VI SA/Wa 830/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Łąpieś-Rosińska Sędziowie Sędzia WSA Ewa Frąckiewicz (spr.) Sędzia WSA Dariusz Zalewski Protokolant ref. staż. Anna Owczarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2014 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie rozstrzygnięcia o charakterze gier na automatach oddala skargę Minister Finansów decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn.zm.) oraz art. 2 ust. 6 w związku z art. 2 ust. 3 i ust. 4 oraz art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.), utrzymał w mocy swoją decyzję nr [...] z dnia [...] października 2013 r. rozstrzygającą, że gry prowadzone na automacie [...] o numerze [...] należącym do H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej "skarżącą"), są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Do wydania niniejszych decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym: Postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r. Minister Finansów wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie rozstrzygnięcia, czy gry na urządzeniach [...] o numerach: [...], [...], [...], [...] i [...] należących do H. Sp. z o.o. są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Minister Finansów wezwał skarżącą do przedstawienia badań technicznych urządzeń o numerach: [...], [...], [...], [...] i [...], zindywidualizowanych dla każdego urządzenia, przeprowadzonych przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie 60 dni od dnia doręczenia ww. wezwania. Skarżąca pismem z dnia [...] października 2012 r., przedstawiła swoje stanowisko w sprawie. Wynikało z niego, że wystąpiła ona do jednostek badających z zapytaniem dotyczącym możliwości przeprowadzenia badań technicznych automatów, jednakże żadna z nich nie wyraziła chęci do przeprowadzenia przedmiotowych badań w miejscu ich składowania i dlatego nie może przesłać opinii jednostki badającej. W toku postępowania organ ustalił, że automat [...] nr [...] został zajęty do prowadzonej przez Urząd Celny w [...] sprawy karnej skarbowej nr [...], a następnie zwrócony skarżącej w dniu [...] czerwca 2012 r. na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] września 2011 r., sygn. akt [...]. Dlatego też pismem z dnia [...] stycznia 2013 r. Minister Finansów wezwał Spółkę do dostarczenia automatu [...] o numerze [...] do jednostki badającej Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w [...]. Do Ministerstwa Finansów wpłynęło sprawozdanie nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. z badania technicznego automatu [...] nr [...] oraz sprawozdanie nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. z badania technicznego automatu [...] nr [...] — przeprowadzonych przez jednostkę upoważnioną do badania technicznego automatów i urządzeń do gier Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w [...]. W piśmie z dnia [...] kwietnia 2013 r. skarżąca oświadczyła, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do zakończenia postępowania. Wskazała, że ewentualne wydanie decyzji w niniejszej sprawie jest przedwczesne wobec faktu, że do dnia dzisiejszego nie została prawomocnie zakończona sprawa wszczęta jej skargą na postanowienie Ministra Finansów nr [...] (prawidłowy numer [...]) w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie cofnięcia Wydziałowi Laboratorium Celne Izby Celnej w [...] upoważnienia do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier. Zaznaczyła przy tym, że składa skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2012 r. wydanego w sprawie VI SA/Wa 839/12. W związku z powyższym, pełnomocnik zawnioskował - na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - o zawieszenie postępowania w przedmiotowej sprawie do czasu prawomocnego i ostatecznego zakończenia postępowania w sprawie cofnięcia upoważnienia przez Ministra Finansów Wydziałowi Laboratorium Celne Izby Celnej w [...]. Ponadto skarżąca wniosła o dopuszczenie w poczet materiału dowodowego i przeprowadzenie dowodu na okoliczność wykazania braku losowego charakteru gier z następujących opinii: 1) opinii z dnia [...] maja 2010 r. w przedmiocie oceny zgodności symulatora zręcznościowego, o parametrach przedstawionych przez zleceniodawcę z wymaganiami określonymi w ustawie o grach hazardowych, autorstwa prof. dr hab. M. C. oraz 2) ekspertyzy prawnej w zakresie zasad funkcjonowania urządzenia rozrywkowego w kontekście celu i charakteru prowadzonych na urządzeniu gier, autorstwa prof. dr hab. S. P. - wykonanej na zlecenie spółki S. Ltd. 3) oświadczenia z dnia [...] czerwca 2010 r. producenta, [...] firmy [...], wraz z tłumaczeniem tłumacza przysięgłego z języka [...] na język polski, 4) opinii nr [...] z dnia [...] sierpnia 2010 r. sporządzonej przez inż. J. K. - biegłego sądowego w dziedzinie informatyki, kryminalistyki i cybernetyki, wykonanej na zlecenie producenta firmy [...] wraz z tłumaczeniem tłumacza przysięgłego z języka [...] na język polski. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r. organ odmówił zawieszenia postępowania a po rozpoznaniu zażalenia spółki postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. utrzymał swoje poprzednie rozstrzygnięcie w mocy. W dniu [...] kwietnia 2013 r. Minister Finansów wydał decyzję nr [...], w której, w części dotyczącej gier prowadzonych na automatach [...] o numerach: [...], [...], [...], [...] rozstrzygnął, że są one grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, natomiast w odniesieniu do gier prowadzonych na automacie [...] o numerze [...] orzekł, że zostanie wydana odrębna decyzja. Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem skarżąca wniosła odwołanie od decyzji Ministra Finansów nr [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r., po rozpoznaniu którego decyzją nr [...] z dnia 4 października 2013 r. Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Decyzją nr [...] z dnia [...] października 2013 r., Minister Finansów rozstrzygnął, że gry prowadzone na automacie [...] o numerze [...] należącym do H. Sp. z o.o. z siedzibą w W., są grami na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła: 1) niezastosowanie art. 208 §1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy przedmiotowe postępowanie nie mogło się toczyć ze względu na jego bezprzedmiotowość i brak podstaw do jego wszczęcia, 2) niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 7 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych, w sytuacji gdy wszczęcie postępowania z urzędu w przedmiocie rozstrzygnięcia w drodze decyzji o charakterze gier na spornym urządzeniu nie było możliwe ponieważ dotyczy przedsięwzięcia, którego realizacja została zakończona, 3) naruszenie art. 2 ust. 6 w związku z art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych, poprzez nieoparcie decyzji na opinii jednostki badającej upoważnionej do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, 4) błędną wykładnię art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 4 ustawy o grach hazardowych, poprzez uznanie, że urządzenie [...] o nr [...] umożliwia uzyskanie wygranych rzeczowych w postaci punktów, które umożliwiają rozpoczęcie nowej gry w sytuacji gdy zdobyte podczas gry dodatkowe punkty zwiększają jedynie stan posiadania podczas gry i umożliwiają jej kontynuowanie ale tylko do końca wykupionego czasu gry przez co nie można ich uznać jako wygranej rzeczowej. Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Uzasadniając zarzut bezprzedmiotowości postępowania, skarżąca wskazała, że Minister Finansów nie miał podstaw prawnych do wszczęcia przedmiotowego postępowania, bowiem nie dotyczyło ono przedsięwzięć w postaci gier, które były planowane lub w toku realizacji, lecz przedsięwzięć zakończonych. Zdaniem strony, zakończenie przedsięwzięcia nastąpiło w dniu [...] kwietnia 2011 r. w momencie zatrzymania - w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych - urządzenia [...] nr [...]. Na poparcie prezentowanego stanowiska skarżąca odwołała się do orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 marca 2012r., sygn. akt III SA/Po 757/11 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 listopada 2012r., sygn. akt I SA/Gd 738/12, w których dokonując literalnej wykładni przepisu art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych Sądy stwierdziły, że rozstrzygnięcie o charakterze gier Minister Finansów wydaje tylko w sytuacji, gdy przedsięwzięcie w postaci gry lub zakładu nie zostało jeszcze zrealizowane lub jest w toku realizacji. Ponadto skarżąca wskazała na błędną wykładnię art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 4 ustawy o grach hazardowych poprzez uznanie, iż urządzenie [...] nr [...] umożliwia uzyskanie wygranych rzeczowych w postaci punktów, które umożliwiają rozpoczęcie nowych gier. Zdaniem strony zdobyte podczas gry dodatkowe punkty zwiększają jedynie stan ich posiadania podczas gry i umożliwiają jej kontynuowanie, ale tylko do końca wykupionego czasu gry przez co nie można ich uznać jako wygranej rzeczowej. Strona zaznaczyła ponadto, że jedynym czynnikiem, od którego zależy możliwość kontynuowania gry, jest wykupiony czas gry. Zdaniem strony zdobyte punkty nie dają możliwości przedłużania gry poza wykupiony czas, a jedynie umożliwiają pełne wykorzystanie opłaconego czasu gry. Nie bez znaczenia jest również to, że nawet jeśli grającemu pozostaną punkty, a wykupiony czas gry zakończy się, to niemożliwe jest kontynuowanie gry za posiadane jeszcze punkty. Stanowisko powyższe strona oparła na orzeczeniu Sądu Najwyższego z dnia [...] sierpnia 2007 r., sygn. akt [...], w którym sąd stwierdził, że w przypadku, gdy gra na urządzeniu polega na tym, że gracz rozpoczynając grę uzyskuje punkty kredytowe, których ilość zależna jest od wykupionego czasu gry, z tym, że zdobyte podczas gry dodatkowe punkty zwiększają stan ich posiadania podczas gry i umożliwiają jej kontynuowanie, ale tylko do końca wykupionego czasu gry, należy uznać, że taka gra nie jest grą o wygrane pieniężne ani rzeczowe, a zdobyte punkty kredytowe umożliwiają tylko pełne wykorzystanie opłaconego czasu gry. Zarzucając organowi naruszenie art. 2 ust. 6 w związku z art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych, poprzez nieoparcie decyzji na opinii jednostki badającej upoważnionej do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, skarżąca wskazała, że Minister Finansów wielokrotnie zwracał uwagę na szczególne znaczenie badań technicznych dokonywanych przez upoważnione jednostki badające, natomiast innym dokumentom odmawiał mocy dowodowej. Zatem, w jej opinii, brak badań technicznych automatu przeprowadzonych przez jednostkę badającą powoduje, że brak jest wystarczających dowodów, na podstawie których organ mógłby wydać rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.  Skarżąca zarzuciła także, że w zaskarżonym rozstrzygnięciu Minister Finansów nie ustosunkował się merytorycznie do zaoferowanych przez nią dowodów w postaci zaświadczenia producenta, opinii prawnych sporządzonych przez prof. M. C. i prof. S. P. oraz opinii inż. J. K. Wobec przedstawionych w odwołaniu zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. W toku postępowania odwoławczego skarżąca oświadczyła również, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do zakończenia postępowania. Ponadto, ponownie wniosła o dopuszczenie w poczet materiału dowodowego i przeprowadzenie dowodu na okoliczność wykazania braku losowego charakteru gier z dokumentów i opinii przedłożonych przez nią w toku postępowania. Po rozpatrzeniu odwołania Minister Finansów wspomnianą na wstępie niniejszego uzasadnienia decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie. Podejmując rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie Minister Finansów wskazał na zgromadzony przez organ w sprawie materiał dowodowy oraz na obowiązujące w sprawie przepisy ustawy o grach hazardowych. Organ podkreślił, że z protokołu kontroli nr [...] z dnia 28 kwietnia 2011 r. wynika, że w dniu [...] kwietnia 2011 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w [...] przeprowadzili kontrolę w lokalu [...] znajdującym się w [...] przy [...], w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych. W toku kontroli ustalono, że w lokalu tym znajdował się automat do gier [...] o nr [...], którego dysponentem jest spółka z o.o. H. z siedzibą w W. przy ul. [...]. Właścicielka lokalu A. D. w protokole przesłuchania świadka z dnia [...] kwietnia 2011 r. zeznała, że urządzenie wstawiono do lokalu w dniu [...] lutego 2011 roku na podstawie umowy ze Spółką H., na rzecz której co miesiąc odprowadza opłatę w wysokości 1 500,00 zł, w zamian czerpiąc korzyści z wpłat do automatu. W trakcie kontroli przeprowadzono eksperyment kontrolny, podczas którego ustalony został przebieg gry na kontrolowanym urządzeniu. W wyniku podjętych czynności kontrolnych kontrolujący stwierdzili, że gra na kontrolowanym automacie ma charakter komercyjny, nie powoduje wygranej pieniężnej ani rzeczowej i posiada charakter losowy. Zatrzymany w wyniku czynności kontrolnych automat został następnie, w toku postępowania karnego skarbowego, poddany badaniu przez powołanego w sprawie biegłego sądowego w zakresie informatyki i telekomunikacji przy Sądzie Okręgowym w [...], mgr inż. R. R., który sporządził na tą okoliczność stosowną opinię. W opinii z dnia [...] września 2011 r. biegły przedstawił ustalenia z badania automatu [...] nr [...], które przeprowadził w Urzędzie Celnym w [...] w dniu [...] lipca 2011 r. Z uwagi na nieprzedłożenie wymaganych badań oraz mając na uwadze informację, że przedmiotowy automat na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] września 2011 r., sygn. akt [...] został zwrócony skarżącej, Minister Finansów pismem z dnia [...] stycznia 2013 r. wezwał skarżącą do dostarczenia znajdującego się w jej dyspozycji automatu, do upoważnionej jednostki badającej Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w [...] celem przebadania. Z okoliczności niniejszej sprawy organ wskazał, że skarżąca, pomimo wielokrotnych wezwań do przedstawienia badań technicznych automatu [...] nr [...], wymaganych przepisem art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych, badań takich nie przedłożyła tłumacząc to przyczynami leżącymi po stronie jednostek badających pomijając, przy tym całkowicie możliwość przeprowadzenia badań technicznych przez jednostkę badającą Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w [...]