VIII SA/Wa 1185/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Protokolant Referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2011 r. sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok oddala skargę. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] października 2010 r., po rozpatrzeniu odwołania W. M. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] maja 2010 r. Przedmiotem decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł. Skarżący deklarował podatek należny w kwocie [...] zł (PIT – 36L). Jako podstawę materialnoprawną decyzji Dyrektor IS wskazał między innymi art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). 1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Z ustaleń tych wynika, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę [...] zł. Naruszając art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f. zaliczył bowiem bezpośrednio do kosztów podatkowych wydatki na ulepszenie środków trwałych ([...] zł). Bezpodstawnie zaliczył nadto do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł (netto) wynikającą z faktur dotyczących zakupu paliw, wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "[...]" B. K. Faktury te dotyczyły rzekomego obrotu olejem napędowym. Zdaniem organów, ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Z dokonanych ustaleń wynika bowiem, iż B. K. nie posiadał majątku rzeczowego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami (w tym bazy paliwowej, odpowiednich środków transportu i zasobów finansowych). Nie sprzedawał paliw skarżącemu. Działał w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się nielegalnym obrotem paliwami i fałszowaniem dokumentów z tym związanych. Organy opisały przy tym mechanizm działalności osób dokonujących oszustw podatkowych, w tym B. K. Za nierzetelną w zakresie kosztów uzyskania przychodów uznały księgę przychodów i rozchodów skarżącego za 2005 r. Jednocześnie odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, zgodnie z art. 23 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op"). 1.3. Odnosząc się do zarzutów i argumentacji przedstawionych w odwołaniu, Dyrektor IS stwierdził, że w świetle oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji trafnie przyjął, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Skarżący nie wykazał zaś, że transakcje miały miejsce pomiędzy osobami ujawnionymi w treści spornych faktur. Rzekomy kontrahent skarżącego (B. K.) tylko formalnie występował w obrocie gospodarczym. Nie posiadał bowiem zaplecza do prowadzenia tego rodzaju działalności gospodarczej, nie zatrudniał pracowników, nie znał osób, które zajmowały się transportem paliwa, nie znał odbiorców paliwa. Nie posiadał nadto uprawnień do prowadzenia tego typu działalności (koncesji na obrót paliwami). Dyrektor IS uznał, że rola B. K. sprowadzała się zasadniczo do wystawiania faktur sprzedaży, zazwyczaj in blanco (ilość i wartość paliwa wpisywali w momencie sprzedaży przewoźnicy), prowadzenia ewidencji, sporządzania deklaracji. Z zeznań złożonych przez B. K. wynika, iż nie znał osobiście skarżącego, nie współpracował z nim, nie pamięta kto dostarczał skarżącemu paliwo. Rozprowadzaniem i sprzedażą paliwa zajmowali się pracownicy innej osoby działającej razem ze skarżącym w zorganizowanej grupie przestępczej (przedstawiciele handlowi K. G.). To oni sprzedawali paliwo, w tym na rachunek B. K. (por. protokół przesłuchania z [...] marca 2010 r.). Dyrektor IS powołał się nadto na akt oskarżenia ([...]) sporządzony przeciwko B. K. i innym, potwierdzający powyższe ustalenia faktyczne oraz opisujący mechanizm działań uczestników grupy przestępczej (oskarżonych). Stwierdził, że w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., sporne faktury nie stanowią podstawy do zaliczenia kwoty [...] zł (netto) w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Skarżący nie przedstawił zaś innych dowodów potwierdzających poniesienia spornych wydatków na zakup paliw od osoby wymienionej w treści faktur jako ich sprzedawca (B. K.). Zeznania skarżącego świadczą o tym, że nie badał wiarygodności swego rzekomego kontrahenta. Mógł przypuszczać, że uczestniczy w procederze zakupu nielegalnego paliwa, pochodzącego z niewiadomego źródła. Świadczą o tym wskazywane przez skarżącego okoliczności transakcji. Dyrektor IS nie znalazł podstaw do zastosowania art. 23 § 1 Op, gdyż dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Bezsporne przy tym jest zawyżenie kosztów podatkowych o wydatki dotyczące ulepszenia środków trwałych. Organ odwoławczy dodał, że inne wydatki skarżącego na zakup paliw zostały zaliczone do jego kosztów uzyskania przychodów ([...] zł). Skarżący posiadał zatem paliwo z legalnych źródeł, niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. W konkluzji Dyrektor IS podniósł, że organy podatkowe nie kwestionują zakupu przez skarżącego paliwa, które następnie wykorzystywał na potrzeby działalności gospodarczej. Skarżący nie kupował jednak paliw od B. K., który takim towarem nie dysponował. Skarżący nie przedstawił nadto dowodów, które mogłyby wskazywać na odmienny od ustalonego stan faktyczny niniejszej sprawy. Naczelnik US wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo zastosował zatem przepisy prawa materialnego. 