VIII SA/Wa 1313/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2015 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego M. B. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Decyzją z [...] września 2014 r., po rozpatrzeniu odwołania M. B. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor UKS" lub "organ I instancji") z [...] maja 2014 r. Działając reformatoryjnie określił jednocześnie skarżącemu zobowiązanie ([...] zł) w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Jako podstawę prawną swojej decyzji Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej; "updof"), a także przepisy art. 23, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op"). 2. Stan faktyczny. 2.1. Dyrektor UKS, w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania ustalił, że w 2005 r. skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą [...] M. B. z siedzibą w D. [...], między innymi w zakresie obsługi i naprawy samochodów osobowych, ciężarowych, naczep i maszyn rolniczych, handlu detalicznego i hurtowego artykułami przemysłowymi i częściami samochodowymi oraz usług spedycyjno - logistycznych. Dochody z tej działalności podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. W zeznaniu podatkowym (PIT – 36L) za 2005 r. skarżący wykazał ostatecznie (po korekcie) dochód w kwocie [...] zł i podatek należny w kwocie [...] zł. Zdaniem Dyrektora UKS, skarżący dopuścił się szeregu nieprawidłowości zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów ich uzyskania. Zawyżył koszty uzyskania przychodów z powodu zaliczenia w ich ciężar wydatków wynikających z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości, dotyczących rzekomego nabycia towarów handlowych i usług od [...] Sp. z o. o. z siedzibą w Z., w łącznej kwocie [...] zł. Zawyżył nadto przychody z działalności gospodarczej o kwotę [...] zł wynikającą z wystawionych przez skarżącego faktur, które także nie odzwierciedlają rzeczywistości. Dyrektor UKS ustalił przy tym, że skarżący w 2005 r. sprzedał miał węglowy i muł węglowy, ale przychodów z tego tytułu ([...] zł) nie wykazał w księgach podatkowych i w zeznaniu za 2005 r. (PIT – 36L). Skarżący osiągnął także inne przychody w łącznej kwocie [...] zł, co wynika z analizy wpływów na rachunek bankowy skarżącego i dokumentów potwierdzających wpłaty gotówkowe na jego rzecz. Zdaniem Dyrektora UKS, faktury wystawione dla skarżącego przez [...] Sp. z o. o. nie odzwierciedlają rzeczywistości, gdyż podmiot ten tylko formalnie występował w obrocie gospodarczym. Nie dostarczał skarżącemu towarów i nie świadczył na jego rzecz usług, o których mowa w treści spornych faktur (prowizja za znalezienie klienta na naczepę [...]; usługi marketingowe sprzedaży naczep [...]; profilowanie i wyginanie z blachy elementów naczep; usługi montażowe przy naczepach wywrotkach; usługa transportowa). Z wyjaśnień nabywców naczep [...] wynika, że nie korzystali z usług pośredników, czyli skarżącego i [...] Sp. z o. o. Skarżący nie uprawdopodobnił nadto, że odzwierciedlają rzeczywistość wystawione przez niego sporne faktury lub przez [...] Sp. z o. o. dla skarżącego. Powyższych ustaleń Dyrektor UKS dokonał między innymi na podstawie włączonych do akt sprawy dowodów z innych postępowań prowadzonych wobec rzekomego kontrahenta skarżącego, w tym wyciągu z wyroku Sądu Okręgowego w O. z [...] lutego 2012 r. (sygn. akt [...]) skazującego Z. B. za popełnienie przestępstw polegających na podszywaniu się pod P. F. i faktycznym kierowaniu tylko formalnie istniejącą osobą prawną ([...] Sp. z o. o.). Zdaniem Dyrektora UKS, skarżący w większości transakcji z jego udziałem występował jako tzw. ogniwo obrotu gospodarczego, poprzez które przepływały faktury nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych. Suma kwot wynikających z tzw. pustych faktur nie stanowi zatem dla skarżącego przychodów oraz kosztów ich uzyskania. Decyzją z [...] maja 2014 r. organ I instancji określił zatem skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł 2.2. W odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS pełnomocnik skarżącego postawił szereg zarzutów naruszenia art. 122, art. 165b, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 2, 4 i 6 Op w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, a także art. 22 ust. 1, art. 10 (w tym ust. 1 pkt 3), art. 14 ust. 1 i 1c, art. 10 u.p.d.o.f. i