VIII SA/Wa 1030/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, , Protokolant sekretarz sądowy Małgorzata Domagalska, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2022 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącego M.B. kwotę [...] ([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z 26 października 2021r., po rozpatrzeniu odwołania M. B. (dalej: "skarżący", "strona" lub "podatnik") Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z 27 lipca 2021 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 34.484,00 zł oraz określenia odsetek za zwłokę od niewpłaconych w ustawowym terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2015 r. w kwocie 120,00 zł. Decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US ustalił, że w 2015 r. skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa [...], w zakresie usług międzynarodowego transportu drogowego, sprzedaży opon, usług w serwisie wulkanizacji oraz mechaniki pojazdowej. W badanym okresie był podatnikiem zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług. Jako ewidencje dla celów podatkowych prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz ewidencję sprzedaży i podatku należnego VAT. Opłacał podatek dochodowy według zasad określonych w art. 30c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "updof"), tj. 19% podatek liniowy. W złożonym zeznaniu podatkowym za 2015 rok (PIT-36L), dwukrotnie korygowanym (30 sierpnia 2016 r. i 30 stycznia 2020 r.), opodatkowując swoje dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej 19% podatkiem liniowym, wykazał ostatecznie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 2.869.095,34 zł, koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 2.713.930,12 zł, dochód 155.165,22 zł oraz podatek należny w kwocie 26.843,00 zł. W związku ze złożoną w dniu 30 stycznia 2020 r. korektą organ I instancji przeprowadził czynności sprawdzające, w toku których stwierdził m.in., że w ww. korekcie zeznania podatkowego skarżący zwiększył koszty uzyskania przychodu w stosunku do korekty złożonej 30 sierpnia 2016 r. o kwotę 167.994,42 zł. Odnośnie wysokości przychodów, wysokości kosztów uzyskania przychodów oraz odliczeń z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej organ nie stwierdził nieprawidłowości. Uznał natomiast, że stronie nie przysługiwało opodatkowanie podatkiem liniowym, gdyż oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania zostało złożone po upływie ustawowego terminu, który przypada na 20 stycznia danego roku podatkowego i wywołuje skutek na lata następne. Tym samym, złożone 30 stycznia 2007 r. przez skarżącego oświadczenie o wyborze formy opodatkowania na 2007 r., tj. po upływie ww. terminu, w ocenie Naczelnika US skutkowało tym, że za rok 2015 skarżący powinien złożyć zeznanie podatkowe na formularzu PIT-36, opodatkowując dochód na zasadach ogólnych, według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 updof. Pismem z 3 marca 2021 r. skarżący wniósł o włączenie do akt sprawy: jego zeznań podatkowych PIT-36L złożonych za lata podatkowe 2008-2013 na okoliczność potwierdzenia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadzie podatku liniowego; dokumentu potwierdzającego otwarcie przez organ podatkowy obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadzie podatku liniowego; przesłuchanie w charakterze świadków pracowników Urzędu Skarbowego w [...]zajmujących się sprawami skarżącego z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych w latach 2008-2015 na okoliczność potwierdzenia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadzie podatku liniowego. Decyzją z 27 lipca 2021 r. Naczelnik US określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 34.484,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconej w ustawowym terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2015 r. w kwocie 120,00 zł. W uzasadnieniu stwierdził, że oświadczenie o sposobie opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zostało w sprawie złożone po terminie, a więc nieskutecznie. W związku z tym, skarżący nie był uprawniony do skorzystania z formy opodatkowania 19% podatkiem liniowym. Natomiast ze względu na przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej powinien rozliczyć się na zasadach ogólnych według skali podatkowej w związku z treścią art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. f) ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 ze zm., dalej: "uzpdof"). W konsekwencji przyjętego przez organ stanowiska dotyczącego braku w 2015 r. prawnej podstawy opodatkowania podatkiem liniowym, organ dokonał wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych. W związku z powyższym, ustalił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2015 r. w kwocie 2.869.095,34 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 2.713.930,12 zł, dochód w wysokości 155.165,22 zł. Uwzględniając odliczenia z tytułu składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.638,85 zł organ podatkowy wyliczył należny podatek dochodowy w kwocie 34.484,00 zł. Ponadto od niewpłaconej w terminie zaliczki na podatek za grudzień 2015 r. w kwocie 5.331,00 zł organ określił kwotę odsetek do zapłaty w wysokości 120,00 zł, wskazując jednoczesne, iż zobowiązania w zakresie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy za 2015 r. za miesiące od stycznia do listopada 2015 r. uległy przedawnieniu z końcem 2020 r. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, skarżący zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 121 Op w związku z prowadzeniem przez organ podatkowy postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, - art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Op poprzez dokonanie dowolnej, wybiórczej oceny dowodów z pominięciem istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, w szczególności dokumentów potwierdzających otwarcie przez organ podatkowy obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadzie podatku liniowego oraz zeznań podatkowych PIT-36L złożonych przez skarżącego za lata podatkowe 2008 -2014; - art. 180 § 1 Op, art. 181 Op i art. 188 Op poprzez odmowę przesłuchania w charakterze świadków pracowników Urzędu Skarbowego w [...]zajmujących się sprawami skarżącego z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych w latach 2008-2014, na okoliczność potwierdzenia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadzie podatku liniowego; 2) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 9a ust. 2 i ust. 4 updof, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżący nie dokonał wyboru sposobu opodatkowania podatkiem liniowym na rok 2015, będące skutkiem naruszenia ww. przepisów postępowania w zakresie przeprowadzania dowodów; - art. 9a ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 1, art. 45 ust. 4 pkt 1 updof polegające na ich zastosowaniu, będące skutkiem naruszenia ww. przepisów postępowania w zakresie przeprowadzania dowodów, w sytuacji gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jasno wskazuje na prawidłowość sposobu rozliczenia podatkowego skarżącego; - art. 45 ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 45 ust. 6 updof poprzez ich niezastosowanie będące skutkiem naruszenia ww. przepisów postępowania w zakresie przeprowadzania dowodów, w sytuacji gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jasno wskazuje na prawidłowość sposobu rozliczenia podatkowego dokonanego przez skarżącego. Powołaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z 26 października 2021r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika US. Na wstępie uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie i jej ramy prawne. Wskazał przy tym na treść art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 9a ust. 1- 2, art. 30c ust. 1 oraz art. 9a ust. 4 updof. Przyjął, że istota sporu dotyczy kwestii opodatkowania dochodów uzyskanych przez skarżącego w 2015 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c updof. Skarżący w dniu 30 stycznia 2007 r. złożył bowiem oświadczenie o wyborze formy opodatkowania na 2007 r. wskazując, że w 2007 r. będzie opłacał podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30c updof, w wysokości 19% podstawy opodatkowania, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów. Organ odwoławczy dodał, że w sprawie nie stwierdzono nieprawidłowości zarówno w zakresie wysokości przychodów uzyskiwanych przez skarżącego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodu. Następnie, DIAS wywiódł, że z treści powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że podstawową formą opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów z działalności gospodarczej jest opodatkowanie według skali podatkowej. Wymieniona forma opodatkowania przysługuje z mocy ustawy i podatnik nie musi składać oświadczenia o jej wyborze. Złożenie stosownego oświadczenia, w określonym w przepisach terminie, jest warunkiem koniecznym dla możliwości skorzystania z opodatkowania w formie tzw. podatku liniowego. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakładają obowiązek złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Tymczasem, w przedmiotowej sprawie skarżący dokonał zgłoszenia zmiany formy opodatkowania na podatek liniowy składając oświadczenie o wyborze tego sposobu opodatkowania 30 stycznia 2007 r. Tym samym, w ocenie DIAS skarżący nie dopełnił wskazanego wyżej obowiązku w przewidzianym przez ustawę terminie, to jest do dnia 20 stycznia 2007 r. Dokonany 30 stycznia 2007 r. wybór opodatkowania w formie podatku liniowego nie wypełnia przesłanek skutecznego zawiadomienia, o którym mowa w art. 9a ust. 2 i ust. 4 updof i zmiana ta nie wywołała skutku prawnego, co do zasad opodatkowania na kolejne lata. Odnośnie do wyboru sposobu opodatkowania organ odwoławczy wyjaśnił, że w przepisie art. 9a ust. 4 updof ustawodawca posłużył się sformułowaniem "również" odnosząc się do lat następnych po skutecznej zmianie sposobu opodatkowania za konkretny rok. W niniejszej sprawie konkretnym rokiem do zmiany był rok 2007, jednak z uwagi na niedochowanie terminu sposób opodatkowania nie został zmieniony, a w konsekwencji niedoszła zmiana nie mogła być kontynuowana w latach następnych, w tym w roku 2015. Do nabycia prawa do opodatkowania z zastosowaniem zasad, o których mowa w ww. przepisie art. 30c ust. 1 updof, konieczne jest wyraźne, jednoznaczne oraz złożone w określonym terminie i określonej formie oświadczenie podatnika, stanowiące przejaw jego woli co do wyboru formy opodatkowania. Niezłożenie oświadczenia w określonym terminie i w określonej formie, o którym mowa w art. 9a ust. 2 updof nie może skutkować przypisaniem podatnikowi sposobu opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c updof. Fakt dokonywania przez skarżącego rozliczenia w oparciu o jednolitą stawkę 19% nie może zastąpić pisemnego oświadczenia złożonego w określonym terminie. Przepisy art. 9a ust. 2 i ust. 4 updof statuują dwa różne terminy złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania, tj. pierwszy do 20 stycznia roku podatkowego, przewidziany dla osób kontynuujących prowadzenie działalności, drugi do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu, dla osób rozpoczynających prowadzenie działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego. Oznacza to, że oświadczenia o wyborze formy opodatkowania złożone poza tymi terminami są bezskuteczne prawnie. W sytuacji, gdy podatnik nie rozpoczyna działalności gospodarczej (tylko już ją prowadzi), a oświadczenie zostanie złożone po terminie określonym w ustawie, to oznacza to, że oświadczenie takie nie wywoła żadnego skutku prawnego, ani w roku podatkowym, w którym zostało złożone, ani na przyszłość (w kolejnych latach). Skoro przepis art. 9a ust. 2 updof stanowi, że podatnicy są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia, a rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, a w podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest przepisu szczególnego w tym zakresie, to oświadczenie, o którym mowa w art. 9a ust. 2 updof może być skutecznie złożone pomiędzy 1 a 20 stycznia. Zgłoszenie wybranej formy opodatkowania w innym, niż ustawowo przewidzianym do tego czasie nie rodzi żadnych skutków prawnych ani w chwili złożenia oświadczenia, ani na przyszłość (lata następne). Skarżący nie złożył również w terminie do 20 stycznia 2008 r. pisemnego wniosku dotyczącego sposobu opodatkowania w roku 2008 na zasadach określonych w art. 30c updof. Natomiast złożone w 2007 r. oświadczenie nie stanowi podstawy do przyjęcia formy opodatkowania podatkiem liniowym w 2008 r. i w latach następnych, ponieważ w oświadczeniu tym wyraźnie skarżący wskazał, że dotyczy ono 2007 roku. Powołany