VIII SA/Wa 1144/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2015 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. 1. Decyzją z [...] sierpnia 2014 r., po rozpatrzeniu odwołania [...] Sp. z o. o. z siedzibą w R. (dalej: "Spółka" lub "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIS" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] lipca 2014 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie Spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2008 r. (IV – VIII), a także zobowiązania w podatku od towarów i usług (VAT) za wrzesień 2008 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 29 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), a także przepisy art. 23 § 1 pkt 2, § 4 i § 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op"). W uzasadnieniu powołał nadto art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "uppsa"). 2. Stan faktyczny. 2.1. Naczelnik US, po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego ustalił, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (świadczenie usług transportowych, spedycyjnych i najmu) Spółka zaniżyła deklarowane obroty z tytułu sprzedaży [...] pojazdów mechanicznych (tj. [...] samochodów ciężarowych lub dostawczych oraz [...] naczepy). W przypadku 2 transakcji dostawa została dokonana na rzecz osób niebędącymi podatnikami podatku od towarów i usług. Pozostałe pojazdy zostały sprzedane podatnikom VAT. Naczelnik US nie dał wiary skarżącej, że wszystkie [...] spornych pojazdów Spółka rzekomo sprzedała za kwoty znacznie niższe od ich wartości rynkowych (różnica między ceną rynkową a ceną wykazaną w treści faktur wystawionych przez Spółkę wynosiła od 50% do 78%). W 7 przypadkach cena z faktury dokumentującej dostawę była niższa od ceny dokumentującej nabycie pojazdu. Przyjął, że wystąpiły przesłanki do szacowania podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1, § 4 i § 5 Op. Wyjaśnił, że brak było podstaw do zastosowania metod przewidzianych w art. 23 § 3 Op. Określając podstawę opodatkowania (wartość obrotu ze sprzedaży pojazdów), Naczelnik US powołał się na wartości rynkowe pojazdów publikowane w katalogach Info – Ekspert oraz uwzględnił opinię biegłego z [...] lutego 2011 r., którego powołał w toku postępowania dotyczącego zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Z opinii tej wynika, że wartość pojazdów na dzień ich sprzedaży przez Spółkę była wyższa od kwot wynikających z faktur wystawionych przez Spółkę. Dodał, że uzupełnił materiał dowodowy w zakresie wskazanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z 13 listopada 2013 r. (VIII SA/Wa 537/13) i w decyzji Dyrektora IS uchylającej pierwotną decyzję wymiarową organu I instancji, wydanej w związku z powyższym wyrokiem. Wyjaśnił, że brak jest podstaw do wniosku, że strony transakcji działały pod presją, a przedmiotem spornych dostaw były pojazdy używane, których nie należało zaliczyć do wyjątkowych. Pochodziły bowiem z seryjnych produkcji, posiadały standardowe wyposażenie i nie posiadały poważniejszych usterek. Dostawy nie były dokonywane w szczególnych warunkach. Sytuacja finansowa Spółki nie była zła i nie wymuszała sprzedaży pojazdów za ceny poniżej ich wartości rynkowych. Tym bardziej, że większość spornych pojazdów (7) została sprzedana kilka dni po ich zakupie przez Spółkę za znacznie wyższe kwoty. Skarżąca nie wskazała wiarygodnych okoliczności uzasadniających sprzedaż pojazdów po znacznie zaniżonych cenach w stosunku do ich wartości rynkowej. Zauważył, że spośród nabywców spornych pojazdów tylko 1 osoba mogła korzystać z odpisów amortyzacyjnych. Naczelnik US wyjaśnił, że spośród [...] spornych pojazdów sprzedanych w 2008 r. 7 Spółka zakupiła [...] sierpnia 2008 r. ([...] pojazdy marki [...]i [...] marki [...]) od jednego dostawcy (dawniej G. Sp. z o. o., obecnie [...] Sp. z o. o.) na podstawie stosownych faktur oraz umowy, której przedmiotem była sprzedaż łącznie [...] używanych samochodów ciężarowych wylicytowanych przez Spółkę za ogólną kwotę [...] zł (dalej: "transakcja pakietowa"). Pozostałe [...] sprzedane w 2008 r. pojazdy (R. [...] i naczepa W.) Spółka nabyła w październiku i listopadzie 2007 r. Inne pojazdy nabyte w transakcji pakietowej posiadała na koniec 2008 r., z tego [...] zaliczyła do środków trwałych. Nabycie [...] pojazdów za łączną kwotę [...] zł nastąpiło w wyniku wybrania oferty skarżącej za najkorzystniejszą, a stan pojazdów (model, rocznik, przebieg i stan techniczny) był skarżącej znany (zob. s. 14 decyzji Naczelnika US). Ewidencje dostaw za poszczególne miesiące 2008 r. organ I instancji uznał za nierzetelne w części dotyczącej wysokości obrotów ze sprzedaży spornych [...] pojazdów. 