VIII SA/Wa 1000/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Włodzimierz Kowalczyk, Protokolant Referent stażysta Justyna Kapusta, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2011r. sprawy ze skargi "[...]" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. oddala skargę. Decyzją z [...] maja 2008 r., po rozpatrzeniu odwołania V. sp. z o. o. w W. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor Izby Skarbowej") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...][...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego" lub "organ I instancji") z [...] stycznia 2008 r. Przedmiotem rozstrzygnięcia było określenie skarżącej nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad należnym za marzec 2007 r. ([...] zł), w całości do zwrotu na jej rachunek bankowy, a także ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za ten miesiąc ([...] zł). Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz wyjaśnił, że skarżąca zawarła z O. S.A. przedwstępną umowę zobowiązującą do sprzedaży za kwotę [...]zł ([...] złotych) prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości oraz prawa własności niezabudowanej nieruchomości. Wynika to z umowy podpisanej [...] grudnia 2006 r. przez osoby reprezentujące strony pierwotnej umowy zawartej ustnie [...] grudnia 2005 r. Na poczet ceny sprzedaży przedmiotów umowy Spółka otrzymała zaliczki w łącznej kwocie [...] zł ([...]złotych), udokumentowane stosownymi fakturami. Otrzymane przez Spółkę zaliczki zostały opodatkowane VAT. Umowa przyrzeczona miała zostać zawarta do [...] lutego 2007 r. Ponieważ umowa przyrzeczona nie została zawarta w przewidzianym terminie, skarżąca wystawiła [...] marca 2007 r. faktury korygujące. Wygasło bowiem w całości zobowiązanie z tytułu VAT, które powstało w związku z otrzymaniem przez Spółkę przedmiotowych zaliczek. W konsekwencji, w deklaracji VAT – 7 za marzec 2007r. Spółka zmniejszyła wartość podatku należnego o kwoty VAT wynikające ze skorygowanych faktur. Wykazała w związku z tym znaczną nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w przeważającej części do zwrotu na jej rachunek bankowy. Po przeprowadzeniu kontroli oraz postępowania podatkowego w niniejszej sprawie organ I instancji uznał, że skarżąca bezpodstawnie wystawiła faktury korygujące przed faktycznym zwrotem otrzymanych uprzednio zaliczek. Spółka [...] marca 2007 r. dokonała zwrotu zaliczki tylko w kwocie [...] zł, w tym [...] zł VAT. W deklaracji VAT – 7 za marzec 2007 r. Spółka zawyżyła zatem wartość przysługującego jej zmniejszenia obrotu. Organ I instancji powołał się przy tym na przepisy art. 29 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") oraz § 16 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.; dalej: "rozporządzenie MF"). Odnosząc się do zarzutów i argumentacji Spółki wynikających z odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej, organ odwoławczy wyjaśnił, że w sytuacji, gdy nie doszło do zrealizowania zawartej umowy, należy wystawić fakturę korygującą, która "wyzeruje" wartość uprzednio sporządzonej faktury. Zdaniem organów podatkowych, wystawianie faktur na zaliczki opiera się na zasadzie, że wystawienie faktury korygującej jest czynnością wtórną w stosunku do samej czynności, którą dokumentuje. Oznacza to, że pobranie zaliczki powoduje konieczność wystawienia faktury, a nie odwrotnie (zob. wyrok NSA z 27 lutego 2002 r., III SA 2133/00). Skoro wystawienie faktury korygującej jest czynnością wtórną w stosunku do zwrotu zaliczki na rachunek bankowy kontrahenta, to najpierw powinien nastąpić zwrot otrzymanej zaliczki, a następnie lub jednocześnie wystawienie stosownej faktury korygującej, dokumentującej ten zwrot. Tym samym organ odwoławczy nie zgodził się ze Spółką co do tego, że w sprawie zostały naruszone przepisy art. 29 ust. 2 ustawy o VAT oraz § 16 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia MF. Zauważył, że w świetle art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, przyjęcie przez Spółkę zaliczki spowodowało powstanie obowiązku