. Mając na względzie zebrany w sprawie materiał dowodowy organ stwierdził, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia czy gry urządzane na automacie [...] nr [...] posiadają cechy wymienione w art. 2 ust. 3-5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201 poz. 1540 z późn.zm), a więc czy są grami na automatach w rozumieniu przepisów tej ustawy. W celu rozstrzygnięcia czy dana gra jest grą na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych należy wykazać, że gra spełnia łącznie cechy w tych przepisach określone. Z oględzin automatu przeprowadzonych w toku kontroli udokumentowanych w protokole nr [...] z dnia [...] kwietnia 2011 r., wynika, że automatu [...] nr [...] jest urządzeniem wyposażonym m.in. w monitor, przyciski funkcyjne, akceptor banknotów, "korytko na wygrane". W opinii z dnia [...] września 2011 r. biegły sądowy R. R. stwierdził, że badany automat [...] nr [...] jest urządzeniem elektronicznym umożliwiającym rozgrywanie gier losowych, wyposażonym w płytę główną z zainstalowanym programem gier [...] (suma kontrolna wynosi CEB4). Powyższe świadczy o tym, że przedmiotowy automat jest urządzeniem elektronicznym. W oparciu o eksperyment przeprowadzony na automacie, kontrolujący ustalili następujący przebieg gry. Automat zakredytowano monetą o nominale 5 złotowym. Po wrzuceniu monety do automatu otrzymano czas wynoszący 4 minuty oraz 50 punktów kredytowych. Po wybraniu gry o nazwie "[...]" sprawdzono dostępne stawki, które wynosiły 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 10, 20, 30, 40 punktów. Rozegrano jedną grę za stawkę 10 punktów i uzyskano wygraną w postaci 300 punktów. Następnie wybrano grę "[...]", dla której dostępne stawki wynosiły 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 10, 20, 30, 40 punktów. Rozegrano jedną grę za stawkę 10 punktów. Po zmianie gry na grę o nazwie "[...]" ustalono dostępne stawki, tj.: 1, 2, 3, 4, 5, 7, 10, 20 punktów. Rozegrano grę za stawkę 10 punktów. Na liczniku czasu pozostała 1 minuta, a na liczniku kredyt 150 punktów kredytowych. W kolejnej grze o nazwie "[...]" sprawdzono dostępne stawki, a następnie rozegrano jedną grę przy stawce 50 punktów. Gry zakończono przy stanie punktów kredytowych wynoszącym 100 punktów oraz czasie poniżej 1 minuty. Po sprawdzeniu, że żaden z przycisków nie realizuje wypłaty, eksperyment zakończono. Przebieg gry na automacie [...] nr [...] przedstawił także w opinii z dnia [...] września 2011 r. biegły sądowy R. R., który stwierdził, że na przedmiotowym automacie dostępnych jest 10 gier o nazwach: "[...]", "[...]", "[...]", "[...]",[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]". Z przedstawionego przez niego opisu przebiegu gry wynika, że uruchomienie gry następuje po zakredytowaniu urządzenia pewną kwotą, za którą gracz wykupuje określony czas i otrzymuje punkty na liczniku kredyt (stawki czerwone) przeznaczone do rozgrywania gier losowych zainstalowanych na automacie (1 zł równa się 1 minucie czasu grania oraz 10 punktom). Następnie, po wybraniu jednej z dziesięciu gier, grający ustala ile linii będzie uwzględnianych przy ocenie wyników oraz stawkę za jedną linię. Naciśnięcie klawisza Start/Stop uruchamia obracanie się bębnów z symbolami, które obracają się z duża szybkością. Ich zatrzymanie następuje poprzez ponowne naciśnięcie klawisza Start/Stop. Jeżeli symbole na poszczególnych bębnach utworzą określoną w planie gry kombinację w danych liniach grający otrzymuję wygraną w postaci punktów, które zostają dopisane do licznika kredyt. Gry można rozgrywać do wyczerpania zakupionego czasu gry. Jeżeli przed upływem zakupionego czasu grający wykorzysta wszystkie swoje zakredytowane lub zdobyte w czasie gry punkty, to automat udostępni mu dodatkowy limit 1000 pkt (stawki zielone), które grający może wykorzystać do kontynuowania gry. Wynik gry w zależności od liczby punktów zostaje zapisany w tabeli "Ostatni wynik" (Last score) lub "Najlepszy wynik" (Best score). Wynik zostaje zapisany w chwili wyczerpania zakupionego czasu gry lub w dowolnym, wybranym przez grającego momencie, co spowoduje anulowanie pozostałego czasu gry. Licznik kredyt zainstalowany w automacie odzwierciedla stan punktów kredytowych pochodzących z zakredytowania automatu, a następnie stan punktów, który zmienia się w trakcie przeprowadzonych na automacie gier (w zależności od wygranych lub przegranych). Z eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych i opisanego w protokole z kontroli wynika, że stan punktów kredytowych zapisanych na liczniku kredyt zwiększa się o punkty uzyskane w wyniku wygranej w danej grze a pomniejsza o stawki, których postawienie jest warunkiem rozpoczęcia kolejnej gry. Bezspornym jest zatem, że punkty na liczniku kredyt grający może wykorzystać do rozgrywania gier dostępnych na automacie. Nie ma zatem wątpliwości, że w wykupionym czasie korzystania z automatu grający może przeprowadzić szereg jednostkowych gier, a punkty uzyskane w ich trakcie pozwalają na rozpoczęcie kolejnej jednostkowej gry. Inaczej uważa skarżąca, która swoje stanowisko o braku możliwości zarówno kontynuowania gry jak również rozpoczęcia nowej gry za punkty uzyskane w poprzedniej grze po upływie wykupionego czasu opiera na twierdzeniu, że gra na automacie jest równoznaczna z wykupionym czasem, jaki gracz otrzymuje do wykorzystania po zakredytowaniu automatu określoną kwotą pieniędzy. Na poparcie prezentowanego przez siebie stanowiska Strona przedłożyła opinię nr [...] z dnia [...] sierpnia 2010 r. sporządzoną przez biegłego sądowego inż. J. K., opinię prawną prof. dr hab. M. C. z dnia z dnia [...] maja 2010 r. oraz ekspertyzę prawną prof. dr hab. S. P. , w których wypowiedzieli się oni co do urządzeń posiadających oprogramowanie [...][...]