VI SA/Wa 977/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Pamela Kuraś-Dębecka Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki Sędzia WSA Danuta Szydłowska (spr.) Protokolant ref. staż. Anna Owczarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2014 r. sprawy ze skargi "[...]" Sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z dnia [...] listopada 2013 r.; 2. stwierdza, że uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącej "[...]" Sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, art. 201 § 1 pkt 2, § 2 i § 3, oraz art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) w zw. z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia spółki P. Sp. z o.o. z siedzibą w [...], utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z [...] listopada 2013 r. odmawiające zawieszenia postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia za okres rozliczeniowy wrzesień 2011 r. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie organ przypomniał przebieg postępowania administracyjnego wyjaśniając mi.in., że Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] postanowieniem z [...] czerwca 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej spółce za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia za okres rozliczeniowy wrzesień 2011 r. Pismem z 26 września 2013 r. Strona wniosła o zawieszenie postępowania do czasu: - rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego postawionego w sprawie o sygn. akt PG VIII TK 95/12, P32/12: "czy przepisy art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 , ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. ustawy o grach hazardowych w zakresie w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby fizycznej za ten sam czyn kary pieniężnej odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe z art. 107 § 1 lub wykroczenie z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks Karny Skarbowy (Dz. U. z 2007 r., Nr 111, poz. 765 z późn. zm.) są zgodne z art. 2, art. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej", • zakończenia postępowania przed Sądem Najwyższym w sprawie o sygn. akt KPZ 14/13, • zakończenia postępowania zainicjowanego odwołaniem od decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lipca 2011 r.". Dodatkowo pismem z 30 października 2013 r. strona wniosła o zawieszenie postępowania do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia w sprawie pytania prawnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach 21 maja 2012 r., sygn. akt III SA/G1 1979/11. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] postanowieniem z [...] listopada 2013 r. odmówił zawieszenia postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej Stronie za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia za okres rozliczeniowy wrzesień 2011 r. Organ odwoławczy, mając na uwadze treść art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej podniósł, że organ administracji zawiesza postępowanie, jeżeli rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd pozostaje w takim związku z prowadzonym postępowaniem, że bez jego rozstrzygnięcia nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy. Konstrukcję zagadnienia wstępnego wyróżniają cztery występujące koniunktywnie elementy: zagadnienie to wyłania się w toku postępowania, jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, wymaga ono uprzedniego rozstrzygnięcia, tzn. musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, istnieje zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Dyrektor Izby Celnej nie dopatrzył się zagadnienia wstępnego w żadnym wskazywanym przez stronę postępowaniu. Organ zauważył, że w sprawach o sygn. akt KPZ 14/13 oraz o sygn. akt I KZP 15/13, dotyczących technicznego charakteru przepisów ustawy o grach hazardowych i braku ich notyfikacji, Sąd Najwyższy postanowieniami z 28 listopada 2013 r., odmówił podjęcia uchwał. W związku z tym w dacie orzekania w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia przez organ II instancji, nie istniała już uznana i wskazana przez skarżącą ta przesłanka do zawieszenia postępowania. Odnosząc się do pytania prawnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach do Trybunału Konstytucyjnego Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...], uznając, że przedmiotowa kwestia nie stanowi zagadnienia wstępnego. Organ II instancji powtórzył za organem I instancji, że pytanie prawne skierowane do Trybunału Konstytucyjnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dotyczy możliwości zaistnienia podwójnego karania za ten sam czyn osoby fizycznej, która to może zostać pociągnięta do odpowiedzialności na podstawie obu ustaw, tj. ustawy o grach hazardowych i ustawy Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186). Natomiast w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością - osobą prawną. Organ za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, podkreślając, że strona nie wskazała w czym upatruje naruszenia tego przepisu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie P. Sp. z o.o., zwana dalej skarżącą, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z postanowieniem organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca podniosła zarzut naruszenia: art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie zawieszenie niniejszego postępowa do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia w sprawie pytania prawnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach 21 maja 2012 r., o sygn. akt: III SA/G1 1979/11, w sytuacji gdy jego przedmiot stanowi zagadnienie wstępne względem postępowania toczącego się przed Naczelnikiem Urzędu Celnego [...] w [...] w zakresie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych poza kasynem gry; art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie zawieszenie niniejszego postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowań toczących się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach pod sygn. akt: III SA/G1 1621/13, III SA/G1 1622/13 oraz III SA/G1 1623/13, w których to postępowaniach Sąd jednoznacznie i bezspornie stwierdził, iż decyzja cofająca zezwolenie przez Organ I instancji jest decyzją niewykonalną; art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez nie prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie rozpatrzenie wniosku Strony o zawieszenie postępowania do czasu stwierdzenia prawomocności spraw toczących się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach pod sygn. akt: III SA/G1 1621/13, III SA/G1 1622/13 oraz III SA/G1 1623/13 i tym samym działanie wbrew zasadzie nakazującej wszechstronne wyjaśnienie sprawy i załatwienie sprawy na etapie postępowania podatkowego; art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez nie stosowanie zasady równości wobec prawa w niniejszym postępowaniu, przejawiające się tym, iż choć inne - te same organy - w analogicznych sprawach wydawały postanowienia w przedmiocie zawieszenia takich samych postępowań, to Dyrektor Izby Celnej w [...] nie uwzględnił tego argumentu w niniejszej sprawie, działając na niekorzyść Spółki i tym samym naruszając zasadę równości wobec prawa. W obszernym uzasadnieniu skarżąca rozwinęła i szczegółowo uzasadniła podniesione zarzuty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy w niniejszej sprawie wystąpiło zagadnienie wstępne, stanowiące podstawę zawieszenia postępowania w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Problem zawieszenia postępowania wyniknął w związku z wszczęciem z urzędu przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] postępowania w sprawie wymierzenia skarżącej kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwoleń, które to zezwolenia zostały cofnięte decyzjami Dyrektora Izby Celnej w [...] z [...] lipca 2011 r. oraz [...] lipca 2011 r. Z uwagi na okoliczność, iż w świetle art. 8 ustawy o grach hazardowych do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, w kwestii zawieszenia przedmiotowego postępowania, zastosowanie znajduje art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, z którego wynika że organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zauważyć należy, iż przepis ten jest odpowiednikiem art. 97 § 1 pkt 4 Kpa, stąd też zarówno poglądy doktryny jak i judykatury dotyczące wymienionej normy prawnej mają znaczenie również w niniejszej sprawie. Zawieszenie postępowania w ww. trybie oznacza, że jego tok ulega wstrzymaniu przy trwającym nadal stanie zawisłości sprawy. Wystąpienie zagadnienia wstępnego stanowi natomiast, jedną z przesłanek obligatoryjnego wstrzymania toku postępowania poprzez jego zawieszenie do czasu rozstrzygnięcia tego zagadnienia. Pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" rozumie się sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie, będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, którego treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Zwieszenie postępowania na tej podstawie uzależnione jest przy tym od wystąpienia łącznie trzech przesłanek, tj.: 1) postępowanie administracyjne musi być w toku, 2) rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej będącej przedmiotem postępowania zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, 3) zagadnienie wstępne nie zostało jeszcze rozstrzygnięte (B. Adamiak, (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2005, s. 444). Nie powstaje zatem zagadnienie wstępne w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ lub sąd. Ponadto, jeżeli "zagadnienie" wykazuje jedynie pośredni, luźny związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (P. Pietrasz (w:) J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa Komentarz Lex 2013 r., wyrok NSA z 25 listopada 2003 r., I SA/Łd 970/03). Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, że dla rozpatrzenia sprawy dotyczącej wymierzenia skarżącej kary pieniężnej, konieczne było rozstrzygnięcie postępowań w sprawie cofnięcia zezwoleń na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. W ocenie Sądu, kwestia przedmiotowych zezwoleń stanowiła zagadnienie wstępne dla postępowania w sprawie kary pieniężnej. Rozstrzygnięcie w drodze ostatecznej decyzji, czy skarżąca prowadziła legalnie swoją działalność na podstawie posiadanych zezwoleń, czy też nie, miało charakter merytoryczny dla ustalenia czy zachodzą przesłanki do wymierzenia skarżącej kary pieniężnej. Postępowanie dotyczące przedmiotowych zezwoleń miało w sposób ostateczny rozstrzygnąć o uprawnieniach skarżącej do prowadzenia dalszej działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych, bądź o obowiązku ich zaprzestania. Od tych postępowań uzależnione było zatem w ogóle rozstrzygnięcie o karze pieniężnej za działalność bez wymaganych zezwoleń. Oba postępowania, w ocenie Sądu, pozostawały zatem w merytorycznym ścisłym związku, w którym kwestię posiadania (lub nie) przez skarżącą stosownych zezwoleń można oceniać także w charakterze prejudykatów dla ewentualnego wymierzenia kary pieniężnej. Należy także zauważyć, że organem właściwym do wszczęcia postępowania w sprawie kary pieniężnej wobec skarżącej, był Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...]. Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Tymczasem organem właściwym w postępowaniu dotyczącym cofnięcia przedmiotowych zezwoleń w obu instancjach był Dyrektor Izby Celnej w [...]. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1404 ze zm.), organami Służby Celnej są: 1) minister właściwy do spraw finansów publicznych; 2) Szef Służby Celnej; 3) dyrektorzy izb celnych; 4) naczelnicy urzędów celnych. W strukturze Służby Celnej, naczelnicy urzędów celnych i dyrektorzy izb celnych stanowią zatem odrębne organy, choć w świetle art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o Służbie Celnej, do zadań dyrektora izby celnej należy sprawowanie nadzoru nad działalnością naczelników urzędów celnych. Do zadań dyrektora izby celnej należy również w świetle pkt 2 tego przepisu, rozstrzyganie w II instancji w sprawach należących w I instancji do naczelników urzędów celnych. Instancyjna relacja pomiędzy naczelnikami urzędów celnych, a dyrektorami izb celnych oznacza odrębność i niezależność tych organów w prowadzonych przez nie postępowaniach. Nie bez znaczenie pozostaje również fakt, że nie w każdej kwestii właściwość rzeczowa obu organów się pokrywa. Naczelnik urzędu celnego nie jest zatem rzeczowo właściwy w kwestii cofnięcia zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. Powyższe dowodzi, iż w niniejszej sprawie została również spełniona przesłanka zagadnienia wstępnego w postaci rozstrzygnięcia tego zagadnienia przez "inny organ". Warto w tym miejscu nadmienić, że w wyroku z 26 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 951/12 Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do art. 97 § 1 pkt 4 Kpa stwierdził, iż: "Przyjąć należy więc, że "innym organem" jest również ten sam organ administracji publicznej, lecz działający w prowadzonym na innych podstawach prawnych innym postępowaniu i orzekający w innej sprawie." W świetle tego poglądu, tym bardziej uprawnione jest stanowisko, zgodnie z którym dyrektor izby celnej jest w znaczeniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej "innym organem" w stosunku do naczelnika urzędu celnego, jeżeli działa w prowadzonym na odrębnych podstawach prawnych postępowaniu, w innej sprawie, a taka sytuacja niewątpliwie zachodzi w przedmiotowej sprawie, mimo, że oba organy pozostają w tej samej strukturze organizacyjnej Służby Celnej w relacjach hierarchicznego podporządkowania. Dodać należy, że Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzje cofające przedmiotowe zezwolenie wydał w dniach [...] lipca 2011 r. oraz [...] lipca 2011 r., jednakże zarówno z treści skargi, jak również stanowiska organu nie wynika, czy w dniu jej wniesienia do Sądu, przedmiotowe decyzje były ostateczne. Oznacza to, że [...] czerwca 2013 r., w dniu wszczęcia postępowania w sprawie wymierzenia skarżącej kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia, przed Dyrektorem Izby Celnej w [...], kwestia cofnięcia przedmiotowych zezwoleń nie była jeszcze rozstrzygnięta w administracyjnym trybie postępowania. Mając na względzie powyższe, Sąd uznał, że organ I instancji pominął obligatoryjną przesłankę zawieszenia postępowania w postaci toczącego się przed Dyrektorem Izby Celnej w [...] postępowania w sprawie cofnięcia skarżącej zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, które stanowiło zagadnienie wstępne dla wszczętego przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] postępowania w sprawie kary pieniężnej za prowadzoną przez skarżącą działalność bez przedmiotowych zezwoleń. Organ I instancji naruszył w ten sposób art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, skutkowało bowiem brakiem zawieszenia spornego postępowania. Organ II instancji natomiast utrzymał mocy wadliwe rozstrzygnięcie organu I instancji naruszając art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Warto w tym miejscu wskazać na pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 327/13, w którym Sąd ten stwierdził, iż wynik postępowania co do charakteru gry losowej prowadzonego w trybie art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych, stanowi zagadnienie wstępne, w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, dla wydania decyzji w przedmiocie nałożenia przez organ celny kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Ponadto podkreślić należy, iż do akt administracyjnych niniejszej sprawy dołączone zostały, wraz z zażaleniem skarżącej, materiały wskazujące na inne (rozbieżne) stanowiska i rozstrzygnięcia organów celnych w tożsamych sprawach, w których zawieszono postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier, uznając za zagadnienie wstępne rozstrzygnięcie dotyczące legalności posiadanego przez przedsiębiorcę w tym zakresie zezwolenia. Sąd zgadza się natomiast ze stanowiskiem organów Służby Celnej, dotyczącym pozostałych, wskazywanych przez skarżącą jako zagadnienia wstępne, postępowań. W judykaturze wskazuje się (choć istnieje w tej kwestii rozbieżność), że zawisłość przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy zgodności ustawy z Konstytucją - art. 188 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - nie powoduje obowiązku zawieszenia przez organ podatkowy postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym co do oceny zgodności ustawowego unormowania podatkowego z Konstytucją przed jego zakończeniem poprzez zgodne z prawem ogłoszenie orzeczenia Trybunału - art. 190 ust. 3 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nie jest zagadnieniem wstępnym, o którym stanowi art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (wyrok z 14 października 1999 r. sygn. akt I SA/Łd 2042/98 Naczelnego Sądu Administracyjnego). Zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie stanowią również, wskazywane przez skarżącą, postępowania toczące się przed sądami administracyjnymi, które bezpośrednio nie dotyczą przedmiotowej sprawy. Niemniej jednak organ odwoławczy, w ramach autokontroli skarżonej decyzji, winien odnieść się do nowych argumentów strony (podstaw zawieszenia postępowania administracyjnego), jakim jest skierowane do Trybunału Konstytucyjnego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 15 stycznia 2014 r. pytanie prawne w zakresie ustalenia, czy art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych są przepisami zgodnymi z Konstytucją. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni przedmiotowe stanowisko Sądu. Z przedstawionych powyżej względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku, postanawiając o kosztach postępowania w oparciu o art. 200 tej ustawy.