podatkowego. Nie znajduje zatem w sprawie zastosowania przepis § 17 ust. 1 rozporządzenia MF, dotyczący wystawiania faktur korygujących w przypadku stwierdzenia pomyłki w treści faktury. Faktury pierwotne nie zawierały bowiem pomyłek, o których mowa w tym przepisie. Dodał, że zwrot otrzymanej zaliczki nie jest pomyłką w treści faktury pierwotnej. Powoływane przez Spółkę orzeczenia sądów administracyjnych zostały zaś wydane na tle innych stanów faktycznych (wyrok WSA w Warszawie z 15 czerwca 2005 r., III SA/Wa 562/05; wyrok NSA z 16 stycznia 2001 r., III SA 2975/99). Poglądy wyrażone w tych wyrokach nie znajdują zatem zastosowania w sprawie. Podobnie jak i wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (dalej: "ETS") z 18 lipca 2007 r., C-277/05. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w stopniu powodującym konieczność uchylenia decyzji organu I instancji. Brak jest także podstaw do wniosku, że z chwilą wygaśnięcia umowy przedwstępnej pobrane zaliczki przestały być obrotem i nie podlegają opodatkowaniu VAT. Faktury korygujące Spółka powinna zaś wystawić nie wcześniej niż z dniem dokonania zwrotu zaliczek. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] czerwca 2008 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji autor skargi powtórzył stawiane w postępowaniu podatkowym zarzuty: a) naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że organ odwoławczy nie wyjaśnił, czy przedmiotem zwrotu były "zaliczki podlegające opodatkowaniu" VAT, a także, czy zwrot zaliczek został dokonany przez Spółkę na rzecz "nabywcy" w rozumieniu przepisów ustawy o VAT; b) naruszenia przepisów prawa materialnego - poprzez błędną wykładnię art. 29 ust. 2 w związku z ust. 4 ustawy o VAT, polegającą na uznaniu, że brak dostawy towaru, będący skutkiem wygaśnięcia zobowiązania do dokonania tej dostawy, jest zdarzeniem, które nie wywołuje skutków prawnych na gruncie przepisów ustawy o VAT, a zaliczki otrzymane na poczet kwoty nienależnej stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 2 w związku z ust. 1 ustawy o VAT (z chwilą wygaśnięcia umowy przedwstępnej otrzymane zaliczki przestały stanowić obrót); - poprzez niewłaściwe zastosowanie lub w ostateczności przez błędną wykładnię § 16 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia MF, gdyż przepis ten nie znajduje zastosowania w sytuacji, gdy do dostawy towaru nie doszło na skutek wygaśnięcia zobowiązania do dokonania tejże dostawy, a zaliczki otrzymane przez skarżącą na poczet ceny sprzedaży przestały stanowić obrót podlegający opodatkowaniu VAT i zostały zwrócone podmiotowi, który nigdy nie stał się nabywcą (jeżeli przepis ten znajduje zastosowanie w sprawie, to zdaniem autora skargi określenie "zwrot zaliczek" należy rozumieć jako sytuację, w której powstaje roszczenie niedoszłego nabywcy towaru o zwrot nienależnych zaliczek; - poprzez niewłaściwe zastosowanie (pominięcie) § 17 ust. 1 rozporządzenia MF, gdyż w realiach niniejszej sprawy Spółka mogła stwierdzić, że błędnie uznała otrzymane zaliczki za obrót w rozumieniu art. 29 ust. 2 w zw. z ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji mogła skorygować wystawione wcześniej faktury zaliczkowe. Uzasadniając skargę jej autor podniósł, że faktury korygujące dotyczyły zaliczek, które nie podlegały opodatkowaniu VAT, zwróconych podmiotowi, który nie był nabywcą w rozumieniu ustawy o VAT. Dodał, że umowa przyrzeczona nie została zawarta do [...] lutego 2007 r. Do dostawy nieruchomości w tym terminie nie doszło i nigdy nie miało dojść, z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania na skutek upływu terminu przewidzianego w tej umowie. Zdaniem autora skargi, spór dotyczy tego, czy fakturę korygującą należało wystawić niezwłocznie po wygaśnięciu umowy przedwstępnej (stanowisko Spółki), czy też dopiero po dokonaniu zwrotu otrzymanych zaliczek na poczet ceny sprzedaży (stanowisko organów). Ponieważ [...] lutego 2007 r., tj. z dniem wygaśnięcia umowy przedwstępnej, zaliczki przestały być obrotem podlegającym opodatkowaniu VAT, to stały się kwotą nienależną, której faktyczny zwrot nie wywiera skutków podatkowych. Powołał się przy tym na wyrok ETS z 18 lipca 2007 r. (C-277/05), wyrok WSA w Warszawie z 15 czerwca 2005 r. (III SA/Wa 562/05) oraz wyrok NSA z 16 stycznia 2001 r. (III SA 2975/99). Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Postawione przez autora skargi zarzuty uznał za chybione. Postanowieniem z [...] października 2008 r. postępowanie sądowe zostało zawieszone. Zażalenie Spółki na to postanowienie zostało oddalone przez NSA postanowieniem z [...] lutego 2009 r. (I FZ 473/08). W związku z wyrokiem ETS z 15 stycznia 2009 r. (C-502/07) postanowieniem z [...] marca 2009 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie. W piśmie procesowym z [...] maja 2009 r. pełnomocnik skarżącej uzupełnił oraz zmodyfikował skargę. Podtrzymał postawione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. Dodał, że roszczeniu o zwrot zaliczek (art. 487 – 497 Kodeksu cywilnego) powinien towarzyszyć obowiązek dokonania korekty rozliczeń w zakresie VAT. Obowiązujące przepisy nie przewidują zaś ograniczeń wskazywanych przez organy podatkowe (zwrot zaliczki). Autor pisma powołał się nadto na art. 90 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.347.1; dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"). Wskazał także na obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego (zob. wyrok NSA z 26 marca 2009 r., I FSK 60/08). Wyrokiem z dnia 9 czerwca 2009 r. zapadłym w sprawie VIII SA/Wa 230/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] maja 2008 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z [...] stycznia 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. Sąd stwierdził, że decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wskazał, że uchybienia proceduralne były skutkiem naruszenia przez organy prawa materialnego, tj. błędnej wykładni art. 29 ust. 1 - 2 i ust. 4 w zw. z art. 19 ust. 11 u.p.t.u., a także niewłaściwego zastosowania § 16 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia MF z 25 maja 2005 r. Sąd stwierdził bowiem, że organy odstąpiły od obowiązku ustalenia terminu, w którym Spółka powinna była wystawić faktury korygujące. W konsekwencji nie ustalono, za który okres rozliczeniowy Spółka powinna była zmniejszyć obrót o kwoty wynikające z tychże faktur korygujących. W oparciu o przepis rangi podustawowej (§ 16 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia MF z 25 maja 2005 r.) organy błędnie przyjęły, że decydujące znaczenie dla możliwości skorygowania faktury pierwotnej należało przypisać zwrotowi otrzymanej przez Skarżącą zaliczki. Sąd zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał z dniem otrzymania przez Spółkę zaliczek na poczet ceny sprzedaży. Otrzymanie zaliczki wiązało się z zawarciem między Skarżącą i jej kontrahentem umowy przedwstępnej, a zatem brak jest jakichkolwiek podstaw do wniosku, że faktury dokumentujące otrzymanie zaliczek zostały wystawione w wyniku błędu lub pomyłki. Jednocześnie Sąd uznał, że wygaśnięcie tejże umowy należy traktować jako zdarzenie, które wywołało określone skutki podatkowe, przestały bowiem istnieć obrót i zobowiązanie podatkowe związane z otrzymaniem zaliczek. Konsekwencją wygaśnięcia umowy przedwstępnej był także obowiązek wystawienia faktur korygujących - najpóźniej z upływem siódmego dnia od dnia wygaśnięcia umowy przedwstępnej (art. 19 ust. 4). Skoro otrzymanie zaliczki wiązało się z określonym zdarzeniem, a wystawienie faktur zaliczkowych nie było wynikiem błędu (pomyłki), to brak jest podstaw do korygowania wysokości obrotu za okres, w którym Spółka otrzymała zaliczki. Za chybiony uznać należało zatem zarzut skargi dotyczący naruszenia § 17 ust. 1 rozporządzenia MF z 25 maja 2005 r. Dalej Sąd analizując treść art. 29 ust. 4 u.p.t.u. wskazał, że już z samej wykładni językowej tego przepisu wynika, że zwrot zaliczki nie jest warunkiem skorygowania faktury zaliczkowej. Otrzymana przez Skarżącą zaliczka stała się co prawda kwotą nienależną z dniem wygaśnięcia umowy przedwstępnej i w związku