. Organ analizując zebrane w sprawie materiał dowodowy stwierdził, że gry urządzane na automacie [...] nr [...], należącym do H. Sp. z o.o. posiadają cechy, które pozwalają zakwalifikować je jako gry na automacie w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 3 w zw. z ust. 4 ustawy o grach hazardowych, tj.: są grami na urządzeniach elektronicznych, są grami o wygrane rzeczowe, zawierają element losowości. Organ uznał również, że z materiału dowodowego sprawy wynika, że automat, na którym prowadzono gry udostępniony był publicznie w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej (automat znajdował się w lokalu [...] w [...]), zarówno w celu pozyskania większej liczby klientów lokalu, co wpływa na wysokość osiąganych w nim przychodów, jak i osiągania bezpośredniego zysku z samego automatu, poprzez wprowadzenie odpłatności za korzystanie z dostępnych na nim gier (możliwość grania występuje dopiero po uiszczeniu środków pieniężnych). Jak wynika z protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] kwietnia 2011 r. właścicielka lokalu A. D. pod groźbą odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy lub zatajenie prawdy zeznała, że zgodnie z umową zawartą z H. Sp. z o.o. kwoty dokonanych do urządzenia wpłat stanowiły przychód właścicielki lokalu, w zamian za co wpłacała co miesiąc kwotę 1 500,00 zł na rzecz Spółki H. Wobec powyższego, w opinii Ministra Finansów gry urządzane na automacie [...] nr [...] organizowane były w celach komercyjnych. Odnosząc się do zarzutów odwołania, że organ pierwszej instancji wydając rozstrzygnięcie w sprawie nie dokonał oceny dokumentów przedłożonych przez Spółkę w toku postępowania na okoliczność wykazania braku losowego charakteru gier urządzanych na automacie [...] o nr [...] stwierdził, że nie znajdują one podstaw w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Minister Finansów wydając rozstrzygnięcie jako organ pierwszej instancji dokonał oceny całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym dokumentów nadesłanych przez skarżącą. Odniósł się merytorycznie do twierdzeń zawartych w nadesłanych opiniach i wskazał powody, dla których nie uwzględnił ich przy wydawaniu rozstrzygnięcia, czemu dał wyraz w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ pierwszej instancji wykazał, że dowody przedłożone przez Stronę nie przyczyniają się do wyjaśnienia stanu faktycznego z racji tego, że przeprowadzone badania automatów, które są przedmiotem opinii przedłożonych przez Stronę nie dotyczyły konkretnie automatu [...] nr [...]. Ponadto, zdaniem Ministra Finansów autorzy opinii nie wykazali de facto czy gra na automacie posiada cechy określone w art. 2 ust. 3 lub 5 ustawy, bowiem ustaleń swoich nie odnosili do jednostkowej gry ale do gry rozumianej jako czas (wyznaczony wpłaconą kwotą) korzystania z gier dostępnych na automacie. Wobec powyższego nieuprawniony jest zarzut odwołania dotyczący braku ustosunkowania się do twierdzeń zawartych w przedstawionych przez skarżącą dowodach. Odnosząc się do wniosków dowodowych zawartych w piśmie skarżącej z dnia [...] grudnia 2013 r. o ponowne dopuszczenie w poczet materiału dowodowego opinii prawnych prof. dr hab. M. C. i prof. dr hab. S. P. , opinii sporządzonej przez inż. J. K. oraz zaświadczenia producenta zauważyć należy, że opinie przedłożone przez skarżącą w toku postępowania mają charakter opinii prywatnych. Opiniom sporządzonym na zlecenie Strony nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową. Wobec powyższego, po rozpoznaniu przedmiotowej sprawy organ uznał, że zarzuty przedstawione przez skarżącą w odwołaniu są nieuzasadnione i nie znajdują odzwierciedlenia w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Wydając zaskarżoną decyzję nr [...] z dnia [...] października 2013 r. Minister Finansów działał zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, tj. ustawą z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych i w oparciu o zawarte w niej regulacje i przyznane mu kompetencje prawidłowo rozstrzygnął, że gry prowadzone na automacie [...] [...] należącym do H. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] przy ul. [...], są grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i ust. 4 ustawy o grach hazardowych, jako że były urządzane na urządzeniu elektronicznym, miały charakter losowy i rozgrywane były o wygrane rzeczowe w postaci możliwości rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze oraz organizowane były w celu komercyjnym. Tym samym organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania, czego domagała się Strona w odwołaniu z dnia [...] października 2013 r. W postępowaniu wyjaśniającym organ pierwszej instancji podjął niezbędne kroki w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy odpowiadający wymogom przewidzianym w Ordynacji podatkowej. Zapewnił przy tym skarżącej możliwość składania uwag i wniosków, co do zebranego materiału dowodowego Oceniając dowody w postaci protokołu z przeprowadzonej kontroli, opinii biegłego sądowego oraz przedstawionych przez skarżącą opinii, organ nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji przeprowadził polemikę dowodów, wskazując z jakich względów uznał ustalenia kontroli poparte opinią biegłego sądowego mgr inż. R. R. z dnia [...] września 2011 r. za podstawę rozstrzygnięcia, z jakich zaś powodów odmówił załączonym przez skarżącą opiniom waloru dowodu podważającego ustalenia dokonane na podstawie protokołu z kontroli i opinii biegłego sądowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję z dnia [...] grudnia 2013 r. H. Sp. z o.o., wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji Ministra Finansów z dnia [...] października 2013 r. w całości; ewentualnie: 2. stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości; 3. zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009 r., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące wszczęciem postępowania, w którym wydano zaskarżoną decyzję w sytuacji, gdy wszczęcie stępowania przez organ z urzędu w przedmiocie rozstrzygnięcia w drodze decyzji o charakterze gier na spornym urządzeniu posiadanym przez skarżącego nie było możliwe, ponieważ dotyczy przedsięwzięcia, którego realizacja została zakończona. 2) art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997 r. w zw. z art. 8 ustawy o grach hazardowych poprzez odmowę jego zastosowania w sytuacji, gdy przedmiotowe postępowanie nie mogło się toczyć ze względu na jego bezprzedmiotowość i brak podstaw do jego wszczęcia. 3) art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 4 ustawy o grach hazardowych poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, iż urządzenie [...] o nr [...] umożliwia uzyskanie wygranych rzeczowych w postaci punktów, które umożliwiają rozpoczęcie nowych gier w sytuacji, gdy zdobyte podczas gry dodatkowe punkty zwiększają jedynie stan ich posiadania podczas gry i umożliwiają jej kontynuowanie, ale tylko do końca wykupionego czasu gry, przez co nie można ich uznać za wygraną rzeczową. 4) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 199 w zw. z art. 235, art. 229 oraz art. 200a § 1-3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 ustawy o grach hazardowych, poprzez brak pełnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego polegającego na niewystarczającym odniesieniu się do zaoferowanych przez stronę dowodów, których celem było udowodnienie braku możliwości uzyskania na urządzeniach będących przedmiotem decyzji wygranych rzeczowych w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy o grach hazardowych i kwalifikację urządzenia do kategorii automatów do gier podlegających ustawie o grach hazardowych, przy jednoczesnym zaniechaniu przeprowadzenia we wskazanym zakresie uzupełniającego postępowania dowodowego oraz poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w recypowanej do niniejszego postępowania opinii biegłego sądowego R. R. z dnia [...] kwietnia 2011 r. sporządzonej na potrzeby postępowania karnoskarbowego, pomimo oczywistej wadliwości formalnej oraz merytorycznej wymienionej opinii z punktu widzenia właściwych przepisów postępowania karnego dyskwalifikującej wskazaną opinię w świetle przydatności dla wyjaśnienia sprawy (co zostało uzasadnione w piśmie skarżącej z [...] września 2013 r. i [...] grudnia 2013 r. (wypowiedzi przed wydaniem decyzji I i II instancji). 5) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 ustawy o grach hazardowych poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dokonaną z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, pozostające w opozycji do zgromadzonych materiałów, a w szczególności uznaniu, że gra na przedmiotowych urządzeniach umożliwia graczowi uzyskanie wygranych rzeczowych, co łącznie z rzekomym wystąpieniem elementu losowości w grze umożliwiło organowi kwalifikację przedmiotowego urządzenia do kategorii automatów do gier podlegających ustawa o grach hazardowych. 6) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 ustawy o grach hazardowych poprzez brak wnikliwego i logicznego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wraz z uzasadnieniem podstawy faktycznej, m.in. przez lakoniczne ustosunkowanie się do zastrzeżeń i sprzeczności występujących w opinii sporządzonej przez biegłego sądowego R. R. oraz pominięcie w procesie orzekania wniosków wypływających z orzeczenia Sądu Najwyższego z dnia [...] sierpnia 2007 r. (sygn. akt [...]) ze względu na fakt, iż w mniemaniu organu wyroku tego nie sposób wprost odnosić do rozpatrywanej sprawy, a w konsekwencji uniemożliwienie kontroli prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia. 7) naruszenie art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 23b poprzez nieoparcie decyzji na opinii jednostki badającej upoważnionej do przeprowadzenia badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W toku postępowania sądowoadministracyjnego, skarżąca pismem z dnia 17 października 2014 r. złożyła uzupełnienie swojego stanowiska w sprawie. Zdaniem skarżącej z wykładni art. 2 ust. 6-7 ustawy o grach hazardowych w sposób oczywisty wynika, że błędne jest stanowisko Ministra Finansów, jakoby w niniejszej sprawie decyzja w przedmiocie charakteru gier na urządzeniach może zostać wydana bez zasięgnięcia opinii jednostki badającej spełniającej wymagania z art. 23f ust. 1 pkt 1- 4 ustawy o grach hazardowych. Ze sformułowania zawartego w art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych in fine, tj. "Minister właściwy do spraw finansów publicznych może zażądać przedłożenia takich dokumentów przez stronę także w postępowaniu prowadzonym z urzędu" w żaden sposób nie wynika, że w postępowaniu prowadzonym z urzędu Minister Finansów ma w zasadzie całkowitą dowolność w wybraniu podmiotu, który dokona kluczowych ustaleń faktycznych celem stwierdzenia charakteru gier na spornych urządzeniach. Strona wskazała, że stanowisko to wprost wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Warszawie w wyroku z dnia 1 lipca 2014 r. sygn. akt VI SA/Wa 947/14, w którym wskazał, że decyzja w przedmiocie charakteru gier na urządzeniach jest rozstrzygnięciem administracyjnym, którego elementem, w ramach ustaleń faktycznych będących podstawą do wydania decyzji, są wyniki badań technicznych automatów objętych decyzją, stwierdzone przez właściwą jednostkę badającą. Skarżąca powołując się na wyroki sądów administracyjnych podkreśliła, że kontrola legalności automatu do gier może nastąpić tylko na podstawie badań jednostki badającej upoważnionej przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań automatów do gier (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 lutego 2012 r. sygn. III SA/Gd 504/11, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 marca 2012 r. sygn. II SA/Rz 1283/11). Nie ulega bowiem wątpliwości, że intencją ustawodawcy przebijającą się przez treść ustawy o grach hazardowych było zapewnienie najwyższej jakości badań automatów do gier, w związku z czym w kwestii ustaleń faktycznych będących podstawą dla wydania decyzji w przedmiocie charakteru gier na urządzeniach powinna się wypowiedzieć specjalistyczna jednostka badająca. Wyłączność jednostki badającej posiadającej odpowiednie upoważnienie Ministra Finansów do przeprowadzania badań automatów do gier potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 czerwca 2014 r. sygn. akt VI SA/Wa 3330/13, w którym podkreślił, że decydujące znaczenie w sprawie dotyczącej charakteru gier na urządzeniach mają badania techniczne automatu do gier, które są wykonywane na zasadzie wyłączności przez jednostki badawcze spełniające wymagania z art. 23f ust. 1 pkt 1-4 ustawy o grach hazardowych. Sąd wskazał wprost na stanowisko reprezentowane przez Ministra Finansów, że w procesie rozstrzygania, czy gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, ustawa ta przypisuje szczególny walor badaniu technicznemu jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów do gier. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawowym zarzutem skargi jest zarzut naruszenia art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 23b poprzez nieoparcie decyzji na opinii jednostki badającej upoważnionej do przeprowadzenia badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Nie jest sporne w niniejszej sprawie, że automat [...] o numerze [...] nie podlegał badaniu przez upoważnioną jednostkę badającą. Zgodnie z art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych Minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Interpretacja Ministra Finansów, co do cech przedsięwzięcia hazardowego ma charakter definitywny. Polega na ustaleniu przebiegu gry (w tym szczególnie na wykazaniu elementu losowości) a także dowiedzeniu, że w konkretnym przypadku wystąpiła wygrana pieniężna bądź rzeczowa. Postępowanie w sprawie rozstrzygnięcia o charakterze gry może być prowadzone na wniosek podmiotu zainteresowanego oraz z urzędu. W pierwszym przypadku do wniosku o wydanie decyzji, o której mowa w ust. 6, art. 2 należy załączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców oraz w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Z kolei w postępowaniu prowadzonym z urzędu, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może