2.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] listopada 2010 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Autor skargi, występując o uchylenie w całości zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, tj.: – art. 22 i art. 23 u.p.d.o.f.; – art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 art. 188 i art.. 191 Op poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, a także obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wątpliwości faktycznych i prawnych. 2.2. Uzasadniając skargę jej autor stwierdził, że kwestią sporną jest odmowa zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów skarżącego wydatków wynikających z faktur wystawionych przez PW [...]. Podniósł, że organy kierowały się interesem fiskusa, a nie podatnika. Jego zdaniem skarżący udowodnił, że poniósł wydatki wynikające ze spornych faktur w celu uzyskania przychodów. Jako producent kostki brukowej musiał zużywać paliwo. Organy bezpodstawnie odstąpiły od obowiązku przeprowadzenia zgłaszanych przez skarżącego dowodów ze źródeł osobowych. Skarżący nie był obowiązany do badania statusu prawnego (podatkowego) swego kontrahenta. W szczególności, nie był obowiązany żądać okazania koncesji na obrót paliwami. Istotne było to, że paliwo spełniało wszelkie parametry i zostało wykorzystane do sprzedaży opodatkowanej VAT. Autor skargi podkreślił, że skarżący nie uczestniczył w żadnym procederze obrotu paliwami (nie miał postawionych żadnych zarzutów). Paliwa zużywał na własne potrzeby. Poniesienie spornych wydatków potwierdzili jego zdaniem świadkowie. Wadliwy dokument nie niweczy zaś samego faktu poniesienia wydatku. 2.3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zauważył, że zarzuty przedstawione w skardze są co do zasady powtórzeniem zarzutów odwołania. Jednocześnie za chybione uznał wszystkie zarzuty skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). 3.2. Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a. 3.3. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. 4.1. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. Jego istota sprowadza się przy tym do oceny stanowiska organu odwoławczego, który uznał, że skarżący nie nabył prawa do zaliczenia w ciężar jego kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Zdaniem organów, skarżący nie przedstawił innych dowodów świadczących o poniesieniu wydatków związanych z nabyciem paliw od osoby widniejącej w treści spornych faktur jako ich wystawca. Autor skargi wywodzi zaś, że skarżący poniósł wydatki wynikające ze spornych faktur na zakup paliw, które to paliwa wykorzystał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w celu osiągnięcia przychodów. Wywodzi jednocześnie, że skarżący nie brał udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych związanych z wprowadzaniem do obrotu gospodarczego paliw pochodzących ze źródeł nielegalnych (nieznanych). Kwestionuje zasadność odstąpienia przez organy od oszacowania podstawy opodatkowania skarżącego podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Rolą tut. Sądu jest dokonanie oceny prawidłowości ustaleń faktycznych stanowiących podstawę decyzji, a następnie rozstrzygnięcie sporu na tle przepisów art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 1 – 2 Op. Podkreślenia wymaga, że bezsporne są inne uchybienia skarżącego skutkujące zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie bezpośrednio w ich ciężar wydatków związanych z ulepszeniem środków trwałych. 4.2. Ramy materialnoprawne niniejszej sprawy przedstawiają się następująco. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.), kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (zdanie pierwsze). Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma natomiast obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Poniesienie określonych wydatków nastąpiło przy tym w celu osiągnięcia przychodów. To zaś oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami. 4.3. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że skarżący nie przedstawił dowodów pozwalających na wniosek, że poniósł wydatki na zakup paliw ujawnionych w treści spornych faktur, które to faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób oczywisty uzasadnia wniosek, że B. K. nie sprzedawał skarżącemu paliw, o których mowa w treści spornych faktur. Skarżący kupował nadto paliwa z legalnych źródeł, które wykorzystywał na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Także z tej przyczyny nie wystąpiły zatem przesłanki do zastosowania przepisów art. 23 § 1 Op w celu podwyższenia kwoty kosztów uzyskania przychodów skarżącego o wartość wydatków, których skarżący nie poniósł (nie wykazał, że poniósł). Ustalenia faktyczne organów znajdują potwierdzenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, który w spornym zakresie został oceniony zgodnie z zasadami logiki, dostępnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Czyli zgodnie z art. 191 Op. Skoro skarżący jako dowód poniesienia spornych wydatków przedstawił tylko faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, nie przedstawił dowodów potwierdzających poniesienia wydatków na rzecz innych osób (faktycznych sprzedawców paliw) i nie był w stanie wskazać danych osób, które były faktycznymi sprzedawcami paliw, to organy nie miały obowiązku kontynuowania postępowania w celu zalegalizowania wydatków na zakup paliw z niewiadomych źródeł. Drugorzędne znaczenie mają przy tym rozważania stron niniejszego postępowania co do tego, czy skarżący wykazał, że nie brał udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych bądź też obiektywnie rzecz biorąc nie był w stanie uniknąć swego udziału w tym nagannym procederze. Tego rodzaju kwestie dotyczące zasady neutralności VAT nie mają bowiem znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Na marginesie tylko należy dodać, że tut. Sąd w wyroku z 5 października 2011 r. (VIII SA/Wa 1128/10) dotyczącym innej sprawy ze skargi W. M. stwierdził, że skarżący nie wykazał, iż podjął stosowne działania celem uniknięcia swego udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych dotyczących VAT za poszczególne miesiące 2005 r. 4.4. Organy zasadnie odstąpiły od oszacowania podstawy opodatkowania, działając na podstawie art. 23 § 2 Op (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 974/06, LexPolonica nr 1783745). Skoro podatnik nie potrafi wykazać w sposób wiarygodny, że poniósł określony wydatek związany z jego przychodami, to brak jest podstaw do zaliczenia jakiejkolwiek kwoty w ciężar kosztów uzyskania przychodów tylko na tej podstawie, że wydaje się oczywistym, iż biorąc udział w nagannym procederze musiał on ponosić "jakieś" wydatki. Brak jest także podstaw do wniosku, że podmiot, który wprowadza do obrotu nielegalny towar, może jego wartość rynkową zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, skoro nie potrafi wykazać, że poniósł wydatek albo decyduje się zachować w tajemnicy rzeczywiste źródło pochodzenia tego towaru i wysokość wydatku związanego z jego nabyciem. Nawet odrzucenie dowodów przedstawionych przez podatnika nie daje organowi wystarczających podstaw do zastosowania art. 23 § 1 Op, jeżeli dysponuje danymi niezbędnymi do określenia podstawy opodatkowania na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2005 r., II FSK 12/05, LEX nr 173028; wyrok NSA z 28 września 2006 r., II FSK 1233/05, LEX nr 263793; wyrok WSA w Warszawie z 28 maja 2004 r., III SA 24/03, LEX nr 159061). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądowym, z których wynika, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Aby wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09, Lex nr 784707). W przypadku zaewidencjonowania kosztów na podstawie faktur od "nieistniejących podmiotów" organ podatkowy nie ma obowiązku badania ich związku z przychodem, gdyż tego rodzaju wydatki nawet jeśli zostały poniesione, to nie mogą zostać uznane za koszt podatkowy, a zastosowania szacowania w takiej sytuacji byłoby w świetle przepisów u.p.d.o.f. niewłaściwe (por. wyrok WSA w Gorzowie z 23 lutego 2010 r., I SA/Go 2/10; Lex nr 570629). 5. Reasumując, Dyrektor IS nie naruszył w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy wskazanych w skardze lub innych przepisów postępowania, ustalając stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia. Wystarczająco uzasadnił swoje stanowisko zarówno odnośnie stanu faktycznego, jak i odnośnie wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. W sytuacji, gdy jedynym dowodem poniesienia wydatku jest faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, brak jest podstaw do zaliczenia kwot wynikających z jej treści w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.