z tym została zwrócona w marcu 2007 r. i następnych miesiącach tego roku, ale ta zwrócona kwota otrzymanych zaliczek nie może zostać uznana za "zwróconą kwotę nienależną w rozumieniu ustawy o cenach". Z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. – w ocenie Sądu – wynika zatem, że przekształcenie zaliczki w kwotę nienależną (wygaśniecie umowy przedwstępnej) i związane z tym wystawienie faktury korygującej stanowi odrębną podstawę do zmniejszenia wysokości obrotu, ale w rozliczeniu za okres, w którym powinny zostać wystawione faktury korygujące. Sąd przyjął, że warunek zwrotu otrzymanych zaliczek jako podstawy faktycznej wystawienia faktury korygującej przez podatnika, który otrzymał zaliczki, nie wynika z przepisów rangi ustawowej, w szczególności z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Warunek ten został określony w akcie podustawowym, wydanym w tym zakresie z przekroczeniem delegacji ustawowej. Sąd wskazał, że § 16 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia jest niezgodny z art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP i wobec tego odmówił jego zastosowania w sprawie. W konsekwencji Sąd uznał, że skoro z przepisów rangi ustawowej oraz z przepisów prawa wspólnotowego nie wynika, że warunkiem skorygowania faktur zaliczkowych jest dokonanie zwrotu otrzymanych przez podatnika zaliczek, to brak jest podstaw do wniosku, że korekty faktur zaliczkowych należy dokonywać w innym terminie od tego, o którym mowa w art. 19 ust. 4 u.p.t.u. Powyższa konstatacja – zdaniem Sądu – może prowadzić do wniosku, że obowiązek skorygowania faktur zaliczkowych powstał w lutym 2007 r. Ponieważ organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania w tym zakresie, a okoliczność ta może mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, to zdaniem Sądu, decyzje organów jako naruszające przepisy postępowania podlegają uchyleniu. Jednocześnie Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji obowiązany będzie przyjąć, że zwrot otrzymanej zaliczki nie jest warunkiem koniecznym do wystawienia przez Spółkę skorygowanych faktur. Dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest określenie dnia, w którym należało wystawić faktury korygujące. Okoliczność ta będzie decydowała o tym, czy podstawa opodatkowania powinna zostać zmniejszona w rozliczeniu za luty, czy też za marzec 2007 r. Jest to o tyle istotne, że wówczas, gdy korekty faktur zaliczkowych powinny zostać wystawione w lutym 2007 r., organ podatkowy obowiązany będzie wezwać Spółkę do skorygowania deklaracji VAT - 7 za luty 2007 r. i ewentualnie umorzyć postępowanie podatkowe za marzec 2007 r. Jeżeli Spółka nie złoży deklaracji korygującej za luty 2007 r., to wówczas obowiązkiem organu będzie wszczęcie postępowania podatkowego za ten miesiąc i określenie Spółce zobowiązania podatkowego (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym). Jeżeli Spółka obowiązana była zmniejszyć podstawę opodatkowania w rozliczeniu za luty 2007 r., to wówczas nie będą przysługiwały jej odsetki za zwłokę od nadwyżki podatku, która nie została zwrócona na jej rachunek bankowy w konsekwencji rozliczenia dokonanego przez Spółkę za marzec 2007 r. Odsetki za zwłokę od tej kwoty będą przysługiwały Spółce, jeżeli okaże się, że zmniejszenie obrotu (podstawy opodatkowania) powinno nastąpić w rozliczeniu za marzec, a nie za luty 2007 r. Na skutek skargi kasacyjnej strony skarżącej Naczelny Sad Administracyjny wyrokiem z dnia 16 września 2010 r. zapadłym w sprawie I FSK 1680/09 uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że sporna jest ocena stanu faktycznego, zwłaszcza w kontekście określenia okresu rozliczeniowego, za jaki Skarżąca powinna obniżyć podatek należny z tytułu wystawionych faktur korygujących. Rzeczą zatem Sądu pierwszej instancji było ocenić, czy organy podatkowe prawidłowo do ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego zastosowały przepisy prawa materialnego, stwierdzając, że normy te sprzeciwiają się obniżeniu przez Skarżącą obrotu ze spornych faktur korygujących