VIII SA/Wa 1291/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2015 r. sprawy ze skargi K. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 roku oddala skargę. 1. Decyzją z [...] października 2014 r., po rozpatrzeniu odwołania K. T. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] kwietnia 2014 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za 7 miesięcy 2011 r. (I, VI – XI) oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za 4 miesiące 2011 r. (II – V). Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), a także art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op"). 2. Stan faktyczny. 2.1. Naczelnik US ustalił, że w 2011 r. skarżąca świadczyła usługi transportowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Była czynnym podatnikiem VAT. Bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony wynikający z [...] faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistości, rzekomo dokumentujących dostawę towarów i usług. Z treści spornych faktur VAT wynika, że zostały wystawione dla skarżącej przez 2 podmioty: [...] Sp. z o. o. ([...] faktur rzekomo dokumentujących dostawę usług naprawczych i części samochodowych, według skarżącej do naprawy ciągnika siodłowego) i M. P. ([...];[...] faktury rzekomo dokumentujące remont ciągnika siodłowego i naczepy). Podmioty ujawnione w treści spornych faktur jako ich wystawcy nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej. K. G. działający w imieniu [...] Sp. z o. o. faktycznie wystawiał fikcyjne faktury VAT, gdyż Spółka nie świadczyła na rzecz skarżącej dostaw, o których mowa w treści spornych faktur. Nie posiadała zaplecza niezbędnego do świadczenia usług naprawy ciągników siodłowych, nie zatrudniała pracowników oraz nie okazała dowodów potwierdzających nabycie towarów i usług, które rzekomo później odsprzedawała skarżącej. Naczelnik US powołał się przy tym na akt oskarżenia przeciwko K. G. sporządzony w kwietniu 2013 r. przez Urząd Skarbowy w S., zatwierdzony przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w S., w świetle którego K. G. został oskarżony o popełnienie przestępstw skarbowych z art. 56 § 1 i art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 i art. 9 § 3 kks polegających między innymi na wystawianiu nierzetelnych faktur VAT w imieniu [...] Sp. z o. o. na rzecz skarżącej i innych osób w okresie od co najmniej sierpnia 2010 r. do co najmniej grudnia 2011 r. Dodał, że skarżąca nie posiadała wiedzy o [...] Sp. z o. o. i K. G.. Oddała pojazd do naprawy i nie interesowała się tym, kto świadczy usługę. Pomimo znacznej wartości towarów i usług wymienionych w treści spornych faktur (łącznie [...] zł netto), płatności następowały w formie gotówkowej na rzecz bliżej nieokreślonych osób, zgodnie z żądaniem kontrahenta. Skarżąca i jej mąż nie interesowali się także tym, skąd pochodzą części zamienne. Skarżąca nie słyszała także o M.P.. Mąż skarżącej zeznał, że nie zna K. G. i nie posiada wiedzy o [...] Sp. z o. o. oraz nie sprawdzał jej wiarygodności. Pana P. widział, ale transakcje udokumentowane wszystkimi spornymi fakturami załatwiał z bliżej nieokreślonym mężczyzną (mechanik G.). Usługi wykonywane były w jednej hali. Skarżąca nie wykazała zatem, że nie wiedziała lub obiektywnie rzecz biorąc nie mogła wiedzieć o tym, że bierze udział w czynnościach mających na celu nadużycia podatkowe. Zdaniem Naczelnika US, skarżąca godziła się na swój udział w oszustach podatkowych (zob. s. 2 – 11 decyzji organu I instancji). Nie nabyła zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. 2.2. Pismem z [...] maja 2014 r. skarżąca wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika US. Występując o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez włączenie do akt sprawy "odpisów pełnych akt postępowania sądowego" prowadzonego przeciwko Kamilowi Gruntowi i zawieszenie postępowania podatkowego "do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy toczącej się z oskarżenia Prokuratury Rejonowej w S." przeciwko K. J. G., a następnie o uchylenie decyzji Naczelnika US, postawiła zarzuty: rażącego naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz naruszenia przepisów art. 23, art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 193 § 4 i 6 Op, a także naruszenia przepisów § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik skarżącej (adwokat) przedstawił przebieg postępowania podatkowego oraz ramy prawne sprawy. Zauważył, że podatnik nie ma obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów. Naczelnik US nie ustalił zaś jakiegokolwiek faktu wykazującego nieprawdziwość którejkolwiek z faktur wystawionych dla skarżącej przez [...] Sp. z o. o. lub firmę [...]