze (których wysokość wybiera sam grający) oraz gromadzone punkty będące wynikiem wygranej w danej grze. Minister Finansów wskazał, że kolejnym warunkiem uznania gry na automacie za grę w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 3 ugh. jest ustalenie, że gra zawiera element losowości. Zauważył, że w powyższym przepisie ugh. ustawodawca, definiując grę na automatach, posługuje się zwrotem "element losowości", na gruncie zaś art. 2 ust. 5 ugh. zwrotem "charakter losowy", nie nadając jednocześnie tym pojęciom legalnych definicji. Zatem przy braku definicji legalnej danego zwrotu języka prawnego oraz w sytuacji nienadania temu zwrotowi określonego (ugruntowanego) znaczenia w języku prawniczym, należy ustalić jego znaczenie na gruncie języka ogólnego (powszechnego, naturalnego). Odwołując się do słowników języka polskiego, organ nadmienił, że jakieś zdarzenie (sytuacja, stan rzeczy) ma charakter "losowy", jeśli: "dotyczy nieprzewidzianych wydarzeń; jest oparte na przypadkowym wyborze lub na losowaniu; dotyczy losu, doli, kolei życia; zależne jest od losu" [M. Bańko (red.): Słownik języka polskiego, Warszawa 2007, tom 2, s. 424; M. Szymczak (red.): Słownik języka polskiego, Warszawa 1988, tom 2, s. 53; E. Sobol (red.): Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1994, s. 396]. Z kolei w słowniku wyrazów obcych "los" to "dola, kolej życia, bieg wydarzeń, przeznaczenie, fatum, traf, przypadek" [E. Sobol (red.): Słownik wyrazów obcych. Warszawa 1997, s. 664], W słowniku frazeologicznym współczesnej polszczyzny określenie "los" pojawia się jako element szerszych zwrotów języka naturalnego związanych z sytuacjami, w których: "coś się rozstrzyga", "coś się decyduje", "coś zachodzi", "istnieje stan niepewności" (S. Bąba, J. Liberek: Słownik frazeologiczny języka polskiego, Warszawa 2002, s. 346). Natomiast w Słowniku synonimów jako określenia bliskoznaczne dla pojęcia "los" przywołuje się: "fortunę", "przypadek", "zrządzenie", "traf", "zbieg okoliczności", "splot wydarzeń", "koincydencję", "zbieżność" (A. Dąbrówki, E. Geller, R. Turczyna, Warszawa 2004, s. 80). Z kolei zwrot "charakter" w słownikach języka polskiego tłumaczony jest, jako "zespół cech właściwych danej osobie, przedmiotowi lub zjawisku" [S. Skorupka, H. Auderska, Z. Łempicka (red.): Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1989, s. 72; M. Bańko (red.): Słownik języka polskiego, Warszawa 2007, tom 1, s. 199]. Jak podał organ, w niniejszej sprawie poczyniono wszelkie kroki w celu uzyskania badania technicznego jednostki badającej, ale wobec braku współpracy ze strony spółki, która nie przedstawiła badań technicznych oraz zignorowała wezwania do dostarczenia automatu do jednostki badającej - Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w P., dokonano oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym dokumentów z postępowania karnego skarbowego uznając, że jest on wystarczający do wydania rozstrzygnięcia co do charakteru gier prowadzonych na automacie A. [...]. Ustalenia z czynności kontrolnych przeprowadzonych w lokalu P. w K., w którym znajdował się automat strony, zostały następnie potwierdzone w przeprowadzonym w tej sprawie postępowaniu karnym skarbowym, w ramach którego organ celny uzupełnił materiał dowodowy o wydaną w dniu [...] kwietnia 2011 r. opinię biegłego sądowego R. R. Zdaniem Ministra Finansów, wbrew zarzutom strony, organ mógł w oparciu o te dowody dokonać ustaleń stanu faktycznego sprawy, szczególnie wobec biernej postawy strony, która nie podjęła niezbędnych działań w celu przeprowadzenia badania technicznego przedmiotowego automatu przez upoważnioną jednostkę badającą. Organ stwierdził nadto, że z treści przepisu art. 2 ust. 6 ugh. nie wynika, aby kompetencja ministra właściwego do spraw finansów publicznych do rozstrzygania czy gra lub zakład są grą losową, zakładem wzajemnym lub grą na automacie w rozumieniu ustawy, została uzależniona od etapu danego przedsięwzięcia, tj. czy jest ono planowane, realizowane, czy też zrealizowane. Z kolei nowelizacja wprowadzająca ust. 7 do przepisu art. 2 ugh. miała na celu doprecyzowanie dokumentów, w oparciu o które minister właściwy do spraw finansów rozstrzyga o charakterze gry, przy czym jednoznacznie wskazano, że przedłożenia określonych dokumentów organ ma prawo zażądać także w postępowaniu prowadzonym z urzędu. W