III SA/Po 1228/13

Dnia 18 marca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sokołowska (spr.) Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Szymon Widłak Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi T G na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P z dnia ... roku nr ... w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego i określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2011 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K z dnia ... r., nr ... , II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P na rzecz skarżącego kwotę ... złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Decyzją z dnia [...] 2012r. Naczelnik Urzędu Celnego w K, na podstawie art. 207, art. 2 § 1 pkt. 1, art. 21 § 1 pkt. 1, § 3, art. 47 § 3, art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 54, art. 55 § 1, art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 1 pkt. 1, art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 1a, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 21 ust. 1 i ust. 5, art. 88 ust. 3 pkt 1, ust. 4, ust 5 oraz art. 89 ust. 1 pkt. 9-10 i pkt. 15, ust. 4 pkt 1, ust. 5-6, ust. 8, art. 90 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej jako u.p.a.) stwierdził wobec T G, prowadzącego działalność pod nazwą H w T, powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w dniu 8 kwietnia 2011r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2011 roku w kwocie [...] zł ( w tym podstawa opodatkowania [...] l i stawka podatku akcyzowego - 1.822,00 zł za 1000 l ). W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w dniu 8 kwietnia 2011r. na Stacji Paliw w P została przeprowadzona kontrola przez funkcjonariuszy celnych z Urzędu Celnego w K w zakresie prawidłowości obrotu handlowego paliwami. Podczas kontroli ujawniono odmierzacz oleju opałowego połączony ze zbiornikiem podziemnym. Kontrolujący stwierdzili, że na powyższym odmierzaczu brak było informacji, jakie paliwo jest odmierzane, ile wynosi cena za jednostkę objętości oraz innych informacji świadczących o sprzedaży oleju. Legalizacja zbiornika straciła ważność w 2008r. Z pobranych próbek ze zbiornika wynika gromadzenie w nim oleju opałowego. Jest on tankowany wyłącznie do autocysterny, stanowiącej własność podatnika. W trakcie kontroli nie ustalono, czy odmierzacz paliw był sprawny, czy wskazywał dane z licznika do pomiaru ilości cieczy, wykonano jedynie odpowiednie fotografie dystrybutora. TG nie wnosił uwag i zastrzeżeń do protokołu kontroli. W piśmie z dnia 14 lipca 2011r. wyjaśnił, że nie doszło do niedozwolonego użycia oleju opałowego, bowiem jest on gromadzony przez niego wyłącznie do celów grzewczych. Stwierdzenie, że zbiornik wyposażony był w dystrybutor z odmierzaczem paliw jest błędne, bowiem zbiornik wyposażony był jedynie w pompę umożliwiającą pobranie zawartości zbiornika a nie w odmierzacz paliw. Liczydło podające ilość wydawanego paliwa było całkowicie uszkodzone. Brak możliwości dokonania pomiaru przesądzał, zdaniem strony, że urządzenie określone w protokole kontroli jako "odmierzacz" nie stanowi odmierzacza w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Wobec tego posiadanie przez nią oleju opałowego w zbiorniku z podłączoną instalacją, nie spełniającą wymogów jakie spełniać musi odmierzacz paliw, nie może być uznane za użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem – do celów napędowych. Jak dalej wskazał organ TG przesłuchany w dniu 1 grudnia 2011r. podał, że przeprowadzający kontrolę nie przelali cieczy do naczynia pomocniczego poprzez dystrybutor w celu sprawdzenia, czy jest sprawne liczydło pomiaru ilości i wartości przelanego produktu, podkreślając, że w urządzeniu sprawna jest i była tylko pompa, a pozostałe elementy są uszkodzone. Wyjaśnił też że nalew oleju opałowego ze zbiornika