2.2. W odwołaniu skarżąca postawiła zarzuty związane z wadliwymi w jej ocenie ustaleniami faktycznymi w zakresie wysokości jej obrotów ze sprzedaży pojazdów (czyli zarzuty naruszenia przepisów: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w związku z § 4 Op), zarzuty naruszenia art. 29 ustawy o VAT poprzez wadliwe ustalenie rzeczywistej wartości transakcyjnej na podstawie opinii biegłego, a także zarzuty naruszenia art. 23 Op poprzez bezpodstawne oszacowanie podstawy opodatkowania. Wystąpiła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. 2.3. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. W pierwszej kolejności stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły przeszkody do orzekania o zobowiązaniach skarżącej, gdyż termin przedawnienia, który w niniejszej sprawie upływał z dniem 31 grudnia 2013 r., został zawieszony na skutek wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i 2 Op. Postanowieniem z [...] października 2013 r. wszczęte bowiem zostało dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące podania nieprawdy między innymi w deklaracji Spółki (VAT – 7) za wrzesień 2008 r., czyli z art. 56 § 2 w związku z art. 62 § 2 i art. 61 § 1 kks (w tym samym dniu prezesowi Spółki zostały przedstawione zarzuty). Nadto [...] listopada 2013 r. doręczono skarżącej zawiadomienie Naczelnika US o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań Spółki z tytułu VAT za wrzesień 2008 r. Został zatem spełniony obowiązek informacyjny, o którym mowa w wyroku TK z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11). Dyrektor IS powołał się także na poglądy prawne zawarte w uchwale NSA z 29 czerwca 2009 r. (sygn. akt I FPS 9/08) oraz na przesłankę z art. 70 § 6 pkt 2 Op. Na tej podstawie wywiódł, że bieg terminu przedawnienia z uwagi na wniesienie skargi na poprzednią decyzję Dyrektora IS był zawieszony do [...] stycznia 2014 r. za wszystkie miesiące (od kwietnia do września 2008 r.), o których mowa w zaskarżonej decyzji. To zaś oznacza, że wystąpiła możliwość merytorycznego orzekania przez Dyrektora IS w niniejszej sprawie. W drugiej kolejności organ odwoławczy zarysował istotę sporu w niniejszej sprawie, dotyczącą ustalenia rzeczywistych kwot uzyskanych przez Spółkę z tytułu dostawy (sprzedaży) samochodów w poszczególnych miesiącach 2008 r. i powołał się między innymi na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 4 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Przedstawiając stan rozpoznawanej sprawy powołał się na ustalenia faktyczne dokonane w związku z prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie z 13 listopada 2013 r. (VIII SA/Wa 537/13) uchylającym poprzednią decyzję Dyrektora IS (z [...] maja 2013 r.), który stanowił dla organu odwoławczego podstawę do uchylenia pierwotnej decyzji wymiarowej Naczelnika US. Powtórzył za organem I instancji, że [...] spornych pojazdów nie posiadało znacznych usterek, poza tymi, które wynikały z ich eksploatacji. W przypadku R. [...], sprzedanego przez Spółkę [...] września 2008 r. rzekomo za kwotę netto [...] zł (VAT [...] zł) organ odwoławczy przyjął, że stan pojazdu był dobry, a cena transakcyjna pozostawała w związku z wartością pojazdu określoną przez nabywcę następnego dnia po zakupie ([...] zł) w celu ubezpieczenia (AC). Tym samym ceny sprzedaży pojazdów ujawnione przez skarżącą zostały znacznie zaniżone, bez uzasadnionej przyczyny, w stosunku do cen rynkowych porównywalnych pojazdów. Skoro sytuacja ekonomiczno - finansowa skarżącej w miesiącach, w których dokonywała sprzedaży pojazdów, nie zmuszała jej do sprzedaży pojazdów za kwoty rażąco niskie w stosunku do rynkowych, to znaczy, że ceny transakcyjne były wyższe od tych, które zostały ujawnione. Naczelnik US słusznie odmówił zatem wiarygodności wystawionym przez Spółkę fakturom VAT dokumentującym dostawę pojazdów. Wartość obrotu z tytułu dostawy pojazdów należało oszacować, zgodnie z przepisami art. 23 § 1 pkt 2, § 4 i § 5 Op, z uwzględnieniem opinii biegłego skarbowego i innych dowodów zebranych w niniejszej sprawie (w tym informacji udzielonych przez podmiot, od którego Spółka kupiła pojazdy w transakcji pakietowej). W ocenie Dyrektora IS, organ I instancji trafnie przyjął, że nie wystąpił przesłanki pozwalające na zastosowanie jednej z metod, o których mowa w art. 23 § 3 Op. Dodał, że ewidencje sprzedaży VAT zasadnie zostały uznane za nierzetelne. Tym samym zarzuty odwołania uznał za chybione (s. 20 – 23 zaskarżonej decyzji). Powołał się na wyrok WSA w Warszawie