VIII SA/Wa 1011/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Protokolant starszy sekretarz sądowy Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2011 r. sprawy ze skargi B. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok oddala skargę. 1.1. W stosunku do skarżącej B. Z. i jej męża L. Z. postanowieniem z [...] czerwca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: organ I instancji) wszczął postępowanie kontrolne. Ustalenia kontroli w zakresie mającym znaczenie dla niniejszej sprawy oparto na umowach sprzedaży dokumentujących następujące transakcje : Skarżąca B. Z. wraz z mężem L. Z. umową sprzedaży z [...] grudnia 2003 r. nabyli nieruchomość położoną w G. o powierzchni łącznej [...] ha, składającą się z działek oznaczonych na mapie numerami [...], [...], [...], przy czym nieruchomość ta była zabudowana budynkiem willowym drewnianym, barakiem drewnianym i budynkiem gospodarczym murowanym. Nieruchomość tą zakupili za łączną cenę [...] zł, w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu za [...] zł. Po przeprowadzeniu podziałów geodezyjnych działek wchodzących w skład nabytej nieruchomości, małżonkowie Z. dokonali sprzedaży siedmiu z ośmiu działek powstałych w wyniku podziału nieruchomości, i tak : 1) na podstawie umowy sprzedaży z [...] października 2004 r. sprzedali M. i M. R. prawo użytkowania wieczystego niezabudowanych działek oznaczonych numerami [...] i [...] o powierzchni [...] metry kwadratowe, co do których w wypisie z rejestru gruntów z [...] września 2004 r. figurował zapis, że stanowią one lasy i grunty leśne, za [...] zł, 2) na podstawie umowy sprzedaży z [...] listopada 2004 r. sprzedali J. i W. P. prawo użytkowania wieczystego działki oznaczonej numerem [...] o powierzchni [...] metrów kwadratowych wraz z prawem własności znajdującego się na tej działce budynku użytkowego, co do której w wypisie z rejestru gruntów z [...] września 2004 r. figurował zapis, że stanowi ona lasy i grunty leśne, za cenę [...] zł, 3) na podstawie umowy sprzedaży z [...] listopada 2004 r. sprzedali J. i M. B. prawo użytkowania wieczystego działki oznaczonej numerem [...] o powierzchni [...] metrów kwadratowych, zabudowaną budynkiem drewnianym willowym, co do której w wypisie z rejestru gruntów z [...] września 2004 r. figurował zapis, że stanowi ona teren zabudowy mieszkalnej, za cenę [...] zł, 4) na podstawie umowy sprzedaży z [...] stycznia 2005 r. sprzedali M. R. prawo użytkowania wieczystego działki oznaczonej numerem [...] o powierzchni [...] metrów kwadratowych, wraz z prawem własności znajdującego się na tej działce budynku baraku drewnianego, co do której w wypisie z rejestru gruntów z [...] września 2004 r. figurował zapis, że stanowi ona teren zabudowy mieszkalnej, za cenę [...] zł, 5) na podstawie umowy sprzedaży z [...] lutego 2005 r. sprzedali P. B. prawo użytkowania wieczystego działki oznaczonej numerem [...] o powierzchni [...] metrów kwadratowych wraz z prawem własności znajdujących się na tej działce dwóch budynków letniskowych, co do której w wypisie z rejestru gruntów z [...] września 2004 r. figurował zapis, że stanowi ona teren zabudowy mieszkalnej, za cenę [...] zł, 6) na podstawie umowy przedwstępnej sprzedaży z [...] listopada 2004 r. i umowy sprzedaży z [...] marca 2005 r. sprzedali M. K. prawo użytkowania wieczystego działki oznaczonej numerem [...] o powierzchni [...] metrów kwadratowych wraz z prawem własności znajdującego się na niej baraku drewnianego, co do której w wypisie z rejestru gruntów z [...] września 2004 r. figurował zapis, że stanowi ona teren zabudowy mieszkalnej, za cenę [...] zł. Skarżąca wykazała też, że w odniesieniu do działki nr [...] wystąpiła z mężem o warunki zabudowy dla budowy domu (otrzymali je w 2005 r.). Skarżąca przesłuchana w charakterze strony w dniu [...] września 2009 r. wyjaśniła, że działkę w G. kupili wraz z mężem w celu budowy domu, jednak na skutek pogorszenia kondycji finansowej ich firmy musieli zmienić plany. Jako dowód pogorszenia sytuacji finansowej firmy wskazała wyrok Sądu Okręgowego w K. z [...] września 2006 r. zasądzający od nich na rzecz Gminy K. [...] zł. Podała też, że środki uzyskane