zażądać przedłożenia takich dokumentów przez stronę (v. art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych). Według skarżącej spółki powyższy przepis należy wykładać w ten sposób, że decyzja Ministra Finansów wydana na podstawie art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych musi opierać się na opinii jednostki badającej upoważnionej do przeprowadzenia badań technicznych automatów i urządzeń do gry. Innymi słowy, niepoddanie przedmiotowego urządzenia badaniu technicznemu, które ma być przeprowadzone przez upoważnioną do tego jednostkę badającą oznacza niezgromadzenie w całości materiału dowodowego niezbędnego do wydania decyzji rozstrzygającej o charakterze gier. Według strony bez badania automatu przez upoważnioną jednostkę decyzja Ministra Finansów jest przedwczesna. W ocenie Sądu zaproponowana przez skarżącą wykładnia przepisu art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych nie jest prawidłowa. Na wstępie należy przypomnieć, że przepis art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazadowych został dodany do ustawy ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779) i obowiązuje od dnia 14 lipca 2011 r. Nowelizacja wprowadzająca ust. 7 do przepisu art. 2 ustawy miała na celu doprecyzowanie dokumentów, w oparciu o które minister właściwy do spraw finansów rozstrzyga o charakterze gry, przy czym jednoznacznie wskazano, że przedłożenia określonych dokumentów organ ma prawo zażądać także w postępowaniu prowadzonym z urzędu. Zasadność dodania do art. 2 ust. 7 w projekcie ww. ustawy z dnia 26 maja 2011 r. uzasadniono w ten sposób, że cyt.: "Ustawa o grach hazardowych pozostawiła ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych kompetencję do rozstrzygania, czy dane przedsięwzięcie ma cechy gry lub zakładu wzajemnego, nie określiła natomiast, jakie dokumenty powinien przedstawić wnioskodawca ubiegający się o decyzję Ministra Finansów, czy dane przedsięwzięcie jest grą losową, zakładem wzajemnym, grą na automacie w rozumieniu ustawy. W przeszłości ta kwestia nie była regulowana w przepisach ustawy o grach i zakładach wzajemnych, co powodowało, że podmioty zwracały się o rozstrzygnięcie, nie przedstawiając dokumentów niezbędnych do rozstrzygnięcia. Pojawiały się też trudności, gdy Minister Finansów wszczynał z urzędu postępowanie w sprawie rozstrzygnięcia, czy dane przedsięwzięcie ma cechy gry lub zakładu wzajemnego i na podstawie dotychczasowych przepisów nie mógł żądać od podmiotu dokumentacji dotyczącej tego przedsięwzięcia. Proponuje się zatem określenie, jakie dokumenty powinien przedstawić wnioskodawca ubiegający się o rozstrzygnięcie oraz aby Minister Finansów, prowadząc postępowanie z urzędu, także mógł żądać od strony takich dokumentów; zatem w przypadku złożenia wniosku o wydanie takiej decyzji, strona jest obowiązana załączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców oraz, w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może z kolei zażądać przedłożenia takich dokumentów także od strony uczestniczącej w postępowaniu prowadzonym z urzędu". Z powyższego wynika, że badaniu technicznemu automatu przez jednostkę upoważnioną badającą ustawodawca nadał szczególny walor dowodowy. Tym niemniej, nie można zgodzić się ze skarżącą, że omawiany dowód z badania technicznego jest dowodem wyłącznym dla poczynienia przez organ ustaleń w postępowaniu prowadzonym z urzędu, w przedmiocie rozstrzygnięcia o charakterze gier. Wypada dodać, że niejednokrotnie w sytuacji wszczęcia powyższego postępowania administracyjnego z urzędu, występuje konflikt interesów pomiędzy podmiotem prowadzącym działalność polegającą na urządzaniu gier na automatach podlegających przepisom ustawy o grach hazardowych a organem rozstrzygającym. Ma to szczególne znaczenie dla możliwości pozyskania od takiego podmiotu wyników badania automatu przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą. Przykładowo, konsekwencją dla podmiotu prowadzącego wbrew przepisom ustawy grę na automacie jest sankcja karno-skarbowa (art. 107 ustawy z dnia 10 września 1999 r. kodeks karny skarbowy, Dz. U. z 2007 Nr 111 poz. 765 z późn. zm.). Wyprzedzając nieco dalsze rozważania, co do obligatoryjności omawianego dowodu z badania automatu należy w tym miejscu wskazać, że Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela poglądu zaprezentowanego w wyroku tutejszego Sądu z dnia 1 lipca 2014 r. sygn. akt VI SA/Wa 947/14 na który powołuje się skarżąca spółka, że rozstrzygnięcie podejmowane przez Ministra Finansów z urzędu, w trybie art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych jest rozstrzygnięciem, którego elementem w ramach ustaleń faktycznych będących podstawą wydania decyzji, są wyniki badań technicznych automatów objętych decyzją, stwierdzone przez właściwą jednostkę badającą, a brak takiego badania oznacza, że nie został w całości zgromadzony materiał dowodowy. Trzeba przy tym dodać, że Sąd formułując swoje stanowisko odwołał się do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt II GSK 1031/11 oraz z dnia 13 czerwca 2013 r. sygn. akt II GSK 111/12. Odnosząc się do powyższej argumentacji należy wskazać, że postępowanie określone w przepisie art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych i postępowanie przewidziane w przepisie art. 23b) ust. 1 ustawy o grach hazardowych są postępowaniami odrębnymi, przed którymi postawiono inne cele. Powyższe wyroki NSA z dnia 29 listopada 2011 r. oraz z dnia 13 czerwca 2013 r. dotyczyły postępowania przewidzianego w art. 23 b) ustawy o grach hazardowych a zatem postępowania, które ma na celu ustalenie czy uprzednio "zarejestrowany" automat nadal spełnia warunki ustawowe uprawniające do urządzania gier hazardowych przy jego użyciu. Tymczasem celem niniejszego postępowania administracyjnego jest ustalenie, że gry urządzane za pomocą danego automatu zawierają element losowy. W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że okoliczności faktyczne i prawne sprawy sygn. akt II GSK 1031/11 oraz sygn. akt II GSK 111/12 są inne niż te, które występują w niniejszym postępowaniu administracyjnym a zatem powyższe rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogą stanowić poparcia dla stanowiska Sądu w postępowaniu prowadzonym przed organem na podstawie art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych. Szczególnie, że w tej sprawie przedmiotowy automat do gry nie miał nigdy poświadczenia rejestracji, a więc nie był poddawany badaniom przez upoważnioną jednostkę badającą. Powracając do głównego nurtu rozważań przypomnieć należy, że ustawodawca nadał omawianemu badaniu technicznemu automatu do gry swoisty walor dowodowy. Niesie to określone konsekwencje. Mianowicie, Minister Finansów, prowadząc z urzędu postępowanie, o którym mowa w art. 2 ust. 6 i ust. 7 ustawy o grach hazardowych w pierwszej kolejności, stosownie