art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Op i w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz błędne uznanie, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów na podstawie faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości, zaś kwoty wynikające z wystawionych przez niego spornych faktur nie stanowią przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Za wadliwe uznał także inne ustalenia dotyczące przychodów skarżącego. Podniósł, że zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r. Przed upływem terminu przedawnienia skarżący nie został bowiem skutecznie zawiadomiony o okolicznościach powodujących zawieszenie jego biegu. Postępowanie podatkowe powinno zostać zatem umorzone jako bezprzedmiotowe. 2.3. Dyrektor IS, działając reformatoryjnie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a Op, uchylił w całości decyzję Dyrektora UKS z [...] maja 2014 r. i orzekł co do istoty sprawy określając zobowiązanie skarżącego na kwotę [...] zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. W pierwszej kolejności wskazał, że nie wystąpiły przeszkody do orzekania o zobowiązaniach skarżącego, gdyż termin przedawnienia, który w niniejszej sprawie upływał z dniem 31 grudnia 2011 r., został zawieszony na skutek wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Postanowieniem z [...] grudnia 2011 r. wszczęte zostało bowiem śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w związku z art. 61 § 1 kks. Pismem z [...] grudnia 2011 r. skarżący został wezwany do osobistego stawiennictwa dnia [...] grudnia 2011 r. w charakterze podejrzanego w tej sprawie. Wezwanie zostało prawidłowo doręczone skarżącemu w trybie zastępczym. Zarzuty zostały przedstawione skarżącemu [...] lutego 2012 r. Tym samym został spełniony obowiązek informacyjny, o którym mowa w wyroku TK z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11). Bieg terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego został zaś zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op. Dyrektor IS powołał się przy tym na poglądy prawne zaprezentowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 23 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1640/11; z 21 lutego 2012 r., I FSK 734/11; z 24 października 2012 r., II FSK 584/11 (zob. s. 12 – 15 zaskarżonej decyzji). Organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora UKS co do zawyżenia przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów w wyniku bezpodstawnego zaliczenia w ich ciężar kwoty [...] zł wynikającej z [...] faktur wystawionych przez firmę [...] Sp. z o. o. z siedzibą w Z., gdyż faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistości. Skarżący nie wykazał, że nabył towary i usługi od ich wystawcy (zob. s. 15 – 20 zaskarżonej decyzji). Powołał się przy tym na materiały dowodowe włączone do akt sprawy z innych postępowań, w tym przeprowadzonych przez Naczelnika US w Z. i T., z których wynika, że [...] Sp. z o. o. w 2005 r. tylko formalnie figurowała w rejestrach. Z ustaleń dokonanych w toku postępowania karnego (wyciąg z wyroku SO w O., sygn. akt [...] z [...] lutego 2012 r.) wynika, że oskarżony Z. B., podszywając się pod P. F. kierował osobą prawną, która nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej ([...] Sp. z o. o.). Skarżący nabywając towary i usługi kontaktował się wyłącznie z rzekomym P. F.. Nie posiadał żadnej wiedzy o [...] Sp. z o. o. Kwota [...] zł udokumentowana spornymi fakturami VAT nie może więc zostać zaliczona do kosztów podatkowych, o których mowa w art. 22 ust. 1 updof. Dyrektor IS zgodził się z organem I instancji co do tego, że sporne faktury wystawione przez skarżącego także nie odzwierciedlają rzeczywistości, gdyż skarżący nie wykazał, że wykonał we własnym zakresie usługi, o których mowa w ich treści. Nie posiadał bowiem stosowanego zaplecza maszynowego i nie zatrudniał pracowników. Nie pośredniczył przy transakcjach dotyczących sprzedaży naczep. Nie osiągał zatem przychodów z tytułu prowizji od ich sprzedaży. Kwoty wynikające ze spornych faktur wystawionych przez skarżącego nie mogą zostać zatem zaliczone do jego przychodów. Na rachunek bankowy skarżącego wpływały jednak znaczne kwoty. Skarżący kwitował nadto wpłaty na jego rzecz znacznych kwot, zgodnie z treścią wystawionych faktur i dowodów KP. Wpłaty gotówkowe i przelewy bankowe realizowane były na rzecz skarżącego przez podmioty, dla