ze sprzedaży działek w G. przeznaczyli na zakup w latach 2005 i 2006 nieruchomości w B., dwóch działek budowlanych w R. przy ul. [...] i nieruchomości w R. przy ul. [...], oraz na remont i modernizację domu. 1.2. W protokole kontroli z [...] października 2009 r. na podstawie powyższych okoliczności organ I instancji ustalił każdemu z małżonków Z. przychód ze sprzedaży wyżej wskazanych działek na łączną kwotę po [...] zł dla każdego z nich, przy czym przyjęto, że na B. Z. przypadał przychód w kwocie [...] zł (netto bez podatku VAT) w 2004 r. i [...] zł (netto bez podatku VAT) w 2005 r. Organ przyjął, że przychód ze sprzedaży tych działek stanowił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zmianami – dalej: u.p.d.o.f.). 1.3. W dniu [...] listopada 2009 r. skarżąca udzieliła radcy prawnemu Z. C. pełnomocnictwa do sporządzenia, wniesienia i popierania zastrzeżeń do wydanego w sprawie protokołu kontroli z [...] października 2009 r. Pełnomocnik w dniu [...] listopada 2008 r. wniósł zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli z [...] października 2009 r. Podniósł, że nie zawsze sprzedaż dokonywana przez osoby prowadzące działalność gospodarczą powoduje obowiązek opodatkowania takiej transakcji podatkiem od towarów i usług. Zarzucił, że organ nie zbadał, czy transakcje spełniały przesłanki określone w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., to jest czy transakcje były dokonywane w okolicznościach wskazujących na zamiar częstotliwości ich dokonywania. Wyraził pogląd, że skarżący nabyli nieruchomość w celu wybudowania na niej domu, bez zamiaru jej zbywania. W zawiadomieniu o sposobie załatwienia zastrzeżeń z [...] listopada 2009 r. organ I instancji podtrzymał swoje stanowisko. Wskazał, że o zamiarze sprzedaży nieruchomości stanowiło dokonanie podziału geodezyjnego, a także nabywanie przez małżonków Z. innych nieruchomości – działek budowlanych, działek zabudowanych budynkami mieszkalnymi. W zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do zebranego w sprawie materiału dowodowego pełnomocnik skarżącej podtrzymał wcześniejsze zarzuty, podniósł naruszenie art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przez brak uzasadnienia nieuwzględnienia zastrzeżeń do protokołu kontroli. 1.4. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z [...] grudnia 2009 r. przyjmując za materialnoprawną podstawę swej decyzji przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit a, art. 27b ust. 1 pkt 1, ust. 2 i ust. 3, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości [...] zł, korygując ustalenie wysokości tego podatku w stosunku do zadeklarowanego przez skarżącą o wspomniany przychód ze sprzedaży nieruchomości w kwocie [...] zł (w kwocie netto wynikającej z cen podanych w umowach sprzedaży pomniejszonych o należny zdaniem organu podatek VAT), przy uwzględnieniu kosztów poniesionych w związku z nabyciem tych nieruchomości i ich sprzedażą jako kosztów uzyskania przychodu. Organ uznał, że do przychodów ze sprzedaży tych nieruchomości nie mają zastosowania przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c u.p.d.o.f. (dotyczące opodatkowania sprzedaży nieruchomości zryczałtowanym podatkiem w wysokości 10% od przychodu), gdyż sprzedaż należy uznać za dokonaną w ramach działalności gospodarczej. Decyzja została doręczona skarżącej osobiście w dniu [...] stycznia 2010 r. 2. Skarżąca, reprezentowana na podstawie pełnomocnictwa udzielonego [...] stycznia 2010 r. przez pełnomocnika radcę prawnego Z. C., wniosła w dniu [...] stycznia 2010 r. odwołanie od tej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy lub organ II instancji). W odwołaniu tym pełnomocnik zarzucił decyzji pierwszoinstancyjnej : a) naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez błędne ustalenie źródła przychodów, b) naruszenie przepisu art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zmianami – dalej: Ordynacja podatkowa) przez doręczenie decyzji skarżącej, a nie jej pełnomocnikowi, c) naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak zawarcia w decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego, d) naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, d) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, e) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. W uzasadnieniu odwołania jego autor przeprowadził obszerną wykładnię powoływanych przepisów prawa z powołaniem się i cytowaniem stosownych orzeczeń sądów administracyjnych. Powołał się na to, że mimo dołączonego do akt pełnomocnictwa, decyzja nie została doręczona pełnomocnikowi, lecz stronie osobiście. Zarzucił, że organ I instancji nie odniósł się do argumentacji zawartej w zastrzeżeniach do protokołu kontroli i piśmie z [...] grudnia 2009 r., nie zgromadził materiału dowodowego pozwalającego na uzasadnienie dokonanego rozstrzygnięcia, pominął dowody i wyjaśnienia przedstawione przez podatnika. Podniósł, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą może uzyskiwać dochody z różnych źródeł, a skoro zbycie nieruchomości dotyczyło jego majątku osobistego, odrębnego od majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, to takie przychody można uznać za opodatkowane na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Skarżący zarzucił, że definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta w art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. nie zawiera odniesień do podatku od towaru i usług, jak to czyni organ. Podniósł też, że organ wydał niekorzystne dla strony, pozbawione uzasadnienia rozstrzygnięcie, a "zamiary" podatnika ustalił bez uwzględnienia wskazanych przezeń motywów działania. Zarzucił, że organ I instancji nazbyt lakonicznie ustosunkował się do zastrzeżeń i wyjaśnień pełnomocnika do zebranego w sprawie materiału dowodowego. 3.1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej przez niedoręczenie pełnomocnikowi decyzji, gdyż złożone w tym czasie pełnomocnictwo upoważniało pełnomocnika jedynie do sporządzenia, wniesienia i popierania zastrzeżeń do protokołu kontroli z [...] października 2009 r. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących przepisów prawa materialnego, organ powołał się na definicję pozarolniczej działalności gospodarczej zawartą w art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f., definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 3 pkt 9 w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., oraz art. 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173 poz. 1807) stwierdzając, że o zakwalifikowaniu przychodów do określonego źródła decyduje faktyczny sposób wykonywania działalności, przy czym przesądzają o tym nie subiektywne oceny podmiotu prowadzącego taką działalność, a obiektywnie istniejące kryteria. Takie kryteria według organu to : zarobkowy charakter prowadzonej działalności, oraz zamiar, okoliczności i cel nabycia nieruchomości towarzyszące działaniom zmierzającym do ich nabycia i późniejszej sprzedaży. Za świadczące o wykonywaniu działalności gospodarczej należy też uznać powtarzalność czynności i zorganizowany charakter sprzedaży. Organ uznał, że wszystkie te kryteria zostały spełnione, bowiem skarżąca osiągnęła znaczne zyski ze sprzedaży. Za uznaniem tych czynności za działalność gospodarczą przemawiała też częstotliwość i ilość zawieranych transakcji, jak również ich ciągłość, systematyczność i powtarzalność. Na zorganizowany charakter tej działalności zdaniem organu wskazywało też podzielenie zakupionej nieruchomości na mniejsze. Organ nie uznał przedstawionego projektu budynku mieszkalnego na działce nr [...] za przemawiający za przeznaczeniem nieruchomości na cele osobiste, gdyż dotyczył tylko jednej z działek powstałych z podziału zakupionej nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odparł też pozostałe zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej wskazując, że organ pierwszej instancji prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zebrany w sprawie materiał dowodowy został wyczerpująco rozpatrzony. W postępowaniu jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a materiał dowodowy oceniono w sposób nie wykraczający poza granice wyznaczone zasadą określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ podniósł też, że spoczywający na organach podatkowych z mocy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania z urzędu wszelkich dowodów i wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy nie zwalnia podatnika z obowiązku dowodzenia okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem organu odwoławczego, decyzja pierwszoinstancyjna zawiera uzasadnienie prawne z wyjaśnieniem podstawy prawnej oraz przytoczeniem przepisów prawa materialnego mających zastosowanie, oraz uzasadnieniem zastosowania normy prawnej do ustalonego stanu faktycznego. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz utrzymanej tą decyzją w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej. Zarzucił zaskarżonej decyzji : a) ) naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez błędne ustalenie źródła przychodów, b) naruszenie przepisu art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej przez doręczenie decyzji skarżącej, a nie jej pełnomocnikowi, c) naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, d) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, e) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Pełnomocnik powtórzył argumentację z odwołania dotyczącą braku podstaw do opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości jak przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Twierdził, że o takim zakwalifikowaniu sprzedaży nie może świadczyć dokonanie 3 transakcji sprzedaży nieruchomości w jednym roku dokonane w okresie kilkunastu miesięcy od nabycia nieruchomości. Skarżąca nabywając nieruchomość miała zamiar jej wykorzystania na cele osobiste – budowy domów mieszkalnych dla siebie i dzieci, a fakt podziału nieruchomości na mniejsze nie może wpływać na ocenę tego zamiaru jako dokonany dla łatwiejszego uzyskania warunków zabudowy. Samo uzyskanie zysku nie może również zdaniem skarżącej przemawiać za tym, że zakupiła nieruchomość i dokonała jej sprzedaży w ramach działalności gospodarczej. Zarzuca nieuwzględnienie materiału dowodowego – w szczególności zeznań skarżącej – w tej części, w której przemawia on za uznaniem dokonanych transakcji za dotyczące sprzedaży majątku osobistego, o jakiej mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., wskazującej na powstanie potrzeby sprzedaży w wyniku pogorszenia się sytuacji finansowej skarżącej i jej męża. Powołuje się ponownie na wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 1997 r. I SA/Łd 123/96, 6 listopada 2003 r. sygn. akt I SA/Gd 1237/00, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 lipca 2004 r. III SA 949/03 i z 23 sierpnia 2006 r. III SA/Wa 187/05 dotyczące obowiązków organów w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego, oraz na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2000 r. sygn. III SA 3390/00, Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Poznaniu z 1 lipca 2009 r. sygn. I SA/Po 410/09 i Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku z 28 maja 2008 r. sygn. I SA/Gd 82/09 dotyczące przestrzegania zasady zaufania (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Skarżąca podtrzymuje zawartą w odwołaniu argumentację dotyczącą naruszenia przepisu art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał dotychczasową argumentację. Zauważa, że wbrew twierdzeniom skarżącej, żadna z wydzielonych i sprzedanych nieruchomości nie została wykorzystana do zaspokojenia własnych potrzeb skarżącej i jej rodziny. Powtarza zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentację dotyczącą dokonania ustaleń faktycznych istotnych dla sprawy z zachowaniem przepisów postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: " u.p.p.s.a. "). Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, ustalić fakty konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego sprawy do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą sądu pierwszej instancji jest kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a. 6.2. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest w pierwszej kolejności to, czy działalność skarżącej polegająca na sprzedaży uprzednio nabytej przez nią wraz z mężem nieruchomości, po dokonaniu podziału na 8 działek może zostać uznana za prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przedmiotem badania Sądu były też zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Autor skargi kwestionuje stanowisko organów, iż skarżąca nabywała nieruchomości w ramach działalności gospodarczej, o jakiej mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. gdyż jego zdaniem nabycie nieruchomości w G. zostało dokonane z zamiarem jej wykorzystania na cele osobiste, tak więc i sprzedaż powstałych z podziału nieruchomości działek nie stanowiła o ich handlowym przeznaczeniu. Stosownie do treści przywoływanej wyżej normy prawnej przy uwzględnieniu definicji ustawowej zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu mającym zastosowanie do niniejszej sprawy, pozarolnicza działalność gospodarcza, to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Należy przy tym zauważyć, że definicja ta wkluczając z objęcia jej zakresem niektóre ze źródeł przychodów określonych w art. 10, wyklucza ze źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 przychody ze sprzedaży nieruchomości, ale tylko wtedy, gdy ta sprzedaż nie jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy, odrębnym od pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy) źródłem są przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, ale jedynie wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis bowiem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy nie kończy się na wyliczeniu dokonanym pod literami a/ do d/, lecz jest jeszcze uzupełniony tiretem odnoszącym się do liter a/ do c/. Wyliczenie źródeł przychodu w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest podziałem rozłącznym. Oznacza to, że odpłatne zbycie nieruchomości lub udziału w nieruchomości w pewnych sytuacjach może być formą prowadzenia działalności gospodarczej. Prawidłowo zatem organy zinterpretowały podstawowe dla sprawy przepisy materialnoprawne i słusznie badały, czy uzyskane przychody można było zaliczyć do działalności gospodarczej i dopiero brak podstaw do takiego zaliczenia mógłby pozwolić na ustalenie sprzedaży jako odrębnego źródła przychodów i jego odrębnego, ryczałtowego opodatkowania lub umożliwić na zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ ustawy. Słusznie też organy rozpoznały zasadnicze kryteria decydujące o uznaniu działalności skarżącej za gospodarczą takie jak : zarobkowy ich charakter, zorganizowanie, ciągłość i powtarzalność. 6.3. Na ocenę, czy działalność miała charakter zorganizowany niewątpliwie wpływała ocena zamiaru skarżącej przy nabyciu nieruchomości – czy nabywała je w celu odsprzedaży, czy też dla zaspokojenia osobistych potrzeb mieszkaniowych. Zamiar taki nie może mieć przy tym charakteru wewnętrznej, nieujawnionej woli, gdyż taki nie poddaje się obiektywnej weryfikacji, ale powinien mieć taki charakter, by był potwierdzony zewnętrznymi przejawami działań będących obiektywnie dostrzegalną konsekwencją realizacji takiego zamiaru. W tym zakresie nie zostały wykazane jakiekolwiek przejawy wykorzystania sprzedawanych nieruchomości na cele osobiste. W ocenie Sądu organy słusznie uznały, że działania skarżącej dokonywane wraz z mężem polegające na zakupie nieruchomości w celach odsprzedaży i późniejsza sprzedaż, miały charakter pozarolniczej działalności gospodarczej, o jakiej mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Działalność ta była działalnością zorganizowaną, nie miała charakteru przypadkowego. Krótki czas pomiędzy zakupem działek a ich sprzedażą, dokonanie podziału geodezyjnego zakupionej działki (składającej się wszak przed podziałem z trzech działek geodezyjnie i ewidencyjnie wydzielonych) oraz brak wskazania jakichkolwiek przejawów rzeczywistego przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości na cele osobiste, pozwalał dokonać organom takiej właśnie oceny dowodów, jak dokonana w sprawie. Wprawdzie w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej zabrakło odniesienia się do dowodu w postaci zeznań skarżącej, z których strona skarżąca próbowała wywieść, że nieruchomość była nabyta na cele osobiste, jednak uchybienie to w drugiej instancji zostało naprawione. Organ odwoławczy uzasadnił, dlaczego w oparciu o te zeznania i fakty w postaci nabycia kolejnych nieruchomości