z 19 czerwca 2013 r. (VIII SA/Wa 278/13) oddalający skargę Spółki na decyzję Dyrektora IS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. i argumentację przedstawioną przez Sąd odnośnie zaniżenia przychodów ze sprzedaży tych samych spornych pojazdów. Zauważył, że skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów i wniosków, które mogłyby potwierdzać zasadność jej zarzutów. Naczelnik US uwzględnił wytyczne Sądu wyrażone w prawomocnym wyroku z 13 listopada 2013 r. (VIII SA/Wa 537/13). Spółka nie wyjaśniła zaś w sposób wiarygodny powodów zbycia pojazdów nawet za połowę ceny ich nabycia (przykładowo ponad [...] zł różnicy pomiędzy ceną zakupu naczepy oraz jej sprzedaży z faktury wystawionej przez skarżącą, a także [...] zł różnicy pomiędzy najniższa ceną rynkową i ceną ujawnioną w treści zakwestionowanej faktury). 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Pismem z [...] października 2014 r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd") na ostateczną decyzję Dyrektora IS. Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, pełnomocnik Spółki (radca prawny) postawił zarzuty (pisownia w większości oryginalna) naruszenia: a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Op poprzez: - dążenie w toku prowadzonego postępowania do z góry ustalanego rozstrzygnięcia; - wydanie decyzji niezawierającej należytego uzasadnienia faktycznego, gdyż w jej uzasadnieniu brakuje jakiejkolwiek argumentacji potwierdzającej, że transakcje dostawy samochodów dokonane były przez Spółkę w innej wysokości niż wynikało to z wystawionych przez Spółkę faktur, które odzwierciedlały rzeczywistą wartość transakcyjną; - treść decyzji w aspekcie związanym z ustaleniem stanu sprzedawanych samochodów jest sprzeczna wewnętrznie (z jednej strony decyzja zawiera informacje o usterkach i wadach sprzedawanych środków transportu, z drugiej strony zawiera informacje o braku takich usterek); - brak jakiegokolwiek postępowania dowodowego, które zgodnie ze wskazaniami WSA w Warszawie (sygn. akt VIII SA/Wa 537/13) orzekającego w przedmiotowej kwestii organy podatkowe powinny przeprowadzić celem wykazania, że rzeczywista wartość transakcyjna była inna niż wartość wynikająca z wystawionych przez Spółkę faktur VAT; - wydanie decyzji w oparciu o subiektywne odczucia i przypuszczenia nieznajdujące podparcia w zgromadzonym materiale dowodowym; - "nie podjęcia" wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; - wydanie decyzji, w wyniku której doszło do naruszenia wskazanych przepisów Op (w tym m. in. zasady prawdy obiektywnej i zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy; - wydanie decyzji nieuwzględniającej wyjaśnień Spółki oraz zeznań nabywców środków transportu; - wydanie decyzji w oparciu o opinię biegłego, która miała na celu oszacowanie wartości rynkowej sprzedawanych środków transportu; b) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w związku z naruszeniem ww. przepisów Op, tj.: - art. 29 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że rzeczywistą wartością transakcyjną w niniejszej sprawie powinna być wartość samochodów określona w oparciu o opinię biegłego, zamiast rzeczywistej wartości transakcyjnej, co de facto w przedmiotowej sprawie sprowadza się do konieczności uznania błędnej tezy, że podstawą opodatkowania w transakcjach odpłatnych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi są ceny rynkowe; - art. 23 Op poprzez ponowne oszacowanie podstawy opodatkowania, pomimo, że nie było do tego jakichkolwiek podstaw, w szczególności, że w protokole kontroli z [...] listopada 2008 r. organ podatkowy I instancji nie kwestionował rzetelności ksiąg podatkowych i uznał ewidencje zakupu i sprzedaży VAT za miesiąc sierpień 2008 r. za rzetelne i przyjął za dowód to, co wynikało z ich zapisów. Uzasadniając skargę jej autor powtórzył zasadnicze elementy dotychczasowej argumentacji, prezentowanej w trakcie postępowania podatkowego, a wcześniej w toku postępowania sądowego zakończonego wyrokiem tutejszego Sądu z 13 listopada 2013 r. (VIII SA/Wa 537/13). Zdaniem pełnomocnika skarżącej, organy ponownie rozpoznając niniejszą sprawę nie wykazały, że rzeczywista wartość transakcyjna dotycząca sprzedawanych pojazdów była inna niż wartość transakcji udokumentowana wystawionymi przez Spółkę fakturami VAT, będącymi przedmiotem sporu. Nie dokonały żadnych dodatkowych czynności, w szczególności celem zbadania, czy Spółka uzyskała jakiekolwiek inne świadczenia (w tym pieniężne) za dostarczane środki transportu, gdy zeznania świadków potwierdzają rzetelność faktur VAT wystawionych przez