do treści art. 155 ustawy Ordynacja Podatkowa, powinien wezwać stronę (w tym przypadku spółkę H.) do przedłożenia odpowiedzialnego badania technicznego lub o dostarczenie automatu do wskazanej, uprawnionej jednostki badającej w celu przeprowadzenia badań [art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do ... lub dokonania określonej czynności (...) jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy]. Odesłanie zawarte w art. 8 ustawy o grach hazardowych do odpowiedniego stosowania przepisów ustawy Ordynacja Podatkowa pozwala z kolei na procedowanie w sytuacji, gdy niemożliwym okazuje się uzyskanie tego badania technicznego (jak to miało miejsce na gruncie rozpatrywanej sprawy). W art. 180 Ordynacji podatkowej pracodawca ustanowił generalną zasadę, w myśl której jako dowód w postępowaniu (podatkowym) może być wykorzystane wszystko, co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej pojęcia dowodu użyto w znaczeniu środka dowodowego, który w określonych sytuacjach może być równocześnie źródłem dowodowym np. dokument lub dowodem rzeczowym (protokół oględzin dowodu rzeczowego bądź sam dowód załączony do akt sprawy). W niniejszej sprawie żądania skierowania do strony skarżącej o przedstawienie badań technicznych automatu [...] o numerze [...] wykonanych przez upoważnioną jednostkę badającą a także wezwanie strony do dostarczenia automatu do Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w [...] nie zostały przez spółkę wykonane, nawet po nałożeniu na stronę kary porządkowej. Należy przy tym dodać, że powyższe żądania skierowane do strony były uzasadnione faktem, że przedmiotowy automat znajdował się w posiadaniu skarżącej i to od niej, jako dysponenta automatu, zależało uzyskanie badania technicznego. Jednocześnie należy podkreślić, że spółka H. nie wykazała, że niewykonanie powyższych wezwań było skutkiem okoliczności niezależnych od skarżącej. Z kolei powoływanie się na brak, zdaniem strony, stosownego upoważnienia dla Laboratorium Izby Celnej w [...] do przeprowadzenia badań automatu nie może, w ocenie Sądu, usprawiedliwiać braku współdziałania skarżącej w procesie zbierania materiału dowodowego choćby z tego względu, że strona mogła zaoferować wyniki badania przeprowadzonego przez inną jednostkę upoważnioną. Niezależnie od powyższego należy wskazać, że strona miała możliwość podważania wyników omawianych badań technicznych w niniejszym postępowaniu administracyjnym. Jeżeli strona nie współdziała z organem w procesie zbierania materiału dowodowego (w tej sprawie w zakresie badań technicznych automatu do gier) to naraża się na wydanie rozstrzygnięcia na podstawie innych dowodów. Tak było w sprawie niniejszej. Mając na uwadze powyższe, wobec niemożności uzyskania badania technicznego automatu [...] o numerze [...] przeprowadzonego przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier Minister Finansów mógł wydać rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie na podstawie zebranego materiału, bez powyższego badania technicznego jednostki badającej. Należy dodać, że w sytuacji, gdy istotnym dowodem w sprawie jest np. opinia biegłego wydana w innym postępowaniu to organ ma obowiązek zagwarantować stronie prawo do wyjaśnienia jej wątpliwości dotyczących treści opinii i nie zawsze wymaga to ponowienia takiego dowodu na użytek postępowania, w którym opinia taka została wykorzystana. W niniejszej sprawie Minister Finansów dokonując rozstrzygnięcia o charakterze gier na automacie [...] o numerze [...] oparł się na materiałach zgromadzonych w postępowaniu karno-skarbowym, jak również uwzględnił dowody złożone przez skarżącą. Sąd podzielił stanowisko organu, że zebrany w sprawie materiał dowodowy w zupełności pozwala na uznanie gier prowadzonych na ww. automacie jako gier podlegających ustawie o grach hazardowych. Spełnione bowiem zostały warunki przewidziane w art. 2 ust. 3 i 4 ww. ustawy, co zostało przez Ministra Finansów należycie uzasadnione. Z opisu przebiegu gry zawartego w opinii biegłego . R. R. z dnia [...] września 2011 r. a także z opisu przebiegu gry na urządzeniach (o oprogramowaniu [...]) opisywanych przez prof. M. C., prof. S. P. i inż. J. K., wynika, że kwota wpłacona do automatu na początku nie jest jedynie przeliczana na czas udostępniany graczowi do korzystania z automatu, ale przede wszystkim na punkty kredytowe używane do rozgrywania poszczególnych gier, czyli "opłacania" stawek za daną grę. Po zakredytowaniu automatu dowolną kwotą pieniężną, gracz otrzymuje punkty na liczniku KREDYT (1 pkt = 0,10 PLN) oraz czas dostępności gier na automacie wyświetlany na liczniku TIME LEFT (1 PLN = 1 minuta). Liczba otrzymanych punktów oraz czas dostępności gier na automacie zależy od kwoty, jaką gracz zakredytuje automat. Po wybraniu gry, z puli gier oferowanych przez automat, grający ustala stawkę za grę. Faktyczne rozpoczęcie gry następuje przez naciśnięciu przycisku START/STOP, co powoduje wprowadzenie w ruch obrotowy bębnów z symbolami, a jej zakończenie poprzez ponowne naciśnięcie przycisku START/STOP. W stwierdzeniach: "Gry można rozgrywać do wyczerpania zakupionego czasu gry", " (..) uruchomienie gry następuje po zakredytowaniu urządzenia pewną kwotą, za którą gracz wykupuje określony czas i otrzymuje punkty na liczniku kredyt (stawki czerwone) przeznaczone do rozgrywania gier losowych zainstalowanych na automacie (...)" biegły R. R. uznał, że w ramach wykupionego czasu korzystania z automatu grający ma możliwość przeprowadzenia szeregu gier. Opisując przebieg gry R. R. stwierdził, że jeżeli symbole na poszczególnych bębnach utworzą określoną w planie gry kombinację w danych liniach, grający cyt.: "otrzymuje wygraną w postaci punktów, które zostają dopisane do licznika kredyt". Analogicznie stanowisko zajął S. p. w swojej opinii, cyt.: "Ułożenie się symboli w układzie, który zapewnia zdobycie dodatkowych punktów np. w jednej poziomej linii, powoduje, zdobycie punktów. Zdobyte w ten sposób punkty dopisywane są do stanu konta kredytowego i zwiększają wynik gracza. Czynność ta może być wielokrotnie powtarzana, aż do chwili zakończenia wykupionego czasu". Prof. M. C. w swojej opinii zauważył, że gracz "rozpoczynając grę uzyskuje punkty kredytowe, których ilość zależy od wykupionego czasu gry, z tym zastrzeżeniem, że zdobyte podczas gry punkty zwiększają jedynie stan ich posiadania." W sprawie udowodnione zostało, że w ramach wykupionego czasu korzystania z automatu, grający może dowolnie wybierać dostępne gry, a następnie grać w nie, co wiąże się z powtórzeniem opisanego powyżej zespołu czynności. Każdy taki cykl czynności kończy się określonym rezultatem w postaci wygranej albo przegranej. Wygrane punkty w poszczególnych grach dopisywane są stanu konta kredytowego, a następnie z punktów tych realizowane są opłaty (stawki) za udział w kolejnych grach. Licznik kredyt zainstalowany w automacie