których wystawiał faktury. Organ odwoławczy uznał zatem, że kwoty te ([...] zł) należy zaliczyć do przychodów skarżącego, zgodnie z art. 11 ust. 1 updof. Dyrektor IS nie dopatrzył się jednak podstaw do zaliczenia kwoty [...] zł do przychodów skarżącego, gdyż poza fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistości, brak jest innych dowodów potwierdzających dokonanie na rzecz skarżącego stosownych wpłat (wyciągi bankowe, zeznania świadków, dowody KP – jak w pozostałych przypadkach). Wystąpiły zatem podstawy do uchylenia decyzji organu I instancji oraz określenia zobowiązania skarżącego w mniejszej wysokości. Dyrektor IS zgodził się nadto z organem I instancji co do tego, że skarżący dokonał sprzedaży mułu i miału węglowego w 2005 r. uzyskując z tego tytułu przychód w kwocie [...] zł, którego nie ujawnił w księgach podatkowych oraz nie zadeklarował w zeznaniu podatkowym. Zdaniem Dyrektora IS, zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. należało określić na kwotę [...] zł, zamiast kwoty [...] zł określonej przez Dyrektora UKS (zob. s. 20 – 25 zaskarżonej decyzji). Organ odwoławczy za chybione uznał zarzuty odwołania i odniósł się do poszczególnych zarzutów (zob. s. 25 – 32 zaskarżonej decyzji). 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] listopada 2014 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"). Występując o uchylenie decyzji organów obu instancji, pełnomocnik skarżącego (adwokat) postawił zarzuty dotyczące naruszenia: a) przepisów prawa procesowego: - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op w związku z art. 31 ust. 1 uks poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, iż transakcje wynikające z faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącego przez [...] Sp. z o. o. w rzeczywistości nie miały miejsca, co skutkowało brakiem możliwości zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych kwot netto wynikających z tych faktur, a wystawionych przez P. F. podającego się za prezesa ww. spółki; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op w związku z art. 31 ust. 1 uks poprzez błędne uznanie, że zebrany materiał dowodowy pozwala stwierdzić, iż faktury VAT, na których jako wystawca figuruje [...] sp. z o. o., nie potwierdzają zdarzeń gospodarczych w nich wyszczególnionych, w związku z tym również faktury (refaktury) usług nabytych w [...] sp. z o. o. mające dokumentować sprzedaż usług w nich wymienionych również nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży; nadto błędne stwierdzenie, iż usługi wymienione w fakturach VAT wystawionych przez [...] M. B. dla [...] B. U. nie były faktycznie świadczone, z uwagi na brak potwierdzeń nabywców naczep, jak również mylne przyjęcie, iż faktury dotyczące świadczenia usług dla innych firm również nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, z uwagi na brak zatrudnienia przez skarżącego wykwalifikowanego personelu w zakresie mechaniki samochodowej; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op w związku z art. 31 ust. 1 uks poprzez błędne uznanie, że zeznania świadków prowadzących inne firmy nie zawierają żadnych faktów mogących podważyć dokonane wcześniej ustalenia co do fikcyjności dokonywanych transakcji przez firmę skarżącego, co spowodowało przerzucenie na stronę ciężaru każdorazowego dowodzenia, iż usługi wymienione na fakturach zostały wykonane, jak również błędne uznanie, iż z uwagi na brak umów najmu, użyczenia sprzętu, czy też innych dowodów, wskazane usługi nie były wykonywane; - art. 122 i art. 191 Op w związku z art. 31 ust. 1 uks poprzez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz ustalonego stanu faktycznego, w wyniku nieprawidłowego uznania, że faktury VAT wystawione przez skarżącego odsprzedające usługi wykonane przez [...] sp. z o. o. nie potwierdzają zdarzeń gospodarczych w nich wyszczególnionych i są tzw. "pustymi fakturami"; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op w związku z art. 31 ust. 1 uks poprzez nieprawidłową analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego i poprzez błędne uznanie, że skarżący dokonał pozaewidencyjnej sprzedaży miału węglowego w ilości 11,22 ton oraz mułu węglowego w ilości 76,10 ton; - art. 180 § 1, art. 123, art. 181 i art. 188 Op w związku z art. 31 ust. 1 uks poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy i odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego "mających istotne znaczenie w ustaleniu rzeczywistego stanu prowadzonego postępowania"; - art. 165b Op w zw. z art. 31 ust. 1 uks, poprzez nieprawidłowe uznanie, że organ miał prawo w niniejszej sprawie wszcząć postępowanie podatkowe, pomimo uwzględnienia przez skarżącego w skorygowanym zeznaniu (PIT – 36L) wszystkich nieprawidłowości wykazanych w protokole pokontrolnym; - art. 193 § 2, § 4 i § 6 Op w związku z art. 31 ust. 1 uks poprzez błędne uznanie, iż prowadzone przez skarżącego księgi należy uznać za nierzetelne; - art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Op w zw. z art. 31 ust. 1 uks, poprzez jego niezastosowanie i określenie zobowiązania podatkowego, pomimo bezprzedmiotowości prowadzonego postępowania, z uwagi na przedawnienie prawa do wymiaru, co było skutkiem błędnego przyjęcia, iż nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, podczas gdy do dnia upływu tego terminu, tj. do dnia 31 grudnia 2011 r., podatnik nie został skutecznie powiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, na które powołuje się organ; b) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 70 § 1 Op w zw. z art. 31 ust. 1 uks, poprzez jego niezastosowanie, pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania, skutkującego bezprzedmiotowością prowadzonego postępowania w sprawie i obowiązkiem umorzenia tegoż postępowania; - art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Op w zw. z art. 31 ust. 1 uks poprzez: ● błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że termin przedawnienia zobowiązania uległ zawieszeniu, w związku z wszczęciem [...] grudnia 2011 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe pomimo, iż strona do dnia 31 grudnia 2011 r., tj. do dnia upływu terminu przedawnienia, nie została poinformowana o toczącym się postępowaniu; ● błędne przyjęcie przez organy, iż strona przed upływem terminu przedawnienia została poinformowana o wszczętym postępowaniu, w wyniku wystosowania [...] grudnia 2011 r. wezwania do stawiennictwa na dzień [...] grudnia 2011 r. w siedzibie organu; ● błędne uznanie, że przesyłka wystosowana do skarżącego, zawierająca wezwanie do stawiennictwa w siedzibie organu, została prawidłowo doręczona w trybie zastępczym, czego efektem był wniosek, że skarżący został poinformowany o toczącym się postępowaniu karnym, w którym mają mu zostać przedstawione zarzuty; ● nieprawidłowe uznanie, iż w wyniku doręczenia w trybie zastępczym wezwania należy uznać, iż skarżący został powiadomiony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie; ● błędną ich wykładnię w wyniku przyjęcia domniemania, iż wezwanie pozwala podatnikowi na powzięcie wiadomości, że został uznany za podejrzanego w sprawie karnej skarbowej, a więc toczy się postępowanie w sprawie, a w konsekwencji, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, a co za tym idzie nie może skutecznie powoływać się na treść art. 70 § 6 pkt 1 Op powodując, iż Organ implikuje określone skutki z dokumentu stanowiącego wezwanie do stawiennictwa w siedzibie Organu, uznając, iż z dokumentu tego Strona dowiedziała się, iż wobec niej toczy się określone postępowanie, czego dotyczy oraz, iż w związku z jego wszczęciem bieg terminu przedawnienia został zawieszony; - art. 22 ust. 1 updof poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym uznaniu, iż podatnik nie poniósł wydatków wynikających z faktur wystawionych przez [...] sp. z o. o. w łącznej wysokości [...] zł, tym samym kwota kosztów uzyskania przychodów zadeklarowana przez Podatnika uległa zmniejszeniu o ww. kwotę; art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust 1 i ust. 1c updof poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, gdyż organy błędnie uznały, że kwoty netto sprzedaży udokumentowane fakturami VAT ([...] zł), nie mogą być zakwalifikowane do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż zdaniem Organu, zdarzenia gospodarcze wyszczególnione w tych fakturach nie zostały faktycznie wykonane przez M. B. w ramach jego działalności gospodarczej; - art. 14 ust. 1 i ust. 1c updof poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowym uznaniu, iż podatnik zaniżył przychód netto z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2005 r. o kwotę [...] zł, w wyniku sprzedaży miału węglowego w ilości [...] ton oraz mułu węglowego [...] ton; - art. 11 ust. 1 i art. 10 ust. 1 updof poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym uznaniu, iż "wpływy gotówki oraz przelewów" na rachunek bankowy skarżącego nie można zakwalifikować jako zapłaty za faktury, gdyż czynności wynikających z faktur faktycznie nie wykonano (zdaniem organów), nie wskazując przy tym do których ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 ustawy zalicza ww. wpłaty. 