. Czyli organ nie wykazał, że wystąpiły przesłanki faktyczne uzasadniające pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikające z treści spornych faktur (s. 5 – 11 i 13 – 23). Zdaniem skarżącej, sporne faktury odzwierciedlają faktycznie przeprowadzone transakcje. Pełnomocnik skarżącej wystąpił zatem o przeprowadzenie dowodów: z powtórnego przesłuchania skarżącej i 5 świadków, konfrontacji 2 świadków, opinii biegłego grafologa, oględzin części nabytych od [...] Sp. z o. o. oraz [...] (s. 12). Podniósł, że rażąco dowolna ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz brak przeprowadzenia dowodów na okoliczność przebiegu transakcji, o których mowa w treści spornych faktur oraz dotyczących faktów potwierdzających, ewentualnie zaprzeczających dokonaniu konkretnych transakcji, udokumentowanych spornymi fakturami, wskazuje na wadliwość przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz dowolność ustaleń faktycznych, które doprowadziły do wydania decyzji naruszającej art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT. 2.3. Dyrektor IS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, przedstawił przebieg postępowania (s. 1 – 6 zaskarżonej decyzji) i ramy prawne rozpoznawanej sprawy (s. 6 – 11). Zgodził się z Naczelnikiem US co do tego, że nie odzwierciedlają rzeczywistości sporne faktury wystawione dla skarżącej przez [...] Sp. z o. o. Powołał się przy tym na zeznania skarżącej i jej męża zatrudnionego jako kierowca, którzy zeznali, że nie byli zainteresowani tym, czy sporne faktury zostały wystawione przez dostawcę towarów i usług. Płatność dokonywana była do rąk mechanika o imieniu G. (nazwisko nieznane). W tej sytuacji za zasadne Dyrektor IS uznał rozważania Naczelnika US dokonane na podstawie oceny materiału dowodowego z innych postępowań (podatkowych i karnych) dotyczących K. G. działającego w imieniu [...] Sp. z o. o., a także informacji dotyczących sposobu działalności tej spółki (zob. s. 12 – 16). Zdaniem Dyrektora IS, także pozostałe [...] sporne faktury wystawione jakoby przez M. P. ([...]) nie odzwierciedlają rzeczywistości, gdyż ich rzekomy wystawca odbywał w tym czasie karę pozbawienia wolności i nie świadczył na rzecz skarżącej usług w zakresie remontu ciągnika siodłowego i naczepy. Zaprzeczył wystawieniu spornych faktur. Za listopad 2011 r. złożył deklarację VAT – 7, ale wykazał w niej "0" jako podstawę opodatkowania i podatek należny. Działalność gospodarczą prowadził z S.Ł., ale nie posiada wiedzy na temat usług świadczonych na rzecz skarżącej. S. Ł. także nie potwierdził wystawienia spornych faktur, choć zeznał, że dokonywał napraw samochodów skarżącej. Jednak nie pamiętał ich zakresu oraz tego, kto wystawiał faktury. Nie był nadto w stanie wskazać miejsca przechowywania dokumentacji podatkowej M. P.. Zdaniem Dyrektora IS, także na podstawie [...] faktur VAT wystawionych w listopadzie 2011 r. rzekomo przez M. P., skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego (s. 17 – 18). Zdaniem Dyrektora IS, skarżąca nie wykazała, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość. Skoro [...] Sp. z o. o. nie przedstawiła dowodów świadczących o nabywaniu części samochodowych odsprzedawanych następnie skarżącej, to brak jest podstaw do wniosku, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość. Tym bardziej, że skarżąca nie kontaktowała się z K. G. lub inną osobą upoważnioną do działania w imieniu [...] Sp. z o. o. Nie była zainteresowana tym, kto wystawia faktury i kto świadczy usługi lub (i) dostarcza części zamienne montowane w jej samochodzie. Nie interesowała się tym, dlaczego faktury dotyczą sprzedaży części, gdy z jej wyjaśnień wynika, że powinny dotyczyć dostawy usług. Zdaniem Dyrektora IS, w normalnych warunkach nikt nie powierzałby samochodów znacznej wartości, które wykorzystuje na potrzeby działalności gospodarczej, anonimowym osobom. Nie dał zatem wiary skarżącej co do tego, że sporne faktury odzwierciedlają faktycznie dokonane czynności (transakcje). Nie dał wiary zeznaniom E. P., S. Ł. i M. P., którzy pamiętali, że naprawiali samochody skarżącej, ale nie pamiętali zakresu tych napraw oraz zaprzeczali wystawianiu faktur. Tym bardziej, że E. P. zeznał [...] lutego 2014r., iż dokonywał tylko drobnych napraw, typu wymiana klocków hamulcowych, a nie tak poważnych napraw jak wymiana silnika ciągnika siodłowego. K. G. zeznał zaś, że nie wynajmował żadnych pomieszczeń w miejscowości M. i nie posiadał specjalistycznego sprzętu. Świadkowie zaprzeczyli wystawieniu faktur dla skarżącej, która wiedziała lub powinna wiedzieć o tym, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa podatkowe związane z wystawianiem spornych faktur. Zdaniem Dyrektora IS, skarżąca nie była ofiarą niesumienności swych kontrahentów, lecz akceptowała sytuację, w której otrzymywała faktury nieodzwierciedlające rzeczywistości i na ich podstawie odliczała podatek naliczony, wbrew art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (zob. s. 18 – 21 zaskarżonej decyzji). Zarzuty odwołania Dyrektor IS uznał zatem za chybione. Naczelnik US zebrał bowiem kompletny materiał dowodowy, w tym ze źródeł osobowych, uwzględniając wniosek skarżącej. Sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości także z tej przyczyny, że podmioty ujawnione jako ich wystawcy nie miały możliwości dostawy (sprzedaży) na rzecz skarżącej towarów i usług, o których mowa w ich treści. Nie wystąpiły przy tym podstawy do włączenia do akt podatkowych odpisów pełnych akt sądowych z postępowania przeciwko K.G., ponownego przesłuchiwania świadków, przeprowadzania dowodu z opinii biegłego grafologa i przeprowadzania konfrontacji świadków (zob. s. 21 – 26 zaskarżonej decyzji). 