Spółkę. Bezpodstawnie uwzględniły jako dowód opinię biegłego sporządzoną [...] lutego 2011 r. Dyrektor IS w sposób wewnętrznie sprzeczny uzasadnił nadto zaskarżoną decyzję co do usterek i ponadprzeciętnego przebiegu spornych pojazdów. Organy pominęły fakt, że pojazdy zostały zakupione przez skarżącą "w pakiecie". Zdaniem autora skargi fakt, że nabywca pojazdu zadeklarował do ubezpieczenia jako wartość pojazdu kwotę [...] zł nie potwierdza założenia organów, że cena transakcyjna była inna od ujawnionej przez Spółkę w treści faktury dotyczącej dostawy pojazdu (R. [...]). Późniejsza odsprzedaż pojazdów po cenach wyższych od cen uzyskanych przez Spółkę także nie potwierdza tezy organów, że skarżąca zaniżała deklarowane obroty. Tym bardziej, że Spółka nie posiada doświadczenia w zakresie handlu środkami transportu. Sprzedaż pojazdów wynikała jedynie z tego, że zostały one nabyte "w pakiecie". Była to najlepsza decyzja, którą mogła podjąć Spółka. Dyrektor IS nie wyjaśnił, z jakich powodów za niewiarygodne uznał sporne faktury i zeznania świadków. Pełnomocnik skarżącej powołał się także na kontrolę podatkową za sierpień 2008 r. przeprowadzoną w Spółce, która nie ujawniła nieprawidłowości. Dopiero kolejna kontrola podatkowa zakończyła się stwierdzeniem nieprawidłowości, o których mowa w zaskarżonej decyzji. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, w świetle art. 29 ustawy o VAT, obowiązkiem organów było uwzględnienie tego, co wykazała Spółka w treści spornych faktur VAT, gdyż transakcje nie były zawierane pomiędzy podmiotami ze sobą powiązanymi. Była to rzeczywista wartość transakcyjna (obrót). Tym samym brak było podstaw do określenia wartości obrotu (rzeczywistych cen transakcyjnych) w drodze szacowania (art. 23 Op), de facto na podstawie opinii biegłego. Autor skargi dodał, że w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej brak jest podstaw do określania podstawy opodatkowania w przypadku czynności odpłatnej, dokonanej pomiędzy niezależnymi podmiotami, gdy wartość wyrażona jest w pieniądzu, na podstawie wartości rynkowej transakcji, z pominięciem zapłaconej ceny. W realiach niniejszej sprawy podstawą opodatkowania powinna być rzeczywista wartość transakcyjna, po której dokonano sprzedaży pojazdów, czyli wynikająca z treści spornych faktur (zob. s. 6 – 15 skargi). 3.2. Odpowiadając na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoją dotychczasową argumentację i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd miał na uwadze związanie Sądu i organów podatkowych orzekających w niniejszej sprawie, oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w prawomocnym wyroku z 13 listopada 2013 r. (VIII SA/Wa 537/13), zgodnie z art. 153 uppsa. Oceniając zaskarżoną decyzję także w tym zakresie należy stwierdzić, że decyzja ta nie narusza przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie narusza także przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Tym samym nie wystąpiły przesłanki, o których mowa w przepisach art. 145 § 1 uppsa. Rozstrzygając sprawę, Sąd uwzględnił przepisy art. 134 § 1 i § 2 uppsa. 4.2. Ramy prawne. W świetle art. 153 uppsa, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.), podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2, § 4 i § 5 Op, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (§ 1 pkt 2). W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod z § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (§ 4). Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (art. 23 § 5). 4.3. W niniejszej sprawie spór dotyczy w pierwszej kolejności uwzględnienia przez organy podatkowe oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych przez Sąd w wyroku z 13 listopada 2013 r. (VIII SA/Wa 537/13), uchylającym poprzednią decyzję Dyrektora IS wydaną w niniejszej sprawie. W drugiej kolejności spór dotyczy oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe i prawidłowości zastosowania przepisów art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, art. 23 § 1 pkt 2, § 4 i § 5 Op. Zdaniem Dyrektora IS, sporne faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistości, gdyż rzeczywiste ceny transakcyjne były inne (wyższe) od tych, które wynikają z treści spornych faktur VAT. Spółka zaniżyła deklarowane obroty z tytułu dostawy (sprzedaży) 9 pojazdów za ceny bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegające (niższe) od ich wartości rynkowej (różnica między ceną rynkową a ceną wykazaną w treści faktury wynosiła od 50,30% do 78%), a w 7 przypadkach nawet znacznie niższe od ich cen zakupu. Istotnym dowodem w sprawie jest opinia