w rozliczeniu za marzec 2007 r., w zakresie, w jakim nie dokumentowały zwrotu zaliczek w tym miesiącu. Sąd pierwszej instancji zasadniczo dokonał takiej oceny stwierdzając, że "brak jest podstaw do wniosku, że korekt faktur zaliczkowych należy dokonywać w innym terminie od tego, o którym mowa w art. 19 ust. 4 ustawy o VAT", co "może prowadzić do wniosku, że obowiązek skorygowania faktur zaliczkowych powstał w lutym 2007 r.", po czym uchylił się od konsekwencji tej oceny, uznając, że stanowi ona element stanu faktycznego, co do którego organy nie przeprowadziły postępowania. Tymczasem w przedmiocie tym nie ma potrzeby przeprowadzenia żadnego dodatkowego postępowania dowodowego, lecz zachodzi konieczność dokonania oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego w świetle przepisów prawa materialnego, zaś uchylając zaskarżoną decyzję m.in. ze względów procesowych, nie wskazał przy tym nawet przepisów Ordynacji podatkowej, które jego zdaniem zostały uchybione w toku postępowania podatkowego zakończonego tą decyzją. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stosownie do art. 29 ust. 4 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.), obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Stosownie natomiast do obowiązującego w 2007 r. przepisu § 16 ust. 3 w zw. z ust. 1 rozporządzenia MF z 25 maja 2005 r., w przypadku, gdy po wystawieniu faktury doszło do: 1) zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy; 2) zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu, - sprzedawca wystawia fakturę korygującą. Uwzględnić przy tym należy, że zgodnie z obowiązującym w 2007 r. przepisem § 16 ust. 4 ww. rozporządzenia MF z 25 maja 2005 r., sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy. Z przepisów tych wynika zatem jednoznacznie, że w przypadku zwrotu nabywcy zaliczki podlegającej opodatkowaniu, sprzedawca wystawia fakturę korygującą (§ 16 ust. 3 pkt 2 w zw. z ust. 1 rozporządzenia MF z 25 maja 2005 r.), co stanowi podstawę do zmniejszenia obrotu w oparciu o art. 29 ust. 4 u.p.t.u. (kwota wynikająca z dokonanej korekty faktury). Nadto Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przepisy § 16 ust. 1 w zw. z ust. 3 pkt 2 rozporządzenia – jednoznacznie określają kolejność czynności: zwrot zaliczki podlegającej opodatkowaniu – wystawienie faktury korygującej (podobnie jak udzielenie rabatu – wystawienie faktury korygującej), co jest logiczną kolejnością, skoro faktura (faktura korygująca) stanowi jedynie udokumentowanie określonej czynności (dostawy, usługi, rabatu, zwrotu towarów lub zaliczki), która to czynność, a nie sam fakt wystawienia faktury, wywołuje skutki podatkowe. W sytuacji, gdy na zasadzie wyjątku od opodatkowania dostawy (usługi), to uiszczenie (otrzymanie) zaliczki na poczet mającej nastąpić dostawy (usługi) stanowi czynność opodatkowaną VAT, co zostaje udokumentowane fakturą przekazaną wpłacającemu zaliczkę, korekta musi dotyczyć czynności, która zrodziła obowiązek podatkowy, czyli w tym konkretnym przypadku - zapłaty zaliczki. Jej uzasadniony okolicznościami faktyczno-prawnymi zwrot eliminuje zatem obowiązek podatkowy zaistniały wskutek jej uiszczenia (otrzymania), i winien zostać udokumentowany stosowną fakturą korygującą, stanowiącą formalną podstawę obniżenia podstawy opodatkowania u jej wystawcy oraz korekty podatku naliczonego u wpłacającego zaliczkę. Co prawda wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007 r. Trybunał Konstytucyjny w sprawie o sygn. akt U 6/06 orzekł, że § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia MF z 25 maja 2005 r. w zakresie, w jakim, w przypadku wystawienia faktury korygującej, uzależnia prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury, jest niezgodny z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. oraz z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jednak w orzeczeniu tym stwierdzono jednocześnie, że przepis ten w zakresie tam wskazanym, traci moc obowiązującą z upływem 12 (dwunastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej (OTK-A 