3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] listopada 2014 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"). Występując o uchylenie decyzji organów obu instancji, autor skargi postawił zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 i art. 188 Op w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Adwokat reprezentujący skarżącą zarzucił nadto zaskarżonym decyzjom rażące naruszenie prawa, w szczególności naruszenie zasady dwuinstancyjności poprzez zaniechanie powtórnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy, poprzez dokonanie jedynie formalnej kontroli instancyjnej oraz brak odniesienia się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a także rażące naruszenie: - art. 122 oraz art. 187 § 1 Op w związku z art. 1 Kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie zasady, że ciężar dowodu obciąża wyłącznie stronę; - art. 188 Op poprzez oddalenie wniosków dowodowych strony, na okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i nie stwierdzone innymi dowodami; - art. 187 § 1 Op poprzez zaniechanie zebrania całego materiału dowodowego oraz naruszenie zasady związania organów państwa wyrokami sądów karnych. 3.2. W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął poszczególne zarzuty koncentrując swoją uwagę na bezpodstawnym przyjęciu przez organy "zasady, że ciężar dowodu obciąża Stronę" (...), "przy jednoczesnym pominięciu okoliczności, że wydatki dokonane przez stronę zostały udokumentowane fakturami, a zebrane dowody w toku postępowania podatkowego nie wykluczyły poniesienia wskazanych kosztów ani ich związku z przychodami", a także oddaleniu wniosków dowodowych strony, które "zmierzają do udowodnienia, że wszystkie transakcje udokumentowane fakturami zaewidencjonowanymi przez Stronę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2011 r. po stronie wydatków, a w szczególności wystawione przez spółkę [...] oraz firmę [...] miały faktycznie miejsce i odzwierciedlają faktycznie przeprowadzone transakcje". Zdaniem autora skargi, akt oskarżenia nie może potwierdzać ustaleń decyzji podatkowej. Potwierdzeniem takim może być dopiero prawomocny wyrok sądu karnego, wiążący organy podatkowe. Włączenie do akt sprawy samego tylko aktu oskarżenia dowodzi w ocenie autora skargi, że organ I instancji "wybiórczo traktuje materiał dowodowy", naruszając art. 2 Konstytucji RP. Dyrektor IS dokonał zaś tylko formalnej kontroli instancyjnej decyzji organu I instancji, gdyż w zasadniczej części powielił "obszerne fragmenty uzasadnienia, w tym ekstensywnie cytuje ustalenia kontroli oraz zeznania świadków". Pełnomocnik skarżącej powołał się na wyrok WSA w Krakowie (I SA/Kr 102/13). 3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Sporne faktury jako tzw. "puste" nie stanowią bowiem podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Tym bardziej, że skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem spornych faktur. Zarzuty skargi uznał zatem za chybione. Zdaniem Dyrektora IS, organy wykazały, że podmioty ujawnione w treści spornych faktur jako ich wystawcy, nie były faktycznymi dostawcami towarów i usług w nich wykazanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4.2. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. 4.3. Ramy materialnoprawne. Zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. 4.4. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy prawidłowości prowadzonego postępowania podatkowego, zasadności ustaleń faktycznych dokonanych przez organy w niniejszej sprawie, a także legalności pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych dla niej przez [...] Sp. z o. o. oraz przez [...] M. P.. Organy przyjęły, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, gdyż [...] Sp. z o. o. tylko formalnie występowała w obrocie gospodarczym. Nie zatrudniała pracowników oraz nie posiadała bazy (lokali, narzędzi lub urządzeń) niezbędnych do świadczenia usług w zakresie remontu ciągników siodłowych. K. G. działający w imieniu tej spółki wystawiał faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistości. Składał sprzeczne zeznania, z których jednak