podziemnego do cysterny odbywa się za pomocą węża z pistoletem, który umieszczany jest w cysternie od góry, a ilość przelanego paliwa określana jest szacunkowo tj. ok. 20-25 min. - 1000 litrów. Z kolei ilość przelanego paliwa z cysterny do kontrahentów jest mierzona poprzez licznik zamontowany na cysternie, który posiada świadectwo legalizacji. W toku prowadzonego postępowania strona załączyła zdjęcia spornego dystrybutora paliw od tyłu, wskazujące na uszkodzony licznik ogólny przelanych litrów oraz opinię techniczną Z z dnia 11 lipca 2011r., z której wynika, że z technicznego punktu widzenia przedmiotowy dystrybutor nie jest odmierzaczem paliw. Organ I instancji podał też, że kontrolujący przesłuchani w charakterze świadków potwierdzili, że w trakcie kontroli nie ustalano, czy odmierzacz był sprawny tj. czy wskazywał dane z licznika do pomiaru ilości cieczy i liczydła należności, albowiem nie było to przedmiotem kontroli. Zeznali, że próba polowa została pobrana z dystrybutora do pojemnika plastikowego. Naczelnik Urzędu Celnego w K wskazał również na przeprowadzenie oględzin powyższego dystrybutora w dniu 28 maja 2012r. W trakcie próby jego działania ustalono, że wskaźniki znajdujące się na wyświetlaczu z przodu i tyłu nie wskazywały pomiarów. Tylni wyświetlacz posiadał miejsce na licznik ogólnej ilości wydanych litrów, lecz stwierdzono jego brak. Organ powołał się, że podczas oględzin w dniu 28 maja 2012r., po zdjęciu pokrywy, na urządzeniu ujawniono tabliczkę znamionową określającą m.in. przeznaczenie urządzenia: "Odmierzacz paliw ciekłych Z" Następnie organ przywołał treść art. 88 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym. Organ wskazał również na przepisy odrębne tj. rozporządzenie Ministra Gospodarki z 18 grudnia 2006r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz. U. z 2007r., Nr 3, poz. 27 ze zm.). Podkreślił, że zgodnie z § 3 pkt 18 tego rozporządzenia instalacja pomiarowa to przyrząd pomiarowy przeznaczony do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości (objętości lub masy) cieczy innych niż woda, składający się z licznika oraz innych urządzeń niezbędnych do zapewnienia poprawnego pomiaru lub ułatwiających przeprowadzenie czynności pomiarowych. Powołał się także na załącznik nr 5 do powyższego rozporządzenia Ministra Gospodarki (pt.: Zasadnicze wymagania dla instalacji pomiarowych). Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego, aby więc uznać urządzenie służące do dystrybuowania paliw, za odmierzacz paliw - nie jest konieczne, aby było ono wyposażone we wskaźnik ceny jednostkowej oraz wskaźnik należności. Przepis nie stanowi o tym, by licznik paliwa, czy stanowiące jego część liczydło miało, czy musiały być sprawne. Według organu każda instalacja pomiarowa, która umożliwia potencjalne tankowanie pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów oraz może być w tym celu wykorzystana, spełnia warunki definicji odmierzacza paliw. Strona posiadała olej opałowy w zbiorniku, który podłączony był do odmierzacza paliw. W ocenie organu faktu tego nie zmienia okoliczność, że w dniu kontroli licznik paliwa nie był sprawny. Niedziałający licznik nie dyskwalifikuje urządzenia jako odmierzacza paliw. Urządzenie to nadal bowiem pozostaje odmierzaczem w rozumieniu art. 88 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Zatem samo posiadanie przez podatnika oleju opałowego w zbiorniku z podłączoną instalacją pomiarową wyposażoną w licznik przeznaczony do wskazania ilości wydawanych litrów (odmierzacz paliw) i wąż zakończony pistoletem umożliwiającym tankowanie pojazdów silnikowych, należy uznać za użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Na poparcie swego stanowiska Naczelnik Urzędu Celnego powołał się na orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych w tym m.in. na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2012r. sygn. akt I SA/Gd 437/12 i wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 maja 2012r. sygn. akt III SA/Łd 204/12. Odmierzacz paliw był podłączony do zbiornika o pojemności 56.545 l. Przy obliczaniu należnego podatku przyjęto stawkę w kwocie 1.822,00 zł za 1.000 l (56.545 l x 1.822,00/1000 l) co dało [...] zł podatku akcyzowego. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji I instancji i ponowne rozpoznanie sprawy. Odwołujący podniósł, tak jak już w toku postępowania podatkowego, że w kontrolowanym zbiorniku znajdował się olej opałowy, jednak nie był on podłączony do odmierzacza paliw w rozumieniu przepisów podatkowych. T G zarzucił naruszenie: – przepisów ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3, 4, 5 oraz art. 89 ust. 4 tejże ustawy, – przepisu § 3 pkt 18 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006r. oraz ust. 9 załącznika Nr 5 "Zasadnicze wymagania dla instalacji pomiarowych", – sprzeczność istotnych ustaleń z rzeczywistym stanem faktycznym. Urządzenie miało sprawną pompę, ale licznik paliwa i liczydło należności były uszkodzone. Z tego względu nie było wiadomo, jaka ilość oleju jest przelewana (odmierzona) i jaka jest jego wartość. Skarżący podkreślił, że była to instalacja służąca jedynie do przelewania cieczy. Zbiornik służył wyłącznie do magazynowania oleju opałowego. Nigdy nie była realizowana sprzedaż oleju opałowego za pomocą kontrolowanego urządzenia (dystrybutora), które nie może, jego zdaniem, być uznane za odmierzacz paliw. Tylko urządzenie sprawne technicznie w świetle rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006r., a więc dokonujące faktycznego pomiaru ilości wydanego oleju może być odmierzaczem paliw. Kontrahenci podatnika potwierdzili jednoznacznie dokonywanie zakupu oleju opałowego dostarczanego im za pomocą cysterny dostawcy. Odmierzacz paliw jest to więc urządzenie, które w normalnych warunkach może funkcjonować zgodnie ze swoim przeznaczeniem. Konstytutywną cechą odmierzacza jest natomiast jego przeznaczenie do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Przedmiotowe urządzenie nie miało służyć w jakikolwiek sposób do tankowania m.in. pojazdów silnikowych a w zbiorniku olej opałowy był tylko magazynowany więc nie powinien podlegać opodatkowaniu. Dyrektor Izby Celnej w P decyzją z [...] 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając jego ustalenia faktyczne i rozważania prawne. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że zbiornik na stacji paliw był podłączony do odmierzacza paliw, gdyż urządzenie to posiadało cechy odmierzacza w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Organ I instancji dokonał właściwej wykładni "odmierzacza paliw" zawartej w art. 88 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Istotnym jest, że urządzenie to wyposażone było w licznik wydania oleju oraz wąż zakończony tzw. pistoletem służącym do nalewania paliwa. Działała też pompa. Kwestia sprawności jego poszczególnych elementów (niedziałający licznik wydania paliwa i licznik należności) jest przy tym bez znaczenia, gdyż jest to wada techniczna do usunięcia w każdej chwili. Bez znaczenia jest też brak świadectwa legalizacji. Organ II instancji powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym dana instalacja pomiarowa nie musi spełniać wszystkich szczegółowych kryteriów technicznych, wynikających z przepisów prawa. Nie ma też znaczenia dla wyniku sprawy twierdzenie strony, że nie sprzedawała ona oleju opałowego, a jedynie przechowywała go w zbiorniku, gdyż za użycie oleju opałowego za niezgodne z przeznaczeniem, a więc czynnością podlegającą opodatkowaniu jest już samo posiadanie oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw. Gdy obecność oleju opałowego zostanie stwierdzona w takim zbiorniku to podstawą opodatkowania