biegłego powołanego przez organ I instancji, która stanowiła podstawę ustaleń dotyczących oszacowanej ceny transakcyjnej (sprzedaży) tych pojazdów. W ocenie Dyrektora IS, ponownie rozpoznając sprawę organy uwzględniły ocenę prawną oraz wytyczne, które zostały wyrażone przez Sąd w prawomocnym wyroku z 13 listopada 2013 r. (VIII SA/Wa 537/13; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.; dalej: "CBOSA"), uchylającym poprzednią decyzję Dyrektora IS. Organ I instancji uzupełnił materiał dowodowy i dokonał ustaleń wskazywanych przez Sąd. Spółka nie wykazała zaś, że wystąpiły okoliczności (podstawy) do zbycia pojazdów za ceny znacznie odbiegające od ich wartości rynkowej, w tym poniżej cen ich zakupu. Zdaniem autora skargi, organy wadliwie ustaliły stan faktyczny sprawy. W sposób dowolny oceniły zebrane dowody, w tym wyjaśnienia skarżącej i jej kontrahentów. Decyzje zostały wydane na podstawie wadliwej opinii biegłego, która nie powinna stanowić podstawy ustaleń faktycznych (rozstrzygnięcia). Spółka w toku postępowania podatkowego wyjaśniła zaś należycie, z jakich względów sprzedała [...] pojazdów poniżej ich cen rynkowych (katalogowych). Uzasadniła ekonomiczną zasadność sprzedaży pojazdów za ceny ujawnione w treści faktur VAT (zakup pojazdów "w pakiecie", obawy związane z pogorszeniem sytuacji na rynku transportowym, unikanie kosztów utrzymania zbędnych i zużytych lub uszkodzonych pojazdów, poprawa płynności finansowej Spółki i jej brak doświadczenia w handlu pojazdami). Pełnomocnik Spółki twierdzi, że była to najlepsza decyzja, którą mogła podjąć Spółka. Nie wystąpiły tym samym przesłanki do zastosowania przepisów art. 23 § 1 pkt 2, § 4 i § 5 Op. Tym bardziej, że takiej możliwości nie przewidują przepisy art. 29 ustawy o VAT. Wartość pojazdów należało zatem ustalić wskazując rzeczywistą wartość transakcyjną spornych pojazdów, nie zaś określoną w opinii biegłego skarbowego, która w rzeczywistości dotyczy wartości rynkowej tych pojazdów, co pozostaje w sprzeczności z poglądami prawnymi zaprezentowanymi przez Sąd w wyroku z 13 listopada 2013 r. (VIII SA/Wa 537/13), uchylającym poprzednią decyzję Dyrektora IS. Zaskarżona decyzja zawiera nadto wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie co do usterek w poszczególnych pojazdach i ich ponadprzeciętnego przebiegu. 5.1. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo przyjęły, że w realiach rozpoznawanej sprawy wystąpiły przesłanki do zastosowania powołanych przepisów art. 29 ustawy o VAT. Spółka zaniżyła bowiem obroty ze sprzedaży [...] pojazdów za ceny znacznie odbiegające od ich wartości rynkowej (zaniżenie wartości transakcyjnych, tj. cen sprzedaży pojazdów, wynosiło od 50,30% do 78% w stosunku do ich wartości rynkowej ustalonej na podstawie katalogów Info – Expert), a w [...] przypadkach za ceny znacznie niższe od ceny zakupu. Spółka nie uzasadniła nadto w sposób wiarygodny powodów, które legły u podstaw sprzedaży pojazdów za ceny znacznie odbiegające od ich wartości rynkowej (ceny zakupu). Organy podatkowe, ponownie rozpoznając sprawę, zastosowały się do poglądów prawnych i wytycznych wyrażonych w prawomocnym wyroku tutejszego Sądu z 13 listopada 2013 r. (VIII SA/Wa 537/13; CBOSA). Uwzględniły konieczność używania prawidłowej (precyzyjne) terminologii. Naczelnik US ustalił, że sytuacja ekonomiczno – finansowa Spółki nie powodowała konieczności wyzbywania się składników jej majątku po znacznie zaniżonych cenach w stosunku do ich wartości rynkowej. Tym bardziej, że działania skarżącej, które na przestrzeni kilku dni generowały znaczne straty, w znaczeniu księgowo – podatkowym, były zupełnie niezrozumiałe i nielogiczne obiektywnie rzecz biorąc. Skoro skarżąca zaniżała dla celów podatkowych rzeczywiste wartości transakcyjne dotyczące sprzedaży poszczególnych pojazdów i wartość deklarowanych obrotów, wbrew art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, to wystąpiły przesłanki do uznania ewidencji dostaw za nierzetelną w tym zakresie. To zaś otworzyło możliwość zastosowania przepisów art. 23 § 1 pkt 2, § 4 i § 5 Op. Zdaniem Sądu, organy zasadnie określiły skarżącej podstawę opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie opinii biegłego skarbowego sporządzoną na zlecenie organu I instancji, wskazującą wartość transakcyjną spornych pojazdów najbardziej zbliżoną do rzeczywistości. Opinia ta jest korzystna dla Spółki, pomimo zauważonych przez stronę uchybień wynikających z jej treści. Opinia podlegała ocenie wraz z innymi dowodami zebranymi w sprawie, zgodnie z art. 191 Op. Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji odpowiada wymogom przewidzianym w przepisach art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Op. Z treści opinii biegłego wynika, że zastosował on zarówno korekty za zwiększony wobec średniego przebieg pojazdów i dokonał oceny dowodów zebranych w trakcie postępowania podatkowego. Także dowodów przedstawionych przez skarżącą. W każdym przypadku zmniejszył wartość pojazdów o tzw. korekty różne. Wartość pojazdów ustalona przez biegłego jest nadto w każdym z [...] analizowanym przypadków niższa od cen rynkowych wynikających z publikacji Info – Expert. W [...] przypadkach biegły ustalił zaś wartość rynkową pojazdów na kwotę niższą od cen ich zakupu przez skarżącą. Pomimo tego, że w [...] przypadkach pomiędzy czynnościami zakupu pojazdu i sprzedaży danego pojazdu upłynęło zaledwie kilka lub kilkanaście dni. W dwóch przypadkach okres ten wynosił poniżej 5 miesięcy (naczepa) oraz kilka dni powyżej 10 miesięcy (R. [...]). Te dwa pojazdy skarżąca traktowała jako towary handlowe. Nie wyjaśniła w sposób wiarygodny ekonomicznego sensu poniesienia znacznej straty ze sprzedaży naczepy (w kwocie przekraczającej [...] zł). Nabywca samochodu R. [...] ubezpieczył zaś ten pojazd następnego dnia po dokonaniu zakupu, wskazując jako jego wartość kwotę [...] zł netto (czyli [...] zł brutto), gdy w treści faktury wystawionej dla niego przez skarżącą podana została jako cena sprzedaży kwota [...] zł netto ([...] zł brutto). Skoro działania skarżącej są nieracjonalne, zakładając wiarygodność jej twierdzeń dotyczących rzetelności spornych faktur, a jej wyjaśnienia nielogiczne, to w ocenie Sądu uznać należy, że istniał tylko jeden powód uzasadniający takowe działania, które mogą mieć sens tylko wówczas, gdy ich konsekwencją byłoby co najmniej uzyskanie korzyści podatkowych, poprzez bezprawne zmniejszenie jej obciążeń podatkowych. Inne możliwości racjonalnego wytłumaczenia działań osób reprezentujących skarżącą wykraczają poza zakres kognicji tutejszego Sądu. 5.2. Podkreślenia wymaga, że skarżąca kwestionując dowód z opinii biegłego, nie skorzystała z możliwości przeprowadzenia w trakcie postępowania podatkowego przeciwdowodu w postaci opinii biegłego powołanego we własnym zakresie. Nie wyjaśniła w sposób wiarygodny, z jakich względów zdecydowała się sprzedać [...] z [...] zakupionych samochodów w terminie kilkunastu dni od dnia zakupu za ceny niższe nie tylko od cen rynkowych ([...]), ale także od cen ich zakupu ([...]). Argumentacja skarżącej dotycząca pogarszającej się sytuacji rynkowej i obaw co do płynności finansowej nie może zostać uznana za wiarygodną. Organy podatkowe, stosując się do zaleceń Sądu dokonały bowiem analizy sytuacji ekonomiczno – finansowej Spółki i na tej podstawie słusznie przyjęły, że nie uzasadniała ona sprzedaży spornych pojazdów po rażąco zaniżonych cenach. Spółka była w dobrej kondycji ekonomicznej, posiadała płynność finansową. Zaakceptowała nadto ceny kupowanych pojazdów po zapoznaniu się z ich stanem technicznym. Spółka nie wykazała, że zaakceptowanie realnej i znacznej straty ze sprzedaży [...] samochodów było trafne z ekonomicznego punktu widzenia, w świetle korzyści związanych z zakupem pozostałych pojazdów. Spółka nie wyjaśniła nadto, z jakich względów kupowała poszczególne pojazdy w transakcji pakietowej za ceny różne od ich rzeczywistej wartości rynkowej. Skoro strony transakcji pakietowej precyzyjnie określiły ceny sprzedaży poszczególnych pojazdów, a Spółka nie wyjaśniła, z jakich względów ceny sprzedaży (transakcyjne) odbiegały od rzeczywistości, to uznać należy, że organy zasadnie odmówiły jej wyjaśnieniom wiarygodności. Tym bardziej, że racjonalny przedsiębiorca, który obawia się kryzysu gospodarczego i zachwiania swojej płynności finansowej, zazwyczaj ogranicza inwestycje, skoro przewiduje możliwość naruszenia swojej stabilności lub przewiduje możliwość zrealizowania swoich planów niższym kosztem. Skarżąca zainwestowała zaś [...] zł w zakup [...] pojazdów, z których [...] wkrótce sprzedała znacznie poniżej ich wartości rynkowej wynikającej z danych publikowanych przez Info – Expert, a w [...] przypadkach nawet poniżej cen zakupu. Naczepę zakupiła za [...] zł (brutto), a cenę sprzedaży niespełna pół roku później ustaliła na [...] zł (brutto). Stratę z tej transakcji (ponad [...] zł) tłumaczyła załamaniem rynku transportowego, choć wkrótce postanowiła zainwestować w środki transportu [...] zł. Cena sprzedaży netto samochodu R. [...] wynikająca z faktury wystawionej przez skarżącą z tytułu sprzedaży tego samochodu ([...] zł netto) stanowiła zaś zaledwie 40% wartości tego samochodu podanej