wynika, że nie posiadał on sprzętu niezbędnego do świadczenia specjalistycznych usług, przykładowo wymiany silnika ciągnika siodłowego. Zaprzeczył wykonywaniu usług w hali położonej w miejscowości M., na którą to halę wskazywała skarżąca i jej mąż jako miejsce, w którym naprawiany był ciągnik siodłowy skarżącej. Organy nie dały zatem wiary K. G. co do tego, że sporne faktury wystawione przez niego w imieniu [...] Sp. z o. o. mogą odzwierciedlać rzeczywistość. Tym bardziej, że nie przedstawił on dowodów potwierdzających nabycie przez niego lub przez ww. spółkę usług lub (i) towarów (części zamiennych), o których mowa w treści spornych faktur. Dodać należy, że z zeznań skarżącej i jej męża wynika, że skarżąca nabywała usługi w zakresie remontu ciągnika siodłowego, gdy sporne faktury w większości ([...]) dotyczą nabycia towarów (części zamiennych). Tylko jedna faktura VAT wystawiona dla skarżącej przez [...]Sp. z o. o. dotyczy usługi naprawczej. Odnośnie [...] faktur VAT, z których treści wynika, że zostały wystawione dla skarżącej przez M. P. ([...]), organy wskazały, że zaprzeczył on zarówno świadczeniu na rzecz skarżącej usług wymienionych w treści spornych faktur, jak i ich wystawieniu (podpisaniu). W dniach, w których faktury te zostały wystawione, M.P. odbywał nadto wieloletnią karę pozbawienia wolności. Także S. Ł., który potencjalnie mógł działać w imieniu M.P., zaprzeczył wystawieniu oraz podpisaniu spornych faktur na rzecz skarżącej, a także nie uprawdopodobnił możliwości wykonania usług, o których mowa w ich treści. Skarżąca nie wykazała zaś, że obiektywnie rzecz biorąc nie wiedziała lub nie mogła wiedzieć o tym, że bierze udział w czynnościach mających na celu nadużycia (oszustwa podatkowe) związane z wystawianiem spornych faktur. Okoliczności sprawy takie jak brak zainteresowania ze strony skarżącej, kto wykonuje usługi lub (i) dostarcza towary wykorzystywane do remontu ciągnika siodłowego, kto wystawia faktury, komu powierza mienie znacznej wartości (ciągnik siodłowy i naczepa) oraz komu przekazuje znaczne kwoty pieniężne (w sumie ponad [...] złotych gotówką) świadczą o tym, że skarżąca godziła się na swój udział w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu spornych faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Organy przyjęły zatem, że w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur VAT. Naczelnik US określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego za 7 miesięcy 2011 r. i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za 4 miesiące 2011 r. w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (księgi podatkowe uzupełnione dowodami zgromadzonymi w toku postępowania), czyli zgodnie z art. 23 § 2 Op. Odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania. W świetle treści skargi, spór dotyczy zasadności ustaleń faktycznych i prawidłowości przeprowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasadności oddalenia przez Dyrektora IS wniosków dowodowych skarżącej. Dodać należy, że organy podjęły inicjatywę dowodową celem ustalenia, czy dostawy towarów i usług, o których mowa w treści spornych faktur, rzeczywiście zostały dokonane przez inne osoby od tych, które zostały ujawnione w treści spornych faktur jako ich wystawcy. 5.1. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy, niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji. Sporne faktury nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Towary i usługi wymienione w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT nie zostały przez skarżącą zakupione od podmiotów wymienionych w treści spornych faktur jako ich wystawcy (nie były przedmiotem transakcji pomiędzy skarżącą oraz podmiotami ujawnionymi w treści spornych faktur jako dostawcy towarów i usług). Organy wskazały szereg dowodów i okoliczności faktycznych związanych ze spornymi fakturami (w tym dotyczących sposobu funkcjonowania w obrocie prawnym rzekomego kontrahenta skarżącej i zawierania rzekomych transakcji oraz dokonywania płatności gotówką bliżej nieokreślonym osobom, bez sprawdzenia ich upoważnienia do działania w imieniu rzekomych kontrahentów skarżącej), których ocena dokonana w zgodzie z art. 191 Op, zdaniem Sądu uzasadnia powyższy wniosek. Ustalając stan faktyczny organy nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadnie uwzględniły jako dowody w niniejszej sprawie materiał dowodowy zebrany w ramach innych postępowań podatkowych i karnych, w tym akt oskarżenia przeciwko K. G.. Przedstawiły powody, które potwierdzają zasadność wniosku, że transakcje, o których mowa w treści [...] spornych faktur, nie zostały dokonane pomiędzy skarżącą i [...] Sp. z o. o., a także pomiędzy skarżącą i M. P. jako rzekomym wystawcą [...] spornych faktur w czasie, gdy odbywał wieloletnią karę pozbawienia wolności. 