jest ilość paliwa, jaka może znajdować się w danym zbiorniku (jego pojemność) a nie ilość paliwa faktycznie stwierdzona w nim w trakcie kontroli. Dyrektor Izby Celnej wskazał też, że pojemność zbiornika ustalono na podstawie tablicy znamionowej – 56.545 l. W skardze do WSA w Poznaniu T G wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie do ponownego rozpoznania. Skarżący zarzucił naruszenie: art. 88 ust. 3-4 i art. 89 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym oraz § 3 pkt 18 rozporządzenia Ministra Gospodarki z 18 grudnia 2006r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz. U. z 2007r., nr 3, poz. 27) i ust. 9 załącznika nr 5 do tego rozporządzenia – poprzez bezzasadne uznanie, że sporne urządzenie jest odmierzaczem paliw. Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z załączonej do skargi opinii rzeczoznawców z dnia 9 sierpnia 2013 r. (k. 10-14 akt sądowych), z której wynika, że sporne urządzenie poza tabliczką znamionową "odmierzacza paliw" nie spełnia żadnej funkcji odmierzacza paliw (działa w nim praktycznie tylko pompa do pompowania oleju do autocysterny). W uzasadnieniu skargi wskazano, że w kontrolowanym zbiorniku znajdował się olej opałowy, jednak nie był on podłączony do odmierzacza paliw w rozumieniu przepisów podatkowych. Urządzenie miało tylko sprawną pompę, a przepływomierz i liczydło należności były uszkodzone. Zbiornik służył wyłącznie do magazynowania oleju opałowego a nie do jego tankowania do zbiorników samochodowych. Skarżący podniósł ponadto, że organ powoływał się na wyroki sądów administracyjnych dotyczące w rzeczywistości odmiennego stanu faktycznego (chodziło w nich o odmierzacze ze sprawnym licznikiem wydawania paliwa) – wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 2369/10, wyrok WSA w Łodzi z 10 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Łd 204/12 oraz wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Po 298/12. Skarżący podkreślił, że wydzierżawiona przez niego instalacja, nieprawidłowo uznana za odmierzacz paliw, niczego nie mierzy ani nie liczy, lecz działa jako pompa do pompowania oleju opałowego ze zbiornika podziemnego do autocysterny i taki stan jest utrwalony od 2000r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie i argumenty zawarte w skarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 25 lutego 2014 r. pełnomocnik skarżącego (w osobie adwokata) zaznaczył, że sporne urządzenie nie służyło nigdy do sprzedaży oleju opałowego. Wskazał na dwa elementy definicji odmierzacza paliw: to jest na przeznaczenie do tankowania pojazdów mechanicznych, małych łodzi i małych samolotów oraz możliwość pomiaru ilości wydanego paliwa. Zaakcentował, że takiej możliwości pomiaru paliwa sporne urządzenie nie dawało, od momentu, kiedy znalazło się w posiadaniu skarżącego, a więc jeszcze przed kontrolą. Pełnomocnik organu II instancji przyznał, że licznik paliwa był niesprawny, jednak konstrukcja urządzenia – pompa i wlewak wskazywały na możliwość użycia go jako odmierzacza paliw. Powołał się też na wyroki NSA podzielające interpretację odmierzacza paliw dokonaną przez organ tj. na sprawy o sygn. I GSK 1322-1347/12 oraz I GSK 29/12, wyjaśniając jednocześnie, że w ww. sprawach licznik paliwa był sprawny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie twierdzenia strony skarżącej były zasadne. Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K uznał, że zostały one wydane z naruszeniem prawa. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena charakteru urządzenia, które zdaniem organów obu instancji, w oparciu przede wszystkim o wyniki kontroli z dnia 8 kwietnia 2011r. i oględziny z dnia 28 maja 2012r., stanowi odmierzacz paliw, a według skarżącego nie spełnia wymogów odmierzacza paliw ze względu, w szczególności, na niesprawny licznik wydanego paliwa i może być traktowane jedynie jako pompa, która służyła do pompowania oleju opałowego ze zbiornika podziemnego do autocysterny stanowiącej własność strony. W opinii Sądu dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie uzasadnia ich tezy, że skoro pierwotnie sporne urządzenie wyprodukowane jako odmierzacz paliw było sprawne i wyposażone jest w urządzenia pomiarowe, ale w dniu kontroli (i jak twierdzi strona – również w okresie wcześniejszym) niesprawny był licznik wydawanego paliwa, to uznać należy argumenty strony skarżącej za niezasadne. Na wstępie wskazać trzeba, że przepisy art. 88 ust. 3-5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r., Nr 3, poz. 11 ze zm.), dalej u.p.a., definiują, jakie stany i czynności należy uznać za użycie olejów do celów napędowych oraz jaka jest podstawa opodatkowania. Powyższe regulacje prawne mają przeciwdziałać negatywnym zjawiskom na rynku paliw, polegającym na nieuprawnionym użyciu do celów napędowych paliw opałowych opodatkowanych obniżoną stawką akcyzy lub paliwa żeglugowego zwolnionego od akcyzy. Tego rodzaju użycie powoduje bowiem wymierne straty dla budżetu państwa. Warunkiem uprawniającym do zastosowania stawki akcyzy jest m.in. przeznaczenie wyrobów energetycznych w określonym celu; w przypadku paliw opałowych, zgodnie z art. 86 ust. 3 u.p.a., jest to przede wszystkim przeznaczenie ich do użycia, oferowanie na sprzedaż lub używanie do celów opałowych. Stosownie do art. 88 ust. 3 pkt 1 u.p.a. podstawą opodatkowania m.in. olejów opałowych w przypadku użycia do celów napędowych, z wyłączeniem celów żeglugi jest ich ilość, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub w zbiorniku pojazdu bądź innego środka przewozowego. Za użycie paliw opałowych lub olejów napędowych, o których mowa w ust. 3 niezgodnie z przeznaczeniem uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw (art. 88 ust. 4 u.p.a.). Regulacje te należy traktować jako przepisy szczególne, z treści których wynika, że wystarczający jest sam fakt posiadania olejów opałowych w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, aby oleje takie uznać za użyte niezgodnie z przeznaczeniem. Nie ma wobec tego potrzeby przedstawiania dowodów na jakie cele faktycznie był używany olej opałowy. Pojęcie ustawowe odmierzacza paliw, uzasadnia twierdzenie, że w stosunku do oleju opałowego przechowywanego w zbiorniku podłączonym do tego urządzenia powstaje obowiązek podatkowy według wyższej stawki (posiadanie oleju opałowego w zbiorniku, który nie jest podłączony do odmierzacza paliw nie rodzi takiego obowiązku podatkowego). Ustalenie, czy dane urządzenie może być uznane za odmierzacz paliw ciekłych wymaga wskazania kryteriów, które o tym decydują. Zgodnie z ustawową definicją zawartą w dyspozycji art. 88 ust. 5 u.p.a. za odmierzacz paliw określony w odrębnych przepisach uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Jako odrębne przepisy należy natomiast rozpatrywać rozporządzenie Ministra Gospodarki z 18 grudnia 2006r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz.U. z 2007r., Nr 3, poz. 27 ze zm.). W myśl § 3 pkt 18 tego rozporządzenia instalacja pomiarowa to przyrząd pomiarowy przeznaczony do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości (objętości lub masy) cieczy innych niż woda, składający się z licznika oraz innych urządzeń niezbędnych do zapewnienia poprawnego pomiaru lub ułatwiających przeprowadzenie czynności pomiarowych. Z kolei w załączniku nr 5 (ust. 9) do powyższego rozporządzenia Minister Gospodarki określił jakie warunki powinien spełniać odmierzacz paliw, a mianowicie: 1. jego wskazania nie powinny być możliwe do skasowania podczas pomiaru; 2. rozpoczęcie nowego pomiaru powinno być wstrzymane do czasu skasowania ostatniego wskazania; 3. jeżeli instalacja pomiarowa wyposażona jest w liczydło należności, to różnica między