przez nabywcę w umowie ubezpieczeniowej ([...] zł netto), zawartej następnego dnia po dokonaniu zakupu samochodu. Skarżąca nie wskazała wiarygodnych motywów, które uzasadniałyby wniosek, że jej działania były legalne. Zdaniem Sądu, działania skarżącej prowadzą do wniosku, że jej celem było bezprawne obniżenie zobowiązań podatkowych. Wystąpiła zatem konieczność wydania decyzji wymiarowej będącej przedmiotem kontroli Sądu. 6. Za chybione Sąd uznał zarzuty skargi. Ponownie rozpoznając sprawę organy nie naruszyły bowiem wskazanych w skardze przepisów postępowania, czyli art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Op. Wyjaśniły bowiem wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne. Trafnie odmówiły wiarygodności wyjaśnieniom skarżącej dotyczącym powodów zaniżenia cen sprzedaży pojazdów. Wbrew zarzutom skargi, wystąpiły podstawy do uwzględnienia dowodu z opinii biegłego, w wyniku prawidłowego zastosowania przepisów art. 29 ustawy o VAT oraz art. 23 § 1 pkt 2, § 4 i § 5 Op. Skoro skarżąca nie uzasadniła w sposób wiarygodny powodów zaniżenia cen sprzedaży pojazdów (rzeczywistych wartości transakcyjnych), to z oczywistych względów organy zasadnie uznały, w ocenie Sądu korzystną dla Spółki opinię biegłego, za kluczowy dla rozstrzygnięcia sprawy dowód. Dokonały oceny opinii, po otrzymaniu wyjaśnień od biegłego dotyczących występujących w sprawie wątpliwości. Biegły sporządzał zaś opinię także na podstawie dowodów przedstawionych przez Spółkę i jej wyjaśnień. Organy podatkowe prawidłowo oceniły także wyjaśnienia skarżącej i nabywców pojazdów. Uzasadnienia zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji zawierają stosowne rozważania na temat wartości transakcyjnej poszczególnych pojazdów w dniu ich sprzedaży przez Spółkę w zestawieniu z ustaleniami dotyczącymi sposobu korzystania z pojazdów przez ich nabywców. Wyjaśnienia skarżącej dotyczące sprzedaży pojazdów poniżej ceny ich zakupu z uwagi na kryzys gospodarczy oraz obawy co do płynności finansowej należy uznać za oczywiście niewiarygodne, o czym mowa wyżej. Racjonalnie działający przedsiębiorca nie inwestuje bowiem znacznych środków w zakup środków transportu w celu poniesienia straty po ich sprzedaży. Skoro nabywca R. [...] następnego dnia po dokonaniu zakupu tego pojazdu od Spółki zawarł umowę ubezpieczeniową z której treści wynika, że wartość pojazdu została określona na kwotę [...] zł netto (czyli [...] zł brutto), to wartość tego pojazdu oszacowaną na dzień sprzedaży przez biegłego na kwotę [...] zł brutto należy uznać za korzystną dla Spółki. Za znacznie zaniżoną należy tym samym uznać cenę sprzedaży tego pojazdu wynikającą z treści wystawionej przez skarżącą faktury ([...] zł brutto, [...] zł netto). Za znacznie zaniżoną należy także uznać cenę sprzedaży naczepy W. wynikającą z faktury wystawionej przez skarżącą ([...] brutto), skoro naczepa ta została zakupiona przez skarżącą jako towar handlowy za [...] zł brutto, a jej wartość na dzień sprzedaży, która to czynność została dokonana niespełna 5 miesięcy od zakupu, biegły określił na kwotę [...] zł brutto. Powtórzyć i podkreślić należy, że wartość pojazdów ustalona przez biegłego jest w każdym z [...] analizowanym przypadków niższa od ich najniższych cen rynkowych, wynikających z publikacji (katalogów) Info – Expert. W [...] przypadkach biegły ustalił zaś wartość rynkową sprzedawanych przez skarżącą pojazdów na kwotę niższą od cen ich zakupu. Sąd, w składzie orzekającym w niniejsze sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sadów administracyjnych, w świetle których zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i jej europejski wzorzec wynikający z Dyrektywy Rady 112/2006/WE (a wcześniej z VI Dyrektywy) nie sprzeciwiają się dopuszczalności ustalenia podstawy opodatkowania VAT w drodze szacunku, o ile oczywiście będzie on respektować cechy szczególne tego podatku. Regulacje zawarte w art. 3 Op uprawniają organy do określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, między innymi w przypadku, gdy podatnik w celu uchylenia się od opodatkowania zataił przed organami cześć lub całość osiąganych przez niego obrotów. W takiej sytuacji organ podatkowy odtwarza rzeczywistą wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji. Szacowanie opodatkowania jest w tym przypadku działaniem procesowym organu, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze, w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Ryzyko, które wiąże się z operacją oszacowania, nawet po spełnieniu dyspozycji z art. 23 § 5 Op, obciąża podatnika, który nie prowadzi rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych (zob. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 lipca 2010 r., I FSK 1138/09; 24 sierpnia 2010 r., I FSK 1293/09; z 15 października 2010 r., I FSK 1750/09; 31 stycznia 2012 r., I FSK 454/11; z 5 maja 2015 r., I FSK 347/14; CBOSA). Skoro organ I instancji w oparciu o ustalenia faktyczne poczynione w toku prawidłowo przeprowadzonego postępowania odtworzył wysokość obrotów uzyskanych przez Spółkę ze sprzedaży pojazdów, to znaczy, że działał zgodnie z przepisami art. 23 Op. Wyjaśnił, z jakich przyczyn należało pominąć metody wymienione w art. 23 § 3 Op. Zasadnie, a przy tym działając w sposób korzystny dla Spółki, przyjął za wartości transakcyjne kwoty wskazane przez biegłego w jego opinii dotyczącej wartości spornych pojazdów. Skoro bowiem biegły, a następnie organy, przyjęli za wartości transakcyjne kwoty niższe od najniższych cen rynkowych, wynikających z publikacji (katalogów) Info – Expert ([...] przypadkach biegły ustalił wartość rynkową sprzedawanych przez skarżącą pojazdów na kwotę niższą od cen ich zakupu), to znaczy, że działania biegłego i organów należy uznać za korzystne dla Spółki. Dodać należy, że przedmiotem kontroli sądowej nie były transakcje dotyczące zakupu przez Spółkę przedmiotowych pojazdów, w tym w transakcji "pakietowej", którą konsekwentnie wskazuje pełnomocnik skarżącej, lecz dostawy [...] spornych pojazdów oraz obroty osiągnięte przez skarżącą z tego tytułu. Skarżąca nie wykazała, że pojazdy, których nie sprzedała wkrótce po ich zakupie, posiadały nadzwyczajną wartość. Zdaniem Sądu, na uwagę zasługuje w realiach niniejszej sprawy stanowisko wielokrotnie wyrażane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które podziela Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem, który dyrektywa 2006/112 uznaje i wspiera. W związku z tym jednostki nie mogą skutecznie powoływać się na normy prawa Unii dla uzasadnienia działań bezprawnych lub w celu nadużycia swoich uprawnień (zob. wyrok TSUE w wyroku z 31 stycznia 2013 r., C - 642/11; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach C – 80/11 i C – 142/11). Pogląd ten nie traci na aktualności także w odniesieniu do podatku należnego, o którym mowa w zaskarżonej decyzji. 7. Reasumując, w ocenie Sądu brak jest podstaw, o których mowa w przepisach art. 145 uppsa, do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Wbrew zarzutom stawianym przez autora skargi, wystąpiły bowiem podstawy do zastosowania w sprawie przepisów art. 23 § 1 pkt 2, § 4 i § 5 Op w związku z art. 29 ustawy o VAT. Organy nie naruszyły zaś art. 153 uppsa, gdyż w toku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego uwzględniły ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w uzasadnieniu prawomocnego wyroku WSA w Warszawie (VIII SA/Wa 537/13; CBOSA), wydanego w niniejszej sprawie 13 listopada 2013 r. Sąd uchylając poprzednią decyzję Dyrektora IS wydaną w niniejszej sprawie, wskazał uchybienia organów dotyczące sposobu prowadzenia postępowania podatkowego. Uchybienia te zostały usunięte w toku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego. Organy podatkowe wykazały, że wystąpiły wszystkie przesłanki przewidziane w przepisach art. 23 § 1 pkt 2, § 4 i § 5 Op, uzasadniające szacowanie wysokości obrotu, o którym mowa w przepisach art. 29 ustawy o VAT, ze sprzedaży pojazdów, z uwzględnieniem korzystnej dla Spółki opinii biegłego. Skarżąca nie wykorzystała zaś z możliwości przeprowadzenia dowodów, których ocena mogłaby stanowić podstawę do wydania dla niej jeszcze korzystniejszej decyzji. Argumentacja skarżącej nie zasługuje na wiarę, o czym mowa wyżej. Opinię biegłego Sąd uznał za korzystną dla Spółki. Dowód ten zasadnie został uznany przez organy za istotny dla rozstrzygnięcia sprawy. Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy jest zgodna z art. 191 Op. Uzasadnienie zaskarżonych decyzji odpowiada zaś dyspozycjom art. 210 § 4 Op, pomimo pewnych niekonsekwencji, na które wskazuje autor skargi, dotyczących usterek i przebiegu pojazdu. Uchybienia te, a w zasadzie tylko nieścisłości, nie miały jednak żadnego wpływu na wynik sprawy, gdyż Dyrektor IS trafnie przyjął jako podstawę do rozważań na temat rzeczywistych cen transakcyjnych spornych pojazdów, opinię biegłego dotyczącą stanu tych [...] pojazdów oraz ich wartości. Organy określiły zatem skarżącej w prawidłowej wysokości zobowiązanie podatkowe oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o których mowa w zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 uppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.