5.2. Zdaniem Sądu, organy wykazały, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, przynajmniej z przyczyn podmiotowych. Wskazały przy tym szereg okoliczności faktycznych uzasadniających wniosek, że skarżąca obiektywnie rzecz biorąc co najmniej godziła się na swój udział w czynnościach mających na celu oszustwa podatkowe związane z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. W tej sytuacji organy podatkowe nie miały obowiązku badania, czy towary lub (i) usługi, o których mowa w treści spornych faktur, zostały przez skarżącą faktycznie nabyte (zakupione) od bliżej nieokreślonych podmiotów. Pomimo tego podjęły stosowną inicjatywę dowodową między innymi celem ustalenia, czy dostawa towarów lub (i) usług została dokonana w 2011 r. (w czasie wystawienia spornych faktur) na rzecz skarżącej przez inne podmioty od tych, które zostały ujawnione w treści spornych faktur jako ich wystawcy. Skoro jednak skarżąca oraz jej mąż jako kierowca rzekomo remontowanego ciągnika siodłowego nie interesowali się tym, kto wykonuje usługi i (lub) dostarcza części zamienne niezbędne do remontu ciągnika siodłowego (takie jak silnik, 2 skrzynie biegów, kabina, 22 opony, 12 pompowtrysków, wałek rozrządu, koło zamachowe, belka przednia, zaciski hamulcowe), pomimo tego, że wadliwie wykonane usługi lub (i) części zamienne niewiadomego pochodzenia mogły narazić życie (zdrowie) męża skarżącej jako kierowcy ciągnika siodłowego na niebezpieczeństwo (pomijając straty materialne), to zdaniem Sądu uznać należy, że istnieje wysokie prawdopodobieństwo tego, że dostawa towarów i (lub) usług, o których mowa w treści spornych faktur, nie została dokonana na rzecz skarżącej w 2011 r. Dodać należy, że jedyna osoba (E. P. jako tzw. G.), która ewentualnie mogłaby uwiarygodnić zeznania skarżącej i jej męża, zaprzeczyła wykonywaniu skomplikowanych i wymagających specjalistycznego sprzętu usług remontu ciągnika siodłowego. Logika argumentacji skarżącej i jej męża opierała się na tym, że nie interesowali się osobami, które wykonywały usługi (dostarczały części zamienne) i wystawiały faktury, gdyż zależało im na szybkim wykonaniu remontu ciągnika siodłowego wykorzystywanego do działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, nawet w tym zakresie argumentacja skarżącej i jej męża nie zasługuje na wiarę, gdyż powierzając nieznanym osobom mienie znacznej wartości (ciągnik siodłowy i naczepę), a także znaczne kwoty pieniężne (ponad [...]złotych na remont ciągnika siodłowego i naczepy) ryzykowali nie tylko zdrowie (życie) męża skarżącej jako kierowcy ciągnika siodłowego, ale także znaczne straty finansowe związane z brakiem gwarancji dotyczącej jakości usług naprawczych i wykorzystywanych w tym celu towarów (części zamiennych). Tym samym powoływanie się przez skarżącą i jej męża na zasadę "czas to pieniądz" jawi się jako zupełnie oderwane od rzeczywistości. 6. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą"), z przyczyn o charakterze zarówno podmiotowym, jak i przedmiotowym, nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem świadczenia stanowiącego czynność podlegającą opodatkowaniu. Nie działa również w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Z przepisów art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT jednoznacznie wynika zaś, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury. Jednym z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja, w której podatnik otrzymuje towar (usługę) wskazany na fakturze, lecz jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie. Nie dochodzi bowiem do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy wystawcą faktury, a jej odbiorcą (zob. wyrok NSA z 22 października 2014 r., I FSK 1585/13; wyrok dostępny jest w bazie Lex nr 1590706 oraz w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). 7. Zdaniem Sądu, powyższe okoliczności faktyczne potwierdzają zasadność stanowiska organów podatkowych, które odmówiły skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur na podstawie art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skoro sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, a skarżąca o tym wiedziała lub powinna była wiedzieć, to znaczy, że przyznanie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie tzw. pustych faktur wiązałoby się z naruszeniem zasady neutralności VAT i zasady równej konkurencji. Dodać należy, że skarżąca w ocenie Sądu nie wykazała, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość. Nie wykazała także, iż nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji w postaci pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur wystawionych w ramach nielegalnych czynności, których celem były oszustwa podatkowe. Ponosi zatem konsekwencje podatkowe swego udziału w nielegalnych czynnościach (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 31 stycznia 2013 r., C – 642/11; www.eur-lex.europa.eu). W realiach niniejszej sprawy zaniechania skarżącej odnośnie weryfikacji jej rzekomych kontrahentów (art. 96 ust. 13 ustawy o VAT), niezrozumiały brak zainteresowania okolicznościami towarzyszącymi wykonywaniu usług i dostawom towarów (części zamiennych), a także przekazywanie majątku znacznej wartości (ciągnika siodłowego i naczepy) oraz gotówki w znacznej kwocie nieznanym osobom, świadczą na niekorzyść skarżącej przy dokonywaniu oceny jej działań przez pryzmat należytej staranności celem uniknięcia udziału w oszustwach podatkowych. 