wyżej art. 9a ust. 4 updof stanowi, że wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba, że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Z wykładni tego przepisu wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że do dokonania prawnie skutecznej zmiany formy opodatkowania w latach następnych niezbędnym jest bezpośrednie zawiadomienie w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z dotychczasowej formy opodatkowania w terminie przewidzianym w ww. ustawie, tj. do 20 stycznia roku podatkowego. Nieskuteczność oświadczenia o wyborze sposobu opodatkowania (co miało miejsce w przedmiotowej sprawie) przesądza o braku podstaw do korzystania z tego sposobu opodatkowania w latach następnych, a zatem w 2015 r., gdyż niemożliwe jest kontynuowanie nienabytego prawa. Ponieważ oświadczenie o wyborze formy opodatkowania 19% podatkiem liniowym skarżący złożył po terminie, tj. w dniu 30 stycznia 2007 r. oraz z uwagi na fakt, że przepisy uzpdof wykluczały z opodatkowania przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym ze względu na przedmiot działalności gospodarczej "sprzedaż detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych oraz konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych", dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej skarżący powinien rozliczać na zasadach ogólnych, według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 updof i z uwzględnieniem treści art. 45 ust. 1 updof powinien złożyć za 2015 r. zeznanie podatkowe za 2015 rok na formularzu PIT-36, opodatkowując dochód według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 updof. Z tych wszystkich względów zarzuty odwołania DIAS uznał za nieuzasadnione, w tym wskazał, że powołany przez skarżącego w odwołaniu wyrok z dnia 18 marca 2021 r. w sprawie VIII SA/Wa 190/21, dotyczący określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. jest nieprawomocny. Przedstawił swoje stanowisko w zakresie pozostałych zarzutów skarżącego (zob. str. 9 – 11 zaskarżonej decyzji). W skardze do Sądu, pełnomocnik skarżącego, występując o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot kosztów postępowania, postawił zarzuty naruszenia: a) przepisów prawa procesowego: - art. 120, art. 121 i art. 123 § 1 w zw. z art. 235 Op poprzez prowadzenie przez organ podatkowy postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; - art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 3, art. 188 i art. 191 w zw. z art. 235 Op poprzez dokonanie dowolnej, wybiórczej oceny dowodów z pominięciem istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, w szczególności: dokumentów potwierdzających otwarcie skarżącemu przez organ podatkowy obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadzie podatku liniowego, zeznań podatkowych PIT-36L złożonych przez skarżącego za lata podatkowe 2008-2014, zaniechanie przesłuchania w charakterze świadków pracowników Urzędu Skarbowego w [...] zajmujących się sprawami skarżącego z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych w latach 2008-2014, na okoliczność potwierdzenia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadzie podatku liniowego; - art. 233 § 1 pkt 1 Op poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w sytuacji, gdy decyzja ta winna zostać uchylona wskutek naruszenia przepisów w zakresie postępowania dowodowego art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 3, art. 188 oraz art. 191 oraz będącego skutkiem tego naruszenia przepisów prawa materialnego art. 9a ust. 2 i ust. 4 updof poprzez uznanie, że skarżący nie dokonał wyboru sposobu opodatkowania podatkiem liniowym na rok 2015; - art. 191 w zw. z art. 235 Op przez dokonanie oceny zebranych w sprawie materiałów dowodowych z przekroczeniem wyrażonej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów, wg z góry założonej tezy; b) przepisów prawa materialnego: - art. 9a ust. 2 i ust. 4 updof poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie że skarżący nie dokonał wyboru sposobu opodatkowania podatkiem liniowym na rok 2015, będące skutkiem naruszenia ww. przepisów postępowania w zakresie przeprowadzania dowodów; - art. 9a ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 1, art.45 ust. 4 pkt 1 updof