3.2. Uzasadniając skargę jej autor rozwinął poszczególne zarzuty, powołując się na wybrane poglądy z orzecznictwa (zob. s. 8 – 27 skargi). 3.3. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Wszystkie zarzuty skargi uznał za chybione. 3.4. W piśmie procesowym z [...] października 2015 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty i wnioski skargi oraz wystąpił z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z kopii decyzji Dyrektora IS wydanych dla skarżącego [...] i [...] czerwca 2015 r. "na okoliczności przywołane niniejszym pismem". Powtórzył przy tym zasadnicze elementy dotychczasowej argumentacji związanej z zarzutami naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Op. 3.5. W trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku w niniejszej sprawie Sąd oddalił wnioski dowodowe skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w przepisach art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4.2. Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, tj. przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu pierwszej instancji jest zaś kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a. 4.3. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy w pierwszej kolejności kwestii przedawnienia zobowiązania skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., a w konsekwencji ewentualnej konieczności umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego. Drugim elementem sporu jest zasadność ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które przyjęły, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o [...] zł na podstawie faktur wystawionych dla niego przez [...] Sp. z o. o., która faktycznie nie sprzedawała skarżącemu towarów i nie świadczyła na jego rzecz usług. Zarówno skarżący i jego rzekomy kontrahent brali udział w transakcjach karuzelowych, których celem były oszustwa podatkowe. Konsekwencją tego założenia było także wyłączenie z przychodów skarżącego kwot wynikających z wystawionych przez niego faktur dotyczących sprzedaży towarów lub (i) usług na bazie towarów lub (i) usług rzekomo zakupionych od [...] Sp. z o. o., w tym dotyczących prowizji od usług pośrednictwa w sprzedaży naczep ([...] zł). Trzecim elementem sporu jest zasadność stanowiska organów, które przyjęły, że skarżący zaniżył w 2005 r. o [...] zł przychody z działalności gospodarczej uzyskane ze sprzedaży mułu i miału węglowego, co wynika z dokonanej analizy zakupu i sprzedaży miału, brykietu i mułu węglowego, z uwzględnieniem stanów remanentowych. Różnicę pomiędzy zakupionymi i sprzedanymi towarami organy potraktowały jako niezaewidencjonowaną sprzedaż ([...] ton miału węglowego i [...] ton mułu węglowego). Czwartym elementem sporu jest zasadność stanowiska Dyrektora IS, który przyjął, że do przychodów skarżącego należy zaliczyć kwotę [...] zł, tj. łączną wartość kwot pieniężnych, które wpłynęły na rachunek bankowy skarżącego i wpłat gotówkowych na jego rzecz (organ odwoławczy zmniejszył przychody skarżącego o [...] zł, gdyż uznał, że przychody te nie zostały odpowiednio udokumentowane). 5.1. Zdaniem Sądu, skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż Dyrektor IS nie wykazał, że skutecznie został zawieszony bieg terminu przedawnienia przez 31 grudnia 2011 r., czyli że wystąpiła przesłanka przewidziana w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy wywiera wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11; Dz. U. z 2012 r., poz. 848). W wyroku tym Trybunał orzekł bowiem, że art. 70 § 6 pkt 1 Op w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Op, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku TK stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 Op, termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jedną z przyczyn zawieszenie biegu tego terminu jest, zgodnie z § 6 pkt 1, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Skutek ten następuje z mocy prawa, z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany. W związku z tym nie wie on o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. O tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, podatnik dowiaduje się dopiero z chwilą przedstawienia mu zarzutów (w fazie postępowania in personam), co może być bardzo rozciągnięte w czasie. Może też w ogóle się o tym nie dowiedzieć, jeśli postępowanie zakończy się na etapie "w sprawie", co następuje, gdy nie ma uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo popełniła konkretna osoba. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga zaś, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. Wskazując na skutki orzeczenia Trybunał zauważył między innymi, że art. 70 § 6 pkt 1 Op w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością nowelizacji tego przepisu (zob. pkt 7 uzasadnienia wyroku). Należy zatem dokonywać prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Op w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. (zob. wyrok NSA z 15 kwietnia 2014 r., I FSK 619/13; Lex nr 1480689; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie: "CBOSA"). 5.2. W ocenie Sądu, pismo z [...] grudnia 2011 r. (zob. tom IX k. 1817 akt podatkowych) podpisane przez inspektora kontroli skarbowej, na podstawie którego skarżący został wezwany do osobistego stawiennictwa w Urzędzie w dniu [...] grudnia 2011 r. w charakterze podejrzanego w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 i art. 562 § 2 kks, nie zawiera informacji przedmiotowych, o których mowa w powoływanym wyżej wyroku TK. Z treści tego pisma nie wynika bowiem, że dotyczy ono postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wszczętego z uwagi na podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Tym samym z treści tego pisma nie wynika informacja, że postępowanie, o którym mowa w piśmie, dotyczy zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji. Skoro pismo, na które powołuje się Dyrektor IS, nie zawiera informacji dotyczących zobowiązania podatkowego skarżącego, z którym związane jest postępowanie w sprawie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, to znaczy, że pismo to nie realizuje obowiązku informacyjnego, o którym mowa w wyroku TK z 17 lipca 2012 r. (P 30/11). Skuteczne, zdaniem Sądu, doręczenie tego pisma w trybie zastępczym (zob. tom IX k. 1816 akt podatkowych) nie oznacza zatem, że skarżący został skutecznie zawiadomiony o wystąpieniu przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. przed końcem 2011 r. Przedstawienie skarżącemu zarzutów związanych z podejrzeniem popełnienia przez skarżącego przestępstwa skarbowego związanego z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania podatkowego skarżącego także nie wywiera wpływu na wynik sprawy, gdyż zostało dokonane w dniu [...] lutego 2012 r., czyli po upływie terminu przedawnienia spornego zobowiązania. W realiach niniejszej sprawy nie sposób wykluczyć jednak, że wystąpiły inne przesłanki do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia. Sąd uchylił zatem tylko zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op w związku z niedostatecznym wyjaśnieniem, czy faktycznie wystąpiły przesłanki powodujące skuteczne zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w zaskarżonej decyzji. Spełniona została zatem przesłanka, o której mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. 6. Skoro zarzuty skargi okazały się zasadne co do ewentualnego przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego skarżącego (możliwości wydania decyzji wymiarowej za 2005 r.), to za przedwczesne Sąd uznał odnoszenie się w sposób wiążący do pozostałych zarzutów skargi, w szczególności dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego bezpośrednio dotyczących zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją. Jeżeli bowiem zobowiązanie skarżącego uległo przedawnieniu, to zgodnie z art. 208 § 1 Op, obowiązkiem organu będzie umorzenie jako bezprzedmiotowego postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie. Kwestia ta wymaga jednak dokonania dodatkowych ustaleń ze strony Dyrektora IS. Zauważyć przy tym należy, że Dyrektor IS uwzględnił w swoich rozważaniach wyrok TK z 17 lipca 2012 r. (P 30/11). Tyle tylko, że pochopnie przyjął, iż skutecznie doręczone skarżącemu przed końcem 2011 r. w trybie zastępczym wezwanie z [...] grudnia 2011 r., bezpośrednio związane z postanowieniem o wszczęciu śledztwa (sygn. akt [...] między innymi w sprawie podania przez skarżącego nieprawdy w jego zeznaniu podatkowym za 2005 r. (PIT – 36L), zawiera treść, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op z uwzględnieniem wyroku TK z 17 lipca 2012 r. (P 30/11). Za przedwczesne, a przez to chybione na tym etapie postępowania należy zatem uznać wszystkie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Op. Za chybione Sąd uznał także wszystkie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op w związku z art. 31 ust. 1 uks, a także zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 updof, gdyż organy zasadnie przyjęły, że skarżący nie kupował od [...] Sp. z o. o. żadnych towarów lub (i) usług, czyli także tych, o których mowa w treści spornych faktur. Zarówno skarżący, jak i [...] Sp. z o. o., działali w 2005 r. w większości jako podmioty biorące udział w transakcjach karuzelowych (wystawiali tzw. puste faktury), nie świadczyli usług i nie sprzedawali towarów, o których mowa w treści spornych faktur. Skarżący nie ponosił wydatków, które można zaliczyć – na podstawie spornych faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości – do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 updof. Jeżeli nawet ponosił jakiekolwiek wydatki, to nie dotyczyły one zapłaty za usługi lub (i) towary, o których mowa w treści spornych faktur. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym wyrok Sądu Okręgowego w O. z [...] lutego 2012 r. (sygn. akt [...]) dotyczący przestępczej działalności Z. B. jako osoby faktycznie kierującej [...] Sp. z o. o., a także zeznania nabywców naczep, potwierdzają zasadność ustaleń faktycznych dokonanych przez organy. Skarżący nie uprawdopodobnił nawet, że faktycznie kupował od [...] Sp. z o. o. jakiekolwiek towary lub (i) usługi. Nie było zatem podstaw do kontynuowania postępowania podatkowego celem uzupełniania materiału dowodowego. Tym bardziej, że wnioski dowodowe skarżącego były wyjątkowo ogólne i nie wskazywały okoliczności, które miały zostać rzekomo ustalone na podstawie przeprowadzonych dowodów. Dodać należy, że organy zasadnie nie dały wiary zeznaniom niektórych świadków, w tym osób bliskich skarżącemu, którzy w sposób ogólnikowy, a przy tym sprzeczny z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie, próbowali potwierdzić faktyczne wykonanie niektórych usług wymienionych w spornych fakturach, działając w swoim interesie, jako osoby, które uwzględniały w swoich rozliczeniach podatkowych kwoty wynikające z faktur wystawianych dla nich przez skarżącego. Skoro skarżący w rzeczywistości nie działał jako pośrednik przy sprzedaży towarów lub (i) usług, o których mowa w treści spornych faktur wystawionych przez niego, nie posiadał odpowiedniego zaplecza pozwalającego na wykonanie usług we własnym zakresie, to uznać należy, że wystawiał faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistości, jako uczestnik transakcji karuzelowych. Tym samym Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela poglądy prezentowane już w innych wyrokach WSA w Warszawie, dotyczących oceny działalności skarżącego (zob. przykładowo wyroki: z 12 września 2014 r., VIII SA/Wa 259/14; z 28 stycznia 2015 r., VIII SA/Wa 513/14; z 25 lutego 2015 r., VIII SA/Wa 163/14; z 26 lutego 2015, VIII SA/Wa 348/14; z 13 maja 2015 r., VIII SA/Wa 245/14; CBOSA). Powyższe rozważania uzasadniają wniosek, że za chybione uznać należy wszystkie te zarzuty dotyczące stanowiska organów, które przyjęły, że skarżący nie uzyskał przychodów ([...] zł) z działalności gospodarczej, gdyż nie wykonywał usług i nie sprzedawał towarów, o których mowa w treści spornych faktur wystawionych przez niego w 2005 r. Chybione są także zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego (tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op) oraz przepisów prawa materialnego (tj. art. 14 ust. 1 i ust. 1c updof) poprzez przyjęcie przez organy, że skarżący w 2005 r. dokonał niezaewidencjonowanej sprzedaży miału węglowego ([...] ton) i mułu węglowego ([...] ton), zaniżając przychód o [...] zł. Organy podatkowe wykazały bowiem, że skarżący kupił te towary i nie posiadał ich w dniu [...] grudnia 2005 r., zgodnie ze sporządzonym przez skarżącego spisem z natury. Skarżący nie podważył skutecznie wartości dowodowej sporządzonego przez siebie dokumentu (spis z natury), a organy nie miały podstaw do wniosku, że także