8. Zdaniem Sądu, w świetle powyższych rozważań zarzuty skargi należy uznać za chybione. Skarżąca bezpodstawnie odliczała bowiem podatek naliczony wynikający z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości. Nie wykazała, że wystąpiły przesłanki uwalniające ją od negatywnych konsekwencji udziału w oszustwach podatkowych. Organy podatkowe nie naruszyły wskazywanych w skardze lub innych przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadnie przyjęły, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Nie były obowiązane do podejmowania czynności w celu ustalenia, czy skarżąca faktycznie nabywała od nieznanych osób (poza wskazywanymi przez skarżącą i jej męża), towary i usługi, o których mowa w spornych fakturach. Zasadnie zatem przyjęły, że skarżąca nie wykazała, iż nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji w postaci pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur wystawionych w ramach czynności, których celem były oszustwa podatkowe. Zasadnie uznały nadto za nierzetelną prowadzoną przez skarżącą ewidencję nabyć. Organy stworzyły skarżącej możliwość czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Podjęły stosowną inicjatywę dowodową. Przeprowadziły szereg czynności uzyskując dowody, których wszechstronna ocena dokonana w zgodzie z art. 191 Op, tj. z uwzględnieniem prawideł logiki, zgodności oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, potwierdzają trafność stanowiska organów, którego konsekwencją było pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzasadnienie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji należy uznać przy tym za zrozumiałe. Skoro organy zgromadziły materiał dowodowy, którego ocena potwierdza zasadność wniosku, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, to brak było zdaniem Sądu podstaw do uzupełniania materiału dowodowego poprzez ponowne przesłuchiwanie skarżącej i świadków, przeprowadzania dowodu z opinii biegłego grafologa i przeprowadzanie konfrontacji świadków celem potwierdzenia okoliczności dotyczących zasadniczo innej sprawy, związanej z przepisami regulującymi kwestię kosztów uzyskania przychodów na tle przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "updof"), na co wskazuje argumentacja skargi. W świetle dokonanych przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie ustaleń faktycznych, których nie podważyła skutecznie skarżąca, organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego stanowiące podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, w szczególności przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zasadnie pozbawiając skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości co najmniej z przyczyn podmiotowych. Rozważania autora skargi dotyczące pojęcia ciężaru dowodu na tle przepisów Kodeksu cywilnego oraz na tle przepisów Ordynacji podatkowej, należało zaś uznać za oderwane od rzeczywistości zarówno z sensie prawnym, jak i faktycznym. W sensie prawnym dotyczą bowiem kosztów uzyskania przychodów, a zatem elementu, który nie znajdował zastosowania w realiach niniejszej sprawy. W sensie faktycznym nie uwzględniają zaś okoliczności, że skarżąca i jej mąż wyraźnie potwierdzili brak zainteresowania tym, kto był dostawcą usług i (lub) towarów, o których mowa w treści spornych faktur i kto je wystawiał. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, że [...] Sp. z o. o. wystawiała faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistości. Przeciwko K.G. został nadto sporządzony akt oskarżenia, który jest dokumentem urzędowym (zgodnie z art. 194 § 1 Op), potwierdzającym ustalenia organów dokonane na podstawie innych dowodów, a nie stanowiącym podstawę ustaleń faktycznych, na co wyraźnie wskazuje argumentacja Dyrektora IS. Tym samym brak było podstaw do uzupełnienia materiału dowodowego celem potwierdzenia po raz kolejny wykazanej już okoliczności, dotyczącej zasadności pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Skoro M. P. zaprzeczył wystawieniu (podpisaniu) dla skarżącej spornych faktur i wykonaniu usług wymienionych w ich treści, wyjaśniając przy tym, że w czasie wystawienia spornych faktur i rzekomego wykonania usług odbywał karę kilkuletniego pozbawienia wolności, to znaczy, że brak było podstaw do