związku z powyższym organ stwierdził, że z treści powyższych przepisów nie wynika, jakoby Minister Finansów nie mógł rozstrzygać czy gra lub zakład wzajemny są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy (w sprawach wszczętych na wniosek lub z urzędu) w sytuacji, kiedy realizacja przedsięwzięcia, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, została czasowo przerwana. Reasumując organ stwierdził, że gry urządzane na automacie A. o numerze [...] należącym do H. Sp. z o.o. posiadają cechy - ustalone w materiale dowodowym - które pozwalają zakwalifikować je, jako gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 w zw. z ust. 4 ugh., tj. są grami na urządzeniu elektronicznym, są grami o wygrane rzeczowe i zawierają element losowości (mają charakter losowy). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wskazaną na wstępie decyzję Ministra Finansów skarżąca wniosła o uchylenie tej decyzji w całości oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej, ewentualnie stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 7 ugh., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące wszczęciem postępowania, w którym wydano zaskarżoną decyzję w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania przez organ z urzędu w przedmiocie rozstrzygnięcia w drodze decyzji o charakterze gier na spornym urządzeniu posiadanym przez skarżącą nie było możliwe, ponieważ dotyczy przedsięwzięcia, którego realizacja została zakończona, 2. art. 208 § 1 Ordynacji w zw. z art. 8 ugh., poprzez odmowę jego zastosowania w sytuacji, gdy przedmiotowe postępowanie nie mogło się toczyć ze względu na jego bezprzedmiotowość i brak podstaw do jego wszczęcia, 3. art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 4 ugh., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że urządzenie A. o nr [...] umożliwia uzyskanie wygranych rzeczowych w postaci punktów, które umożliwiają rozpoczęcie nowych gier w sytuacji, gdy zdobyte podczas gry dodatkowe punkty zwiększają jedynie stan ich posiadania podczas gry i umożliwiają jej kontynuowanie, ale tylko do końca wykupionego czasu gry, przez co nie można ich uznać za wygraną rzeczową, 4. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 199 w zw. z art. 235, art. 229 oraz art. 200a § 1-3 Ordynacji w zw. z art. 8 ugh., poprzez brak pełnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego polegającego na niewystarczającym odniesieniu się do zaoferowanych przez stronę dowodów, których celem było udowodnienie braku możliwości uzyskania na urządzeniach będących przedmiotem decyzji wygranych rzeczowych w rozumieniu art. 2 ust. 4 ugh. i kwalifikację urządzenia do kategorii automatów do gier podlegających ugh., przy jednoczesnym zaniechaniu przeprowadzenia we wskazanym zakresie uzupełniającego postępowania dowodowego oraz poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w recypowanej do niniejszego postępowania opinii biegłego sądowego R. R. z [...] kwietnia 2011 r. sporządzonej na potrzeby postępowania karnoskarbowego, pomimo oczywistej wadliwości formalnej oraz merytorycznej wymienionej opinii z punktu widzenia właściwych przepisów postępowania karnego dyskwalifikującej wskazaną opinię w świetle przydatności dla wyjaśnienia sprawy, co zostało uzasadnione w piśmie skarżącego z dnia [...] września 2013 r. oraz [...] listopada 2014 r. (wypowiedzi przed wydaniem decyzji I i II instancji), 5. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji w zw. z art. 8 ugh., poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dokonaną z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, pozostające w opozycji do zgromadzonych materiałów, a w szczególności uznaniu, że gra na przedmiotowych urządzeniach umożliwia graczowi uzyskanie wygranych rzeczowych, co łącznie z rzekomym wystąpieniem elementu losowości w grze umożliwiło organowi kwalifikację przedmiotowego urządzenia do kategorii automatów do gier podlegających ugh., 6. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji w zw. z art. 8 ugh., poprzez brak wnikliwego i logicznego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wraz z uzasadnieniem podstawy faktycznej, m.in. przez lakoniczne ustosunkowanie się do zastrzeżeń i sprzeczności występujących w opinii sporządzonej przez biegłego sądowego R. R. oraz pominięcie w procesie orzekania wniosków wypływających z orzeczenia Sądu Najwyższego z 23 sierpnia 2007 r. (sygn. akt IV KK 215/07) ze względu na fakt, iż zdaniem organu stanowiska Sądu wyrażonego w ww. postanowieniu "nie sposób wprost odnosić do rozpatrywanej sprawy", a w konsekwencji uniemożliwienie kontroli prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia, 7. art. 2 ust. 6 w zw. z art. 7 ugh. w zw. z art. 23b, poprzez nieoparcie decyzji na opinii jednostki badającej upoważnionej do przeprowadzenia badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W obszernym uzasadnieniu skargi skarżąca rozwinęła poszczególne zarzuty. W odniesieniu do zarzutu nr 1, skarżąca przywołała orzeczenia: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 738/12 z 6 listopada 2012 r.) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (z 7 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Po 757/11). Zdaniem skarżącej, wszczęcie z urzędu przez organ postępowania nastąpiło po zakończeniu realizacji przedsięwzięcia z nim związanego, tj. po zatrzymaniu symulatora gier przez Służbę Celną, co z kolei powoduje, że postępowanie toczyć się nie powinno, a wszczęte należało umorzyć zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Uzasadniając pozostałe zarzuty skargi, strona za nietrafny uznała pogląd jakoby ww. automat umożliwiał rozpoczęcie nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze, wyjaśniając przy tym, że jedynym czynnikiem, od którego zależy możliwość kontynuowania gry, co również potwierdził biegły, jest wykupiony czas gry. W ocenie skarżącej, przedmiotowa opinia biegłego jest wewnętrznie sprzeczna. Wskazał w niej bowiem, jak zaznaczyła skarżąca, że "limit czasu zależny jest od zakredytowania", a jednocześnie podniósł, że "po upływie tego czasu licznik punktowy zeruje się i automat staje się nieaktywny". Ponadto stwierdził, że "wygrane punktowe nie przedłużają czasu gry". W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W piśmie z dnia [...] września 2014 r. skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie, a ponadto wniosła o dopuszczenie dowodu z kopii następujących dokumentów: - decyzji Ministra Finansów nr [...], - decyzji Ministra Finansów nr [...], - decyzji Ministra Finansów nr [...], - decyzji Ministra Finansów nr [...], - odpowiedzi na skargę kasacyjną, sygn. akt. VI SA/WA 2966/13, - skargi kasacyjnej Ministra Finansów z [...] sierpnia 2014 r., sygn. akt VI SA/Wa 3155/13, - skargi kasacyjnej Ministra Finansów z [...] maja 2014 r., sygn. akt VI SA/Wa 2986/13. Na rozprawie 10 października 2014 r. Sąd nie uwzględnił wniosku dowodowego skarżącej spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę strony należało uwzględnić, gdyż - w ocenie Sądu - w postępowaniu przed organem - Ministrem Finansów doszło do, mogącego mieć wpływ na podjęte w sprawie przez organ rozstrzygnięcie, naruszenia art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych (ugh) poprzez nieoparcie tego rozstrzygnięcia na opinii jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Stosownie do tych przepisów Minister Finansów rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 art. 2 ugh są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy (ust. 6 art. 2), przy czym do wniosku o wydanie takiej decyzji należy załączyć, w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier; Minister "może zażądać" przedłożenia tego (m.in.) dokumentu przez stronę także w postępowaniu prowadzonym z urzędu (ust. 7 art. 2). Użycie w podanym przepisie sformułowania "może zażądać" nie oznacza, że dokument ten jest jednym tylko z możliwych dowodów służących ustaleniu charakteru gry na automacie. Organ "może zażądać" przeprowadzenia badań kontrolnych przez jednostkę badającą w tym tylko znaczeniu, że ma takie prawo. Nie ma więc obowiązku permanentnego żądania przeprowadzania takich badań. Jeżeli natomiast zamierza cofnąć rejestrację automatu z powodu niezgodności stanu rzeczywistego automatu i urządzanych na nim gier z warunkami rejestracji bądź rozstrzygnąć o charakterze gier urządzanych na automacie (tj. czy są grami na automacie w rozumieniu ustawy), jest wykorzystywany w prowadzonej przez dany podmiot działalności gospodarczej, musi się oprzeć wyłącznie na opinii jednostki badającej. Zawsze bowiem, gdy chodzi o rozstrzygnięcie o charakterze gier podstawą takiego rozstrzygnięcia jest (musi być) badanie techniczne przeprowadzone przez