VIII SA/Wa 1322/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2015 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...]października 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę. Przedmiotem skargi M. R. (dalej: skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z [...] października 2014 r., utrzymująca w mocy po rozpatrzeniu odwołania decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] kwietnia 2014 r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy sierpień 2009 r. w wysokości [...] zł. Wydając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: organ odwoławczy lub DIC) opierał się na materiale dowodowym zebranym w postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Celnego w R. (dalej: organ I instancji lub NUC) i przepisach prawa materialnego obowiązujących w dacie powstania obowiązku podatkowego. Przyjął następujący stan faktyczny: Podczas przeprowadzonej w sierpniu 2009 r. przez funkcjonariuszy Izby Celnej w kontroli paliw w zbiornikach pojazdów skarżącego stwierdzono [...] l oleju opałowego, a w miejscu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, w połączonych zbiornikach podłączonych do odmierzacza paliw ciekłych stwierdzono [...] l oleju opałowego. Kierowcy pojazdów zeznali, że paliwo było tankowane bez ich udziału w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej skarżącego. Według twierdzeń skarżącego podłączenie do zbiorników oleju opałowego odmierzaczy ułatwiało napełnianie baniek, w których olej opałowy przenoszono do urządzeń grzewczych. Skarżący [...] maja 2010 r. złożył deklarację AKC-4 z załącznikiem AKC-4/D za sierpień 2009 r., w której zadeklarował [...] l oleju opałowego ze stawka podatku [...] zł/1000 litrów. W wyniku wyżej opisanych wyników kontroli i niezadeklarowania przez skarżącego do opodatkowania we właściwej stawce oleju opałowego stwierdzonego w zbiornikach w jego magazynie, wszczęte zostało przez Naczelnika Urzędu Celnego w R. postanowieniem z [...] czerwca 2010 r. wszczął postepowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Po przeprowadzeniu tego postępowania NUC wydał decyzję z [...] kwietnia 2014 r. określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień 2014 r. w kwocie [...] zł. Jako podstawę materialnoprawną decyzji wskazano w szczególności przepisy: art. 8 ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 1, 3 i 4, art. 89 ust. 1 pkt 10, art.89 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zmianami, dalej: u.p.a.). Jako ilość paliwa podlegającego opodatkowaniu w stawce [...] zł/1000 l przyjęto łącznie [...] zł, to jest [...] l stwierdzone w zbiornikach pojazdów i [...] l stwierdzone w połączonych zbiornikach stacjonarnych wyposażonych w odmierzacze. W odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżący nie zgodził się z ustaleniami, że instalacja służąca do zlewania oleju ze zbiornika jest odmierzaczem paliw w rozumieniu art. 88 ust. 5 u.p.a. Dla ustalenia, czy instalacja ta stanowiła odmierzacz paliw, organ powinien dokonać ustaleń opartych na szczegółowe dokumentacji, a nie opierać się wyłącznie na zeznaniach podatnika. Pełnomocnik skarżącego zarzucił, że do stacjonarnych zbiorników, w których przechowywany był olej opałowy nie była podłączona instalacja pomiarowa w rozumieniu art. 88 ust. 5 u.p.a. Organ odwoławczy powyższe zarzuty uznał za chybione. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 maja 2013 r. sygn. akt I GSK 247/12 stwierdził, iż aby uznać urządzenie służące do dystrybuowania paliw za odmierzacz paliw, nie jest konieczne, aby był on wyposażony we wskaźnik ceny jednostkowej oraz wskaźnik należności. W ocenie DIC kryterium decydującym o ty, czy dane urządzenie jest albo nie jest odmierzaczem paliw ciekłych, jest przeznaczenie instalacji pomiarowej np. do tankowania pojazdów silnikowych oraz możliwość pomiaru wydanej ilości paliwa. Jednocześnie posłużenie się w przepisie art. 888 ust. 5 u.p.a. zwrotem "przeznaczone do tankowania" nie oznacza faktycznego użycia odmierzacza do tankowania pojazdów silnikowych, a jedynie możliwość takiego tankowania. O przynależności danej instalacji pomiarowej do kategorii odmierzaczy paliw decyduje ogólne przeznaczenie tej instalacji, a nie jej szczegółowa budowa i wyposażenie, czy też posiadanie świadectwa legalizacji, jak wskazano w wyrokach Naczelnego Sadu Administracyjnego z 19 kwietnia 2013 r. sygn. akt I GSK 917/11 i z 9 maja 2013 r. sygn. akt I GSK 247/12). Dyrektor Izby Celnej wskazał też na przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zmianami, dalej: Ordynacja podatkowa lub O.p.) dotyczące zaległości podatkowej i naliczania odsetek. Skarżący reprezentowany przez adwokata wniósł do tut. Sądu skargę na omówiona decyzję Dyrektora Izby Celnej w W.. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) obrazę przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy; 2) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający na nieuzasadnionym przyjęciu, że instalacja pomiarowa podłączona do zbiornika z olejem opałowym znajdującym się w miejscu prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej stanowiła odmierzacz paliw, o którym mowa w art. 88 ust. 5 u.p.a. Podnosząc te zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi stwierdził, że do zbiorników nie była podłączona instalacja pomiarowa w rozumieniu art. 88 ust. 3 u.p.a., a przy jej użyciu nie było możliwe odmierzanie zlewanego paliwa. Zarzucił też, że akta postępowania są niekompletne, gdyż nie zawierają protokołów kontroli, z którymi związane jest zaskarżone rozstrzygnięcie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Powołał się na przepisy dotyczące odmierzaczy paliw to jest załącznik (MI-005) dyrektywy 2004/22/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie przyrządów pomiarowych (Dz. Urz. UE 135) oraz rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz. U. z 2007 r. Nr 3 poz. 27 ze zmianami). Za niezrozumiałe uznał organ odwoływanie się w skardze do dokumentacji fotograficznej, której nie ma w aktach sprawy. Stwierdził też, że wbrew twierdzeniom skargi w aktach sprawy znajduje się protokół kontroli. Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy prawidłowo organy podatkowe przyjęły istnienie po stronie Skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, w związku z użyciem wyrobów akcyzowym (oleju opałowego) niezgodnie z przeznaczeniem, polegającym na tym, że [...] litrów oleju opałowego było przechowywanych w połączonych zbiornikach, które w ocenie organów były wyposażone w odmierzacze paliw, o jakich mowa w art. 88 ust. 4 i 5 oraz art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., podczas gdy według skarżącego instalacja pomiarowa umożliwiająca nalewanie paliwa ze zbiornika nie stanowiła odmierzacza paliw. Na wstępie należy przedstawić podstawy materialnoprawne rozstrzygnięcia. Zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 88 ust. 1 u.p.a., podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ). Jednakże w przypadku użycia do celów napędowych, z wyłączeniem celów żeglugi paliw opałowych podstawą opodatkowania - jest ich ilość, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub w zbiorniku pojazdu bądź innego środka przewozowego (art. 88 ust. 3 pkt 1 u.p.a.). Ustawodawca w art. 88 ust. 4 u.p.a. wskazał, że za użycie paliw opałowych lub olejów napędowych, o których mowa w ust. 3, niezgodnie z przeznaczeniem uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw za który uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów (art. 88 ust. 5 u.p.a.). Z powyższego wynika, że już samo posiadanie przez podatnika oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do instalacji pomiarowej wyposażonej w licznik wskazujący ilość wydawanych litrów (odmierzacz paliw) i wąż zakończony pistoletem umożliwiającym tankowanie pojazdów silnikowych, uznaje się za użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W przypadku wyposażenia zbiornika zawierającego olej opałowy w odmierzacz paliw już sama taka sytuacja rodzi powstanie obowiązku podatkowego przy ustaleniu podstawy opodatkowania na podstawie art. 88 ust. 1, ust. 3 pkt 1, ust. 4 w zw. z ust. 5 u.p.a. według stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Nie ma potrzeby ustalania, a zatem i dowodzenia. Przedmiotem opodatkowania w takim przypadku będzie już samo posiadanie oleju opałowego w zbiorniku z podłączoną instalacją pomiarową wyposażoną w licznik wskazujący ilość wydanych litrów i wąż zakończony tzw. pistoletem nalewczym. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że aby uznać urządzenie służące do dystrybucji paliw za odmierzacz paliw, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Gospodarki z 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz.U z 2007 r. Nr 3 poz. 27), nie jest konieczne, aby to urządzenie było wyposażone we wskaźnik ceny jednostkowej oraz wskaźnik należności (podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 9 maja 2013 r. sygn. I GSK 247/12, opubl. LEX nr 1360576, z 17 kwietnia 2013 o sygn. I GSK 29/12, opubl. LEX 1336203, i wreszcie w wyroku z 25 marca 2015 r. sygn. akt I GSK 531/13), a także WSA w Poznaniu w wyrokach o sygn.: III SA/Po 1348/13, opubl. LEX 1465768 oraz III SA/Po 1228/13, opubl. LEX 1458355). Należy pryz tym zauważyć, że wspomniane rozporządzenie w załączniku nr 5 pkt 1.1. pkt 6 definiuje odmierzacz paliw jako instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Definicja taka zgodna jest też z definicją zawarta w załączniku MI-005 do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Radu nr 2004/22/WE z dnia 31 marca 2004 r. w prawie przyrządów pomiarowych. Tak więc nawet przy zastosowaniu tej definicji można było uznać instalację pomiarowa zainstalowaną przy zbiorniku skarżącego za odmierzacz paliwa. Spełnianie (czy tez niespełnianie) przez tak zdefiniowany odmierzacz norm technicznych wymaganych przepisami wspomnianego rozporządzenia nie ma dla sprawy znaczenia. W konsekwencji należy uznać, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo zinterpretowały przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 88 ust. 1, ust. 3 pkt 3, ust. 4 i 5 u.p.a. Ustalenia organów co do tego, że przy prawidłowo zinterpretowanych przepisach prawa uznały instalację przy zbiorniku wyposażoną w możliwość tankowania pojazdów i odmierzania ilości nalewanego paliwa za odmierzacz paliw w rozumieniu tych przepisów, nie budzą wątpliwości Sądu. W konsekwencji za prawidłowe należy uznać zastosowanie wymienionych przepisów przy uwzględnieniu stawki opodatkowania wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Ustalenia co do odmierzaczy były dokonane w oparciu o protokoły kontroli i przesłuchanie skarżącego, który przyznał, że zbiornik był wyposażony w odmierzacz i z tego zbiornika tankowane były samochody. Niezrozumiałe jest przeciwstawianie w skardze takim dowodom dowodu z fotografii, których nie ma w aktach sprawy i który nie był wcześniej powoływany przez skarżącego. Całkowicie bezpodstawny jest zarzut skargi, że akta sprawy nie zawierają protokołów kontroli. Protokoły kontroli przeprowadzonych na podstawie art. 6b ust. 1, 6c i 6d ustawy z dni 24 lipca 1999 r. p służbie celnej (Dz. U. z 2004 r. Nr 156 poz. 1641) znajdują się na kartach: [...]-[...], protokoły kontroli paliwa w zbiorniku pojazdu na kartach: [...], [...], [...], protokół kontroli podatkowej: k.[...]-[...]. Nie znajduje więc podstaw zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, ani zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrola decyzji. Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r, poz. 270 ze zm.), był zobowiązany orzec jak w sentencji .