poszukiwania dowodów mających w założeniu skarżącej potwierdzić dostawę towarów i usług przez osoby inne od wystawcy spornych faktur. W świetle przepisów art. 180 § 1 i art. 181 Op zupełnie chybiona jest przy tym argumentacja autora skargi sprowadzająca się do stanowiska, że tylko prawomocny wyrok karny może być podstawą prawidłowych ustaleń faktycznych w postępowaniach podatkowych. Organy podatkowe mają bowiem obowiązek ustalania we własnym zakresie stanu faktycznego i mogą wykorzystywać materiały dowodowe z postępowania karnego, ale nie mogą uzależniać swojego rozstrzygnięcia od wydania prawomocnego wyroku przez sąd karny. Argumentacja autora skargi jest zdaniem Sądu pozbawiona podstaw prawnych i oczywiście wadliwa w świetle przepisów art. 180 § 1 i art. 181 Op. Dodać należy, że związanie sądu administracyjnego ustaleniami skazującego wyroku wydanego w postępowaniu karnym co do popełnienia przestępstwa wynika z art. 11 u.p.p.s.a. i zawęża zakres kognicji sądu administracyjnego, a w konsekwencji organu podatkowego, zgodnie z art. 194 § 1 i § 3 Op, w zakresie dowodzenia faktów stwierdzonych prawomocnym wyrokiem skazującym za popełnienie przestępstwa (zob. wyrok NSA z 7 maja 2015 r., I FSK 603/14; CBOSA, a także przywołane w tym wyroku orzecznictwo). Istotny wpływ wyroku sądu karnego na wynik sprawy podatkowej wynika także z przepisów art. 240 § 1 pkt 1, 2 i 7 oraz § 2 i § 3 Op, jednak wynik postępowania karnego prowadzonego przeciwko Kamilowi Gruntowi nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Op i nie daje organowi podatkowemu prawa do pozostawania w bezczynności, czego efektem byłoby uznanie argumentacji autora skargi za zasadną. 9.1. Zdaniem Sądu, oszustwem jest nabywanie towaru lub (i) usługi od innej osoby od tej, która widnieje jako jego dostawca. Obiektywnie rzecz biorąc oszustwem także jest odliczanie podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości. Zasada neutralności VAT nie może być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach podatkowych lub nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach. Zasada ta chroni podatnika wówczas, gdy nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach (nadużyciach) podatkowych. Z uwagi na powyższe ustalenia faktyczne, zasada neutralności VAT nie uzasadnia nabycia przez skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Również w świetle poglądów wyrażonych przez ETS w orzeczeniach: z dnia 31 stycznia 2013 r., C – 642/11 i C – 643/11, a także z dnia 6 lutego 2014 r., C – 33/13. 9.2. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyroku z 30 listopada 2010 r. (I FSK 1937/09, CBOSA) NSA wskazał, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. Możliwość obniżenia podatku należnego wynika z założenia, że w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach obrotu nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły podatku (nie rozliczyły VAT) należnego od rzeczywistej transakcji. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten, sam w sobie, nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (zob. wyrok NSA z 8 kwietnia 2015 r., I FSK 2163/13; CBOSA). Wykładni przepisów ustawy o VAT stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wynikającego z treści faktury należy dokonywać kompleksowo, czyli z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie "ETS" lub "TSUE") dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych. Należy przy tym pamiętać, że ETS zasadniczo utrzymuje w orzeczeniach pewną jednolitą linię, jednak tezy formułowane w poszczególnych orzeczeniach nieco się różnią i są wywodzone na tle konkretnych stanów faktycznych i uregulowań krajowych państwa członkowskiego, którego sąd występuje z pytaniem prejudycjalnym. W tym miejscu zwrócić należy uwagę na wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroj trans EOOD przeciwko Direktor na direkcija Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto - Warna, pri Centralno uprawlenie na Nacionałnata agencja za prichodite), wydany na tle stanu zbliżonego do stanu faktycznego niniejszej sprawy (spór dotyczył faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości). W tym wyroku TSUE stwierdził, że: "Zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań nie stoją na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział, lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej (...)". W powołanym wyroku TSUE oceniał wzajemne relacje między normami z artykułów 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), Dyrektywy 2006/112/WE regulującymi prawo i warunki odliczenia podatku naliczonego, a normą z art. 203 Dyrektywy. W punkcie 30 wyroku Trybunał, powołując wcześniejsze orzeczenia stwierdził, że "zgodnie z art. 167 i 63 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia podatku VAT wyszczególnionego na fakturze jest co