odzwierciedla stan punktów kredytowych pochodzących z zakredytowania automatu, a następnie stan punktów, który zmienia się w trakcie przeprowadzonych na automacie gier, tj. zwiększa się o punkty uzyskane w wyniku wygranej w danej grze a pomniejsza o stawki, których postawienie jest warunkiem rozpoczęcia kolejnej gry. Sporna w przedmiotowej sprawie jest interpretacja pojęcia "gry na automacie". W opinii Skarżącej jest ona jednoznaczna z wykupionym czasem korzystania z automatu i kończy się wraz z upływem tego czasu, natomiast z kolejną grą mamy do czynienia w przypadku konieczności ponownego zakredytowania automatu. Jednakże stanowisku temu przeczy opis przebiegu gry, której poszczególne etapy wyraźnie wyodrębniają w swoich opiniach zarówno biegły R. R. jak i autorzy opinii przedstawionych przez stronę wskazując, że po ich przeprowadzeniu dalsze korzystanie z automatu (w ramach wykupionego czasu) wymaga ich powtórzenia. Zaznaczyć należy, że o ile inż. J. K. oraz prof. dr hab. M. C. w swych opiniach mówią o kontynuacji gry, o tyle prof. dr hab. S. P. mówi wprost o kolejnej jednostkowej grze rozumianej, jako przyciśnięcie przycisku Start/Stop w celu uruchomienia bębnów a następnie tego samego przycisku w celu ich zatrzymania. Zatem gra na automacie polega na wykonaniu, w ramach czasu dostępności urządzenia, konkretnych czynności (wyznaczających początek gry i jej koniec), które prowadzić mają do oczekiwanych przez grającego rezultatów - uzyskania wygranej. Czynności zakredytowania automatu nie można, więc utożsamiać, co czyni skarżąca z grą w konkretną grę na tym automacie, ale jedynie z jego uruchomieniem, udostępnieniem do korzystania, w czasie wyznaczonym wpłaconą kwotą. Zaznaczyć należy, że grający nie wykupuje jednej gry, ale czas, w którym może rozgrywać nieokreśloną ilość gier danego rodzaju dostępnych na automacie. Samo zakredytowanie automatu nie rozpoczyna gry, gdyż dopiero po uruchomieniu automatu, wyborze konkretnej gry, określeniu stawki i wciśnięcie przycisku Start/Stop następuję faktyczne rozpoczęcie gry, której charakter jest przedmiotem oceny w kontekście przepisów ustawy o grach hazardowych. Niewątpliwe jest, więc że w ramach czasu otrzymanego (po zakredytowaniu automatu określoną kwotą) grający może wielokrotnie zagrać w wybraną przez siebie grę osiągając za każdym razem wynik w postaci wygranej lub przegranej. Strona zarzuciła również, że Minister Finansów błędnie uznał, iż przedmiotowe postępowanie mogło się toczyć, podczas gdy, w ocenie skarżącej, postępowanie było bezprzedmiotowe i brak było podstaw do jego wszczęcia. Zdaniem skarżącej wszczęcie z urzędu postępowania, w którym wydano zaskarżoną decyzję nie było możliwe, gdyż dotyczyło przedsięwzięcia, którego realizacja została zakończona (tj. po zatrzymaniu symulatora gier przez Służbę Celną). W związku z powyższym przedmiotowe postępowanie nie mogło się toczyć ze względu na jego bezprzedmiotowość i brak podstaw do jego wszczęcia, a co za tym idzie – na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 ustawy o grach hazardowych należało je umorzyć. Przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej zakreśla przesłanki umorzenia postępowania szeroko stwierdzając, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Trzeba jednak pamiętać, że sam zakres Ordynacji podatkowej został ograniczony do spraw określonych głównie w art. 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu, z treści przepisu art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych nie wynika, że rozstrzygnięcie przez Ministra Finansów o charakterze gry w rozumieniu ustawy, zostało uzależniono od etapu danego przedsięwzięcia, tzn. czy jest ono planowane, realizowane, czy też zrealizowane. Kwestii tej nie dotyczy, według organu, art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych, który przede wszystkim reguluje kwestie dokumentów, które należy dołączyć do wniosku i daje organowi uprawnienie do żądania tych dokumentów w razie wszczęcia postępowania z urzędu, nie ograniczając kompetencji Ministra Finansów jedynie do spraw dotyczących przedsięwzięć planowanych lub realizowanych. W konsekwencji z przepisu art. 2 ust. 6 a tym bardziej z art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych nie wynika, aby Minister Finansów nie mógł rozstrzygać czy gra lub zakład wzajemny są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy (w sprawach wszczętych na wniosek lub z urzędu) w sytuacji kiedy realizacja przedsięwzięcia, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, została czasowo przerwana, gdyż automat został zabezpieczony jako dowód rzeczowy. Nie można zatem twierdzić, że Minister Finansów nie miał kompetencji do wszczęcia postępowania z urzędu tylko dlatego, że realizowane przez skarżącą przedsięwzięcie zostało zakończone, a de facto przerwane w skutek działań kontrolnych organu celnego. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie ma potrzeby ustalania, czy ustawowe kompetencje Ministra Finansów, określone w art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych, do rozstrzygania czy gra lub zakład są grą losową, zakładem wzajemnym lub grą na automacie w rozumieniu ustawy, nie mają ograniczeń związanych z etapem przedsięwzięcia (planowane - realizowane - zrealizowane). Organ ustalił bowiem, w sposób nie budzący w ocenie Sądu wątpliwości, że było to przedsięwzięcie w toku realizacji, która została przerwana w wyniku działań kontrolnych organu celnego, których następstwem była sprawa karno-skarbowa, w której przedmiotowe automaty stanowiły dowody rzeczowe. Było to zatem, w ocenie Sądu, przedsięwzięcie realizowane, do którego odnoszą się niewątpliwie przepisy art. 2 ust. 6 i 7 ustawy o grach hazardowych. Trzeba przy tym podkreślić, że decydując się na podjęcie działalności (przedsięwzięcia) bez wcześniejszego, wymaganego przez ustawę uzyskania rozstrzygnięcia organu odnośnie charakteru urządzanych gier, Spółka podjęła ryzyko związane z prowadzeniem tej działalności, w szczególności w kontekście jej zgodności z przepisami prawa. Wystąpienie i uzyskanie rozstrzygnięcia uprawnionego organu przed podjęciem działalności pozwoliłoby spółce uniknąć ujemnych konsekwencji związanych z urządzaniem gier hazardowych niezgodnie z przepisami prawa. Reasumując, rozstrzygając o charakterze gier prowadzonych na spornym automacie Minister Finansów działał na podstawie przepisów prawa. Przeprowadzając niniejsze postępowanie Minister Finansów zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Podał uzasadnienie prawne zawierające wyjaśnienie podstawy prawnej zaskarżonej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, uzasadnił zastosowanie określonego przepisu do ustalonego stanu faktycznego. W tym stanie rzeczy bezzasadne są zarzuty, podnoszone w pkt 4-6 skargi. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 127, z późn. zm.) orzekł o oddaleniu skargi.