polegające na ich zastosowaniu, będące skutkiem naruszenia ww. przepisów postępowania w zakresie przeprowadzania dowodów w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jasno wskazuje na prawidłowość sposobu rozliczenia podatkowego dokonanego przez skarżącego; - art. 45 ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 45 ust. 6 updof poprzez ich niezastosowanie będące skutkiem naruszenia ww. przepisów postępowania w zakresie przeprowadzania dowodów w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jasno wskazuje na prawidłowość sposobu rozliczenia podatkowego dokonanego przez skarżącego. Dyrektor IAS, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi to, czy skarżącemu przysługiwało w 2015 r. prawo do rozliczenia podatku dochodowego według stawki liniowej, zgodnie z art. 30c updof. Zdaniem skarżącego prawidłowość dokonanego przez niego rozliczenia podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. na zasadach podatku liniowego potwierdza brak zakwestionowania prawidłowości tego sposobu rozliczenia przez organ podatkowy za lata 2008 – 2014. Skoro zatem skarżący za lata podatkowe 2008 – 2014 był opodatkowany na zasadach podatku liniowego i nie zmienił tej formy opodatkowania, to za rok podatkowy 2015 był opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c updof. Literalna wykładnia art. 9a ust. 2 updof wskazuje końcowy termin do złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania w danym roku podatkowym. Jest nim 20 dzień roku podatkowego, dla którego podatnik wybiera taką formę rozliczania podatku. Wobec tego, że przepis ten nie wskazuje terminu początkowego, możliwa jest sytuacja, w której podatnik złoży takie oświadczenie wcześniej. Zdaniem organów podatkowych, skoro skarżący oświadczenie o wyborze formy opodatkowania podatkiem liniowym złożył w dniu 30 stycznia 2007 r., podczas gdy zgodnie z art. 9a ust. 2 updof oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania należało złożyć do dnia 20 stycznia 2007 roku, oznacza to, że nie dopełnił obowiązku złożenia oświadczenia o zmianie formy opodatkowania w ustawowym terminie i zmiana ta nie wywołała skutku prawnego co do zasad opodatkowania na kolejne lata. Fakt dokonywania rozliczenia w oparciu o stawkę 19 % nie może zastąpić pisemnego oświadczenia złożonego w określonym terminie. Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, iż zgodnie z art. 9a ust. 2 updof w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2004 r. do dnia 30 czerwca 2011 r. podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. W myśl art. 9a ust. 4 updof w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. do dnia 18 maja 2016 r., wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wskazać jednocześnie wypada, iż przepisy nie wymagały dla takiego oświadczenia jakiejś szczególnej formy, poza wymogiem formy pisemnej. To podatnik (co do którego nie zachodziły warunki wykluczające zastosowanie liniowego opodatkowania) decydował o korzystaniu z tej formy opodatkowania, przy czym jego jednorazowe oświadczenie o wyborze tej formy wywierało skutki na kolejne lata podatkowe, aż do czasu gdy jednoznacznie przez pisemne oświadczenie zrezygnował z tej formy opodatkowania. Wymóg złożenia oświadczenia w terminie do 20 stycznia roku podatkowego dotyczył tego, by ta forma opodatkowania stosowana była już w tym roku, w którym podatnik kontynuuje działalność gospodarczą z lat poprzednich. Ustawodawca nie wymagał bowiem składania takich oświadczeń w każdym roku, lecz rozciągał jego skutki na kolejne lata, aż do wyraźnej rezygnacji przez podatnika z tej formy opodatkowania. Wykładania językowa art. 9a ust. 2 updof prowadzi zatem do wniosku, że podatnik może złożyć oświadczenie o wyborze formy opodatkowania przed dniem 20 stycznia roku podatkowego, co skutkuje objęciem go stawką podatku liniowego już w tym roku podatkowym. Złożenie oświadczenia, o którym mowa po dniu 20 stycznia roku podatkowego, w okolicznościach niniejszej sprawy po 20 stycznia 2007 r., nie oznacza bezskuteczności takiego oświadczenia. Zgodnie z wykładnią językową przywołanego przepisu, należy bowiem uznać, że takie oświadczenie jest także złożone przed dniem 20 stycznia następnego roku podatkowego (w przedmiotowej sprawie przed 20 stycznia 2008 r.) zwłaszcza, że ustawodawca nie określa daty początkowej do możliwości złożenia takiego oświadczenia. Oznacza to, że oświadczenie, o którym mowa w art. 9a ust. 2 updof złożone przez skarżącego 30 stycznia 2007 r. wywoływało skutek, w postaci objęcia podatnika 19% stawką podatkową, ale dopiero od 2008 r. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych dokonanie wyboru do 20 stycznia danego roku ma tylko to znaczenie, że ten wybór dotyczy już tego roku. Art. 9a ust. 4a updof nie odnosi się do skutku jaki wywołuje oświadczenie złożone przed 20 stycznia danego roku dla opodatkowania stawką liniową w tymże roku, ale do wyrażenia woli o przejściu na opodatkowanie stawką liniową w ogólności (bez odniesienia do konkretnego roku). Wskazać jednocześnie należy, iż spór co do możliwości zastosowania przez skarżącego formy opodatkowania podatkiem liniowym w 2014 r. był przedmiotem rozstrzygnięcia zawartego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 marca 2021 r. w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 190/21, w którym Sąd ten stwierdził, iż oświadczenie skarżącego, o którym mowa w art. 9a ust. 2 updof złożone po 20 stycznia 2007 r. nie oznacza jego bezskuteczności, ale wywołuje skutek od 2008 r. i na lata następne. Wyrok ten jest prawomocny, albowiem Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 września 2021 r. sygn. akt II FSK 700/21 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, uznając jednocześnie za dopuszczalne przyjęcie, że oświadczenie skarżącego złożone w trybie art. 9a ust. 2 updof w dniu 30 stycznia 2007 r. mogło zostać uznane za skuteczne co do wyboru formy opodatkowania począwszy od 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił przy tym uwagę, iż podatnik konsekwentnie potwierdzał swój wybór o przejściu na opodatkowanie stawką liniową składając w kolejnych latach podatkowych (2008 – 2014) zeznania podatkowe PIT 36L, stosownie do art. 30c updof, a organy podatkowe nie zgłaszały żadnych zastrzeżeń co do powyższych zeznań podatkowych PIT 36L. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, iż skarżący miał pełne podstawy działając w zaufaniu do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 Op, aby przyjąć, że złożone przez niego oświadczenie, o którym mowa w art. 9a ust. 2 updof wywołało oczekiwany skutek. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela powyższą argumentację. Jak wynika z okoliczności sprawy, skarżący kontynuował rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych według zasad określonych w art. 30c updof także w roku 2015, a zakwestionowanie przez organ podatkowy prawidłowości przyjęcia tej formy nastąpiło dopiero w 2020 r. Biorąc zatem pod uwagę fakt, że skarżący składał za kolejne lata podatkowe (od 2008 r.) zeznania podatkowe PIT 36L dotyczące opodatkowania stawką liniową określoną w art. 30c updof, to tym samym w formie pisemnej wyrażał jednoznacznie swoją wolę korzystania z opodatkowania liniowego, zaś organ podatkowy przyjmując bez zastrzeżeń takie rozliczenia, przyjmował także do wiadomości oświadczenia skarżącego. Z tych względów uznać należy, iż wadliwa wykładnia art. 9a ust. 2 i ust. 4 updof oraz naruszenie zasady działania przez organy podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Op, doprowadziły organy podatkowe obu instancji do opodatkowania dochodów skarżącego za 2015 rok według stawek podstawowych z art. 27 updof, zamiast opodatkowania według stawki liniowej 19%, o jakiej mowa w art. 30c updof. Powyższe czyni zasadnym uwzględnienie skargi bez szczegółowego odnoszenie się do pozostałych jej zarzutów. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny wziąć pod uwagę przedstawioną wykładnię przepisów prawa materialnego i wywody zawarte powyżej. Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 ppsa uchylił zaskarżoną decyzję oraz wadliwą z tych samych przyczyn decyzję organu I instancji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1, 2 i § 4, art. 209 ppsa oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2018r., poz. 1687 ze zm.). Na wskazaną w punkcie 2 wyroku kwotę składają się: wpis stosunkowy od skargi w kwocie 1.035 zł, opłata od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 3.600 zł.