jednostkę badającą, od czego w świetle przepisów ugh i przepisów wykonawczych do tej ustawy nie ma wyjątków, gdyż przepisy te nie przewidują, żeby organ ten mógł w określonej sytuacji wypowiedzieć się o charakterze gier na automacie bez takiego badania. Rozstrzygnięcie podejmowane przez Ministra Finansów w trybie art. 2 ust. 6 ugh jest rozstrzygnięciem administracyjnym, którego elementem, w ramach ustaleń faktycznych będących podstawą do wydania decyzji, są wyniki badania technicznego automatu objętego decyzją, ustalone przez właściwą jednostkę badającą. Zatem, podstawą ustalenia przez organ niespełnienia przez automat do gier o niskich wygranych warunków przewidzianych w zezwoleniu, regulaminie lub innych określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono zezwolenia, jest wyłącznie dowód potwierdzający spełnienie lub niespełnienie przez automat określonych prawem wymagań w postaci badania tzw. jednostki badającej, a nie jakikolwiek inny dowód, np. opinia biegłego albo eksperyment funkcjonariusza celnego (por. co do tego również wyroki NSA: z 29 listopada 2011 r. II GSK 1031/11 i z 13 czerwca 2013 r. II GSK 111/12). W drugim z wymienionych wyroków NSA stwierdził, że potwierdzeniem takiego stanowiska jest wprowadzenie przez ustawodawcę do nowelizacji z ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779) do przepisów ustawy o grach hazardowych przepisu art. 23b określającego procedurę "badania sprawdzającego" automatu, co do którego istnieje uzasadnione podejrzenie, że nie spełnia wymogów określonych w ustawie. Badanie to przeprowadza specjalistyczna jednostka badająca. Zgodnie z art. 23b ust. 1 ugh na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. Badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 23b ust. 3 ugh). Wprawdzie w art. 23b ust. 1 ugh użyto sformułowania "zarejestrowany automat", jako automat, który podmiot eksploatujący ma poddać badaniu, jednak wykładnia systemowa tego przepisu, dokonywana w świetle pozostałych uregulowań ustawy, a zwłaszcza w świetle cytowanych wyżej przepisów art. 2 ust. 6 i 7 ugh, prowadzi do wniosku, co zresztą już wyżej podkreślono, że badaniu przez jednostkę badającą podlega każdy automat (także niezarejestrowany), gdy w okolicznościach jego wykorzystania przez podmiot eksploatujący organ poweźmie wątpliwość co do charakteru urządzanych na nim gier i podejmie czynności sprawdzające co do legalności używania automatu. W takiej sytuacji bowiem, badanie automatu pod kątem charakteru urządzanych na nim gier, ma takie samo w konsekwencji znaczenie jak badanie automatu przy ubieganiu się o jego rejestrację czy przy cofnięciu tej rejestracji, zatem winno nastąpić w takich samych warunkach. Poza tym żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym, jako część określonego aktu normatywnego (tu ustawy ugh). Zatem wykładając przepis prawa należy brać pod uwagę jego relacje z innymi przepisami aktu normatywnego, a szerzej - nawet z przepisami innych aktów prawa. Tylko dochowanie zadość tej zasadzie gwarantuje zupełne i niesprzeczne z intencją ustawodawcy odczytanie danej instytucji prawa z przepisami prawa. Skoro, w myśl powyższego, w procesie rozstrzygania, czy gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych (ugh) ustawa ta przypisuje szczególny walor badaniu technicznemu jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, opinie innych specjalistów w temacie problemu (biegłych sądowych, naukowców), mają drugorzędne znaczenie, w tym sensie, że mogą stanowić materiał uzupełniający badania jednostki badającej, ale nigdy nie mogą tych badań zastąpić. Oparcie - w tej sytuacji - przez Ministra Finansów rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie na dowodach uzyskanych w ww. sprawie karnej skarbowej, a w szczególności na ww. opinii biegłego sądowego R. R., było wadliwe. Tylko bowiem jednostka badająca upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spełniająca warunki o których mowa w art. 23f ustawy o grach hazardowych (ugh), może w badaniu sprawdzającym ustalić czy dany automat lub urządzenie do gier spełnia warunki określone prawem. Skoro więc w niniejszej sprawie ustalenia stanu faktycznego, dotyczące zasad funkcjonowania przedmiotowego automatu, Minister Finansów wywodzi z innych dowodów, które nie mogą zastąpić sprawozdania z badań technicznych sporządzone go przez jednostkę badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, w rozumieniu ustawy o grach hazardowych i spełniającą wymagania przewidziane dla tej jednostki, wymienione w art. 23f ustawy o grach hazardowych, to zaskarżona decyzja narusza prawo i nie może się ostać. W sprawie nie został bowiem zgromadzony wymagany materiał dowodowy. Rozpoznając ponownie sprawę Minister Finansów podda przedmiotowe urządzenie badaniu technicznemu, które powinno być przeprowadzone przez upoważnioną do tego jednostkę badającą. Akcentowane w sprawie przez organ trudności, w tym brak współdziałania strony skarżącej w zakresie przedstawienia ww. automatu do badań przez jednostkę badającą i niewykonanie/niemożliwość uzyskania z tego powodu wyników takich badań, nie mogą stanowić przesłanki do odstąpienia stosowania w sprawie ww. przepisów ustawy o grach hazardowych, które rozstrzygnięcie o charakterze gier na automatach uzależniają od wyniku badania technicznego automatu przeprowadzonego przez jednostkę badającą i mają charakter przepisów bezwzględnie obowiązujących; zatem nie pozwalających w tym zakresie na jakiekolwiek odstępstwa. Poza tym, skoro badanie sprawdzające automatu, przeprowadzane przez uprawnioną do tego jednostkę badającą, wymaga współdziałania strony, polegającego na dostarczeniu przedmiotu badania do jednostki, odmowa wykonania powyższej czynności będzie równoznaczna z odmową strony "udziału w innej czynności", o jakiej mowa w art. 262 § 1 pkt 2 o.p. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 21 maja 2013 r. II SA/Bk 918/12 Lex 1326975). Przepis art. 262 § 1 pkt 2 o.p. stanowi o dopuszczalności dyscyplinowania strony nałożeniem kary porządkowej w przypadku bezzasadnej odmowy dokonania czynności dowodowej. Bezzasadna odmowa strony udziału w czynności dowodowej, to odmowa nieznajdująca potwierdzenia w obowiązujących przepisach. Rzeczą organu było skorzystanie z tej regulacji. Zdaniem Sądu, zarzut skarżącej bezprzedmiotowości postępowania w tej sprawie nie jest trafny. Sąd podziela rozważania organu w tym przedmiocie. Przede wszystkim, z treści art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych nie wynika, aby kompetencja ministra właściwego do spraw finansów publicznych do rozstrzygnięcia czy gra lub zakład są grą losową, zakładem wzajemnym lub grą na automacie w rozumieniu ustawy, została uzależniona od etapu danego przedsięwzięcia, tj. czy jest ono planowane, realizowane, czy też zrealizowane, zwłaszcza w sytuacji sprawy niniejszej, gdy faktycznie zostało ono przerwane na skutek działań kontrolnych organu celnego, a więc było prowadzone. Istniały zatem podstawy faktyczne i prawne do merytorycznego rozpoznania sprawy przez Ministra Finansów. W sprawie nie doszło więc do naruszenia art. 208 § 1 Ordynacji. W zaistniałej sytuacji ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi byłoby przedwczesne. Dotyczą one bowiem kwestii materialnych. Te zaś nie mogą być przedmiotem oceny sądu przed dokonaniem ustaleń faktycznych zgodnie z zasadami przewidzianymi przez ustawę hazardową. Oddalając na rozprawie wnioski dowodowe strony skarżącej Sąd działał na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym to przepisem sąd administracyjny może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W niniejszej sprawie Sąd uznał, iż uwzględnienie wniosków dowodowych, wskazanych przez stronę skarżącą, nie było niezbędne dla końcowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, albowiem dotychczas zgromadzony materiał dowodowy stwarzał Sądowi możliwość dokonania oceny legalności zaskarżonej decyzji. Nie oznacza to oczywiście, iż strona skarżąca nie może w toku ponownego rozpatrywania sprawy zwrócić uwagi organu na materiały dowodowe wskazywane Sądowi, celem uzasadnienia swojego stanowiska. Na marginesie sprawy Sąd wskazuje na dziwny zapis w komparycji decyzji Ministra Finansów z [...] września 2013 r., gdzie w pkt 2 organ informuje, że w części dotyczącej gier prowadzonych na automacie A. o numerze [...], zostanie wydana odrębna decyzja. Sąd wskazuje, że tego typu informacja nie jest rozstrzygnięciem i nie powinna występować w komparycji decyzji. Mając powyższe na uwadze i na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012.270 j.t. ze zm.) sąd orzekł jak w pkt 1 wyroku. O wykonalności uchylonej decyzji sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a.