należnością wskazaną a należnością obliczoną na podstawie ceny jednostkowej i wskazanej ilości nie powinna być większa niż należność odpowiadająca Emin; różnica ta nie może być jednak mniejsza niż wartość najmniejszej jednostki monetarnej używanej do rozliczeń. Aby więc uznać urządzenie służące do dystrybuowania paliw za odmierzacz paliw nie jest konieczne, aby był on wyposażony we wskaźnik ceny jednostkowej oraz wskaźnik należności. Taki wymóg wynikał z rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004r., w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy ciecze innych niż woda (Dz. U. nr 77, poz. 731), które utraciło moc z dniem 1 stycznia 2008 r. Zatem samo posiadanie przez podatnika oleju opałowego, w zbiorniku podłączonym do odmierzacza w rozumieniu instalacji pomiarowej opisanej w cytowanym wyżej rozporządzeniu i spełniającej warunki wskazane w powołanym załączniku do tego rozporządzenia oraz, gdy urządzenie to wyposażone jest w wąż zakończony pistoletem, należy uznać za użycie tego oleju niezgodnie z przeznaczeniem - do celów napędowych. W takim przypadku powstaje obowiązek podatkowy, podatek akcyzowy staje się wymagalny i zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1000 litrów. Podobny pogląd prawny został wyrażony również m. in. w wyrokach WSA w Gdańsku ( z dnia 24 listopada 2010r. sygn. akt I SA/Gd 849/10 i z dnia 9 lutego 2011r. sygn. akt I SA/Gd 1178/10 ), WSA w Gliwicach z dnia 18 maja 2011r. sygn. akt I SA/Gd 2369/10 oraz WSA w Poznaniu z dnia 19 października 2011r., sygn. akt III SA/Po 485/11 – Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych http:// orzeczenia.nsa.gov.pl. W tych sprawach przedmiotem badania był jednak odmierzacz posiadający generalnie sprawny licznik wskazujący ilość wydanych litrów. Stanowisko prawne zajęte w powyższych wyrokach nie budzi wobec tego wątpliwości. Przykładowo w uzasadnieniu wyroku w sprawie III SA/Po 485/11 Sąd bardzo wyraźnie zwrócił uwagę na cechy, które musi mieć odmierzacz paliw, a które w tej sprawie wystąpiły tzn. przeznaczenie urządzenia do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów oraz możliwość dokonywania pomiaru wydanego towaru – sprawny licznik paliwa. W rozpoznawanej sprawie poza sporem było posiadanie przez podatnika oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do urządzenia wyposażonego w wąż zakończony pistoletem, które posiadało wprawdzie również licznik wydanego oleju, jednak nie był on sprawny w dacie kontroli i okresie wcześniejszym. Taka sytuacja miała mieć miejsce od 2000r., kiedy to urządzenie wyprodukowane jako odmierzacz z uwagi na niesprawność tego istotnego elementu a także i brak legalizacji przestało być, w ocenie strony, odmierzaczem paliw. Funkcja przedmiotowego dystrybutora według skarżącego sprowadzała się wobec tego tylko do roli "pompy", za pomocą której przepompowywano olej opałowy ze zbiornika do cysterny. Strona uważa, że urządzenie, którym posługiwała się w badanym okresie nie jest odmierzaczem paliw ciekłych, ponieważ nie posiada niewadliwego licznika paliwa (także należności) oraz nie służyło ono do tankowania pojazdów. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd, że kryterium decydującym o tym, czy dane urządzenie jest albo nie jest odmierzaczem paliw ciekłych stanowią wskazane już wyżej cechy a mianowicie przeznaczenie instalacji pomiarowej do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów oraz pomiar wydanej ilości paliwa. Posłużenie się zaś w art. 88 ust. 5 u.p.a. zwrotem "przeznaczone do tankowania" nie oznacza, wbrew stanowisku strony skarżącej, stwierdzenia faktycznego użycia odmierzacza do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów: Chodzi bowiem tutaj o obiektywne, konstrukcyjne cechy i właściwości techniczne urządzenia, które pozwalają na zatankowanie pojazdu silnikowego, małej łodzi lub