do zasady związane z rzeczywistym dokonaniem transakcji opodatkowanej (...) i nie dotyczy ono podatku należnego zgodnie z art. 203 dyrektywy wyłącznie z tytułu jego wyszczególnienia na fakturze (...)". W punkcie 37 wyjaśnił, że "Prawo Unii nie wyklucza (...) możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku". Przytoczone fragmenty wyroku TSUE świadczą o tym, że prawidłowa jest, wskazana wyżej, przyjęta w orzecznictwie sądów administracyjnych, taka interpretacja przepisów ustawy o VAT, dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego, iż przysługuje to prawo wyłącznie na podstawie faktury wystawionej przez ten podmiot, który był rzeczywistym dostawcą towarów czy wykonawcą usług. Omawiając stanowisko TSUE zajęte w powołanym wyroku z 31 stycznia 2013 r. (C - 642/11) należy stwierdzić, że Trybunał w tym wyroku odwołał się do tez swojego orzeczenia z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C – 80/11 i C – 142/11. Przypomniał jednak, odwołując się do wcześniejszych orzeczeń, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem, który dyrektywa 2006/112 uznaje i wspiera, w związku z tym jednostki nie mogą powoływać się na normy prawa Unii dla uzasadnienia działań bezprawnych lub w celu nadużycia swoich uprawnień. Organy podatkowe i sądy krajowe powinny zatem odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie ustalenia na podstawie obiektywnych okoliczności, że podmiot powołuje się na nie bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień. W wyroku z 21 czerwca 2012 r. (C – 80/11 i C – 142/11) mimo, że według tez w nim sformułowanych, to na organy podatkowe przeniesiony został obowiązek udowodnienia, że podatnik miał wiedzę (lub co najmniej powinien ją mieć), że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiąże się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą. Wskazał (w punktach 53 i 54), iż aktualne jest stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz.s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku). Uznać zatem należy, że ETS dokonał szczegółowej analizy wymagań jakie powinny być spełnione przez podatnika w ramach dochowania staranności. Rozważania Trybunału można uznać za pewne wskazania dla organów podatkowych, które na podstawie obiektywnych okoliczności mają dokonać oceny działań podatnika zawierającego określone transakcje i korzystającego z prawa do odliczenia podatku (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 15 października 2014 r., I SA/Gd 486/14; CBOSA). 10. Powtórzyć należy, że skarżąca nie wykazała, iż nabyła towary lub (i) usługi, o których mowa w treści spornych faktur od ich wystawców. Okoliczności towarzyszące rzekomemu zawieraniu transakcji, o których mowa w treści spornych faktur, zdaniem Sądu potwierdzają zasadność stanowiska organów podatkowych co do tego, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistości co najmniej z przyczyn podmiotowych. Zarówno odnośnie samych transakcji, jak i dokonania płatności gotówkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że okoliczności zawierania umów, sposób płatności za wykonane transakcje i charakter wzajemnych relacji pomiędzy kontrahentami (korzystanie wyłącznie z pośredników, brak dążenia do osobistego kontaktu z właścicielem firmy) świadczą o tym, że skarżącej wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. wyrok NSA z 19 maja 2014 r., I FSK 1023/13, CBOSA). Skarżąca nie uprawdopodobniła nawet, że faktury wystawione dla niej przez ST. KAMPOL Sp. z o. o. odzwierciedlają rzeczywistość, gdyż jako wykonawcę usług wskazywała osobę (Gienek), która nie była w żaden sposób związana z wystawcą faktur. Eugeniusz Piątek, który miał świadczyć usługi na rzecz skarżącej zaprzeczył wykonywaniu skomplikowanych usług do jakich należy zaliczyć remont ciągnika siodłowego w zakresie wymiany silnika i skrzyni biegów (między innymi), wymagających specjalistycznego sprzętu. Tym samym w realiach niniejszej sprawy nie znajduje zastosowania stanowisko WSA w Krakowie wyrażone w wyroku z 5 kwietnia 2013 r. (I SA/Kr 102/13; CBOSA) na tle specyficznego stanu faktycznego tamtej sprawy. Dyrektor IS z oczywistych względów nie naruszył w ocenie Sądu zasady dwuinstancyjności. Obowiązany był bowiem wskazywać te okoliczności faktyczne, które stanowiły podstawę do zastosowania w realiach rozpoznawanej sprawy przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w tym okoliczności faktycznych wskazywanych przez organ I instancji. Wbrew argumentacji autora skargi, organ odwoławczy nie ma obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w pełnym zakresie, lecz tylko uzupełniającego, jeśli zachodzi taka potrzeba, co wynika z istoty zasady dwuinstancyjności, a także z art. 229 Op (zob. wyrok NSA z 26 listopada 2014 r., II FSK 2604/14; CBOSA). 11. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.