budowlanych, w tym zabudowanych budynkami mieszkalnymi oraz w oparciu o niewiarygodność twierdzenia, że sprzedaż nieruchomości w G. podyktowana była trudnościami finansowymi (wyrok sądu, który miał być podstawą powstania tych rzekomych trudności zaistniał ponad rok po dokonaniu przedmiotowych sprzedaży – co jest Sądowi wiadome z urzędu z akt spraw dotyczących podatku VAT od tych samych transakcji), należało uznać, że nieruchomość w G. była nabyta z zamiarem jej sprzedaży. O zamiarze przeznaczenia nieruchomości na cele osobiste nie mogło też stanowić uzyskanie warunków zabudowy w sytuacji, gdy równolegle ze staraniami o te warunki małżonkowie Z. sprzedawali już wydzielone działki, a ponadto działka [...], której dotyczyło postępowanie o warunki zabudowy nie jest przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie. Wobec powyższego, zdaniem Sądu po dokonaniu prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, organy dokonały zgodnego w wymogami przepisów ustalenia faktycznego co do tego, że skarżąca wraz z mężem dokonując nabycia nieruchomości w G. i późniejszej ich sprzedaży po dokonaniu podziału, prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie tej sprzedaży, z której przychody podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. Ustalenia faktyczne w powyższym zakresie zostały dokonane z zachowaniem w tym zakresie przepisów postępowania. Materiał dowodowy został zebrany zgodnie z wymogami art. 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej i w sposób wyczerpujący rozpatrzony z zachowaniem zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej. Należy przy tym zauważyć, że fakt ciążącego na organie obowiązku ustalenia prawdy obiektywnej, zbierania dowodów niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie zwalnia strony z inicjatywy dowodowej w zakresie wykazania okoliczności, które mają być dla strony korzystne. W przedmiotowej sprawie nie można więc było oczekiwać od organów, że będą szukać dowodów dla ustalenia, że małżonkowie Z. nabyli nieruchomość w G. dla celów wyłącznie osobistych, skoro sami podatnicy na takie dowody nawet nie wskazywali. Nie można też zarzucić organom, by oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów zakreślone przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej. Za nietrafny należało również uznać bliżej nie rozwinięty zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. Postępowanie podatkowe było prowadzone zgodnie z wymogami proceduralnymi, skarżącej zapewniono udział we wszystkich jego fazach, z czego aktywnie korzystała, była też informowana zgodnie z przepisami o jej prawach, dlatego też nie było naruszenia zasady informowania wyrażonej w art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się też, by postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), bo przecież samo wyciąganie wniosków ze zgromadzonych dowodów odmienne od tych, jakich oczekiwałaby strona nie jest naruszeniem tej zasady. 6.4. Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej przez doręczenie decyzji pierwszoinstancyjnej skarżącej, a nie pełnomocnikowi. Organ odwoławczy słusznie uznał, że złożone przed datą wydania decyzji pierwszoinstancyjnej pełnomocnictwo upoważniało pełnomocnika jedynie do sporządzenia, wniesienia i popierania zastrzeżeń do protokołu kontroli z [...] października 2009 r. Tak określony zakres pełnomocnictwa również według Sądu nie upoważniał pełnomocnika do odbioru decyzji. Zakres pełnomocnictwa nie może być domniemany, czy tym bardziej rozszerzany przez organy administracyjne, gdyż byłoby to naruszaniem bez żadnych podstaw prawnych uprawnień podmiotowych udzielającego pełnomocnictwa do określania zakresu umocowania pełnomocnika. Przecież to sama skarżąca precyzyjnie i wąsko określiła zakres umocowania, choć nic nie stało na przeszkodzie, by udzieliła pełnomocnikowi pełnomocnictwa szerszego obejmującego umocowanie do działania w jej imieniu we wszystkich sprawach związanych z przedmiotowym postępowaniem. 6.5. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji. Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r, Nr 153, poz. 1270 ze zm.), był zobowiązany orzec, jak w sentencji.