w tym zakresie skarżący nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Tym samym wniosek organów, że skarżący sprzedał te towary w 2005 r. Sąd uznał za zasadny. Dodać należy, że skarżący nie uzasadnił swoich zarzutów w tym zakresie. Za chybione Sąd uznał także te zarzuty, które dotyczą jakoby wadliwego zaliczenia przez Dyrektora IS do przychodów skarżącego wpłat dokonanych na jego rachunek bankowy i wpłat gotówkowych na jego rzecz ([...] zł). Wpłaty z tytułu wystawienia faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości, nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej, ale stanowią przychody z innych źródeł, o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 11 ust. 1 updof (zob. wyroki NSA: z 14 października 2009 r., II FSK 761/08; z 9 maja 2012 r., II FSK 2343/10; z 30 maja 2014 r., II FSK 1602/12; CBOSA). Dodać należy, że Dyrektor IS wskazał jako podstawę rozstrzygnięcia w tym zakresie art. 11 ust. 1 updof (zob. s. 23 zaskarżonej decyzji). W tej sytuacji obliczenie zobowiązania na podstawie art. 30c ust. 1 updof (według stawki 19%) jest wadliwe, ale korzystne dla skarżącego, gdyż obliczenie zobowiązania z zastosowaniem skali przewidzianej w art. 27 ust. 1 updof znacznie zwiększałoby zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. o blisko [...] zł, czyli skutkowałoby utrzymaniem w mocy decyzji Dyrektora UKS, pomimo reformatoryjnego zmniejszenia przychodów skarżącego przez Dyrektora IS. Za oczywiście chybione Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 193 § 2, § 4 i § 6 Op w związku z art. 31 ust. 1 uks, gdyż ewidencjonowanie w księgach podatkowych zdarzeń, które nie wystąpiły w rzeczywistości, tak jak w przypadku skarżącego, stanowi podstawę zastosowania tych przepisów. Dyrektor IS nie wyjaśnił w sposób wystarczający, z powołaniem się na konkretne zdarzenia, że wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 165b § 3 pkt 2 Op. Naruszył więc przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op w związku z art. 165b § 1 Op. Z drugiej strony, z akt sprawy wynika, że podstawę ustaleń faktycznych w sprawie niniejszej stanowiły informacje od organów podatkowych uzyskane po zakończeniu kontroli przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R.. Za częściowo zasadny należało zatem uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 165b § 1 Op w związku z art. 31 ust. 1 uks. Zdaniem Sądu, przedwczesne jest rozstrzyganie, czy w dniu wydania zaskarżonej decyzji wystąpiły przesłanki przewidziane w art. 208 § 1 Op, uzasadniające umorzenie postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego. Zarzuty skargi w tym zakresie Sąd uznał zatem za chybione. 7. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania oraz ustalić w pierwszej kolejności, czy istnieją podstawy kontynuowania postępowania podatkowego. W szczególności, czy przed 31 grudnia 2011 r. został skutecznie zawieszony lub przerwany bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., tj. terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Op. Jeżeli postępowanie podatkowe stało się bezprzedmiotowe od 1 stycznia 2012 r., to w świetle art. 208 § 1 Op należy je umorzyć. Jeżeli wystąpiły przesłanki do kontynuowania postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, to obowiązkiem Dyrektora IS będzie wskazanie konkretnych okoliczności faktycznych (informacji), o których mowa w art. 165b § 3 pkt 2 Op. 8. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 206 w związku z art. 200, art. 205 § 2, art. 209 u.p.p.s.a. oraz w związku z przepisami § 6 pkt 6 i § 18 ust. 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), gdyż strona skarżąca reprezentowana była przed Sądem przez adwokata. Zdaniem Sądu wystąpiły uzasadnione podstawy do miarkowania zasądzonego zwrotu kosztów postępowania ([...] zł, jak w punkcie drugim sentencji wyroku), gdyż zdecydowana większość zarzutów skargi okazała się chybiona. Spośród 20 grup zarzutów postawionych przez pełnomocnika skarżącego tylko w dwóch przypadkach okazały się one częściowo zasadne. Zarzuty postawione w niniejszej skardze są nadto w znacznej części powieleniem zarzutów z innych skarg M. B. reprezentowanego przez tego samego profesjonalnego pełnomocnika (zob. wyroki WSA w Warszawie: z 12 września 2014 r., VIII SA/Wa 259/14; z 28 stycznia 2015 r., VIII SA/Wa 513/14; z 25 lutego 2015 r., VIII SA/Wa 163/14; CBOSA).