2007/11/156, Dz.U.RP 2007/235/1735). Wskazał przy tym, że to ten przepis de facto w 2007 r. określał, w rozliczeniu za jaki miesiąc podatnik powinien obniżyć podstawę opodatkowania, w przypadku wystawienia faktury korygującej. Był to okres rozliczeniowy (miesiąc kwartał), w którym sprzedawca otrzymał potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Istotnym jest jednak, że przepis ten podatnik mógł stosować tylko w przypadku, gdy wystawił fakturę korygującą zgodnie z prawem, czyli gdy dokumentowała ona czynność skutkującą koniecznością wystawienia faktury korygującej, a zatem, gdy nie jest dokumentem "pustym", niepotwierdzającym takiej czynności. W świetle powyższego, odnosząc się do zagadnienia braku normatywnie określonego terminu do wystawienia faktury korygującej podatek należny podatnika, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że decydujące dla obniżenia obrotu u podatnika jest zdarzenie, które skutkuje obniżeniem tegoż obrotu (np. zwrot zaliczki podlegającej opodatkowaniu, czyli takiej, która zrodziła obowiązek podatkowy), stanowiące w tym zakresie podstawę materialnoprawną takiego obniżenia, a faktura korygująca stanowi jedynie dokumentujący to zdarzenie, element formalny istotny dla realizacji uprawnienia w zakresie obniżenia wykazanego obrotu, lecz niedecydujący o okresie za jaki obrót ten powinien zostać obniżony. Okres ten – w 2007 r. – normował § 16 ust. 4 rozporządzenia MF z 25 maja 2005 r., który mimo swojej niekonstytucyjności, dla stosujących się do jego treści podatników, stanowił uprawnienie do obniżenia podstawy opodatkowania w okresie otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Obowiązująca zatem podatnika kolejność czynności w 2007 r. powinna być następująca: zwrot zaliczki, która podlegała opodatkowaniu – wystawienie dokumentującej ten zwrot faktury korygującej – możliwość obniżenia podstawy opodatkowania w oparciu o tę fakturę korygującą w rozliczeniu za okres rozliczeniowy otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Za trafny uznano również zarzut naruszenia art. 19 ust. 4 u.p.t.u., przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwie zastosowanie. Przepis ten, stanowiący, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, jak słusznie stwierdzono w skardze kasacyjnej, nie znajduje żadnego zastosowania w tej sprawie. Określa on bowiem moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy lub usługi, a nie moment, w którym powinna zostać wystawiona faktura. Wywodzenie więc z niego terminu w jakim należy wystawić fakturę korygującą i dokonać obniżenia podstawy opodatkowania, uznać należy za całkowicie wadliwe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Sąd stwierdza, że skarga jest niezasadna, a zaskarżone decyzje są zgodne z prawem. Przede wszystkim należy stwierdzić, że Sąd ponownie rozpoznając skargę był związany, stosownie do art.190 p.p.s.a wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dn. 16.09.2010 r. Podstawowym zagadnieniem dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, jest ocena czy skarżąca w sytuacji gdy nie została zawarta umowa przyrzeczona umową przedwstępną z dn. [...].12.2006 r., która stanowiła podstawę do otrzymania od potencjalnego nabywcy /spółki O./ zaliczek na poczet dostawy oraz wystawienia stosownych faktur zaliczkowych ujętych w opodatkowanym obrocie skarżącej spółki, w sposób prawidłowy za marzec 2007 r. wystawiła faktury korygujące faktury zaliczkowe i w rozliczeniu za marzec 2007 r. dokonała obniżenia z tytułu tych faktur podatku należnego /podstawy opodatkowania/, w sytuacji gdy dokonała w marcu 2007 r. jedynie częściowego zwrotu zaliczki, natomiast pozostałą część zaliczki faktycznie zwróciła w czerwcu 2007 r. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę jest związany wykładnią normującą powyższe zagadnienie art.29 ust.4 u.p.t.u oraz §16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 25 maja 2005 r. dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dn.16.09.2010r. W odniesieniu do zaistniałej w rozpoznawanej sprawie kwestii spornej tj. określenia okresu rozliczeniowego za jaki skarżąca spółka powinna obniżyć podatek należny z tytułu wystawionych faktur korygujących, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że decydujące dla obniżenia obrotu u podatnika jest zdarzenie które skutkuje obniżeniem tegoż obrotu /w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy zwrot zaliczki podlegającej opodatkowaniu, czyli takiej która zrodziła obowiązek podatkowy/, stanowiące w tym zakresie podstawę materialnoprawną takiego obniżenia. Natomiast faktura korygująca stanowi jedynie dokumentujący to zdarzenie element formalny istotny dla realizacji uprawnienia w zakresie obniżenia wykazanego obrotu, lecz niedecydujący o okresie za jaki obrót ten powinien zostać obniżony. Obowiązująca zatem podatnika kolejność czynności w 2007 r. powinna być następująca: -/ faktyczny zwrot zaliczki, która podlegała opodatkowaniu -/ wystawienie dokumentującej ten zwrot faktury korygującej -/ możliwość obniżenia podstawy opodatkowania w oparciu o tę fakturę korygującą w rozliczeniu za okres w którym nastąpił faktyczny zwrot zaliczki kontrahentowi i otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta. Przenosząc powyższe oceny na stan faktyczny rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że wystawienie przez skarżącą spółkę faktur korygujących przed faktycznym dokonaniem zwrotu zaliczek na rachunek bankowy kontrahenta, stanowi naruszenie przepisów art. 29 ust. 4 u.p.t.u oraz § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 25.05.2005r. W postępowaniu kontrolnym, a następnie podatkowym /wymiarowym/ ustalono /jest to bezsporne i nie kwestionowane przez strony/, że w dn. [...].03.2007 r. skarżąca dokonała przelewem częściowego zwrotu zaliczki w kwocie brutto [...] zł i tylko w tym zakresie zachodziły przesłanki wystawienia faktury korygującej i tylko w takim zakresie skarżącej przysługiwało uprawnienie do obniżenia obrotu i wykazanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Dokonując zaś zwrotu zaliczki w pozostałej części /wartość brutto [...] zł/ na rachunek bankowy kontrahenta – O. S.A. w czerwcu 2007 r., dopiero w tej dacie skarżąca mogła udokumentować ten fakt poprzez wystawienie faktury korygującej, a wynikającą z niej kwotę podatku rozliczyć w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2007 r. Z uwagi na powyższe, decyzje administracyjne organów podatkowych wydane w przedmiocie rozliczenia podatku VAT skarżącej za marzec 2007 r., w ocenie Sądu są zgodne z prawem, w szczególności z kwestionowanymi przez skarżącą art. 29 ust.1-2 w zw. z ust. 4 u.p.t.u oraz §16 rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 25.05.2005 r., tj. przepisami prawnymi obowiązującymi w dacie wydawania zaskarżonych decyzji. Odnosząc się do treści merytorycznej wydanego orzeczenia, Sąd chce podkreślić, że przy wydawaniu przedmiotowego orzeczenia miał pełną świadomość, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy nie miał całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd, jak to już wyżej wskazano, jest w takim postępowaniu stosownie do art.190 p.p.s.a, związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ciążący na Sądzie który dokonuje ponownego rozpoznania sprawy po uchyleniu orzeczenia sądu I instancji, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego / co w rozpoznawanej sprawie nie zaszło /. Poza tym, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, "granice sprawy" o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a bez uwzględnienia brzmienia przepisów art.168 § 3 i art. 190 p.p.s.a. Powyższe poglądy są ugruntowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym / vide wyrok NSA z dn.03.09.2008r. sygn. I OSK 1311/07 LEX nr 510043, wyrok NSA z dn. 16.10.2007r. sygn. II FSK 1059/06 LEX nr 399025, wyrok NSA z dn. 20.09.2006r. sygn. II OSK 1117/05 LEX nr 238489, wyrok WSA w Bydgoszczy z dn.08.10.2008r. sygn.I SA/Bd 476/08 LEX nr 501030/. Mając powyższe na względzie na podstawie art. 151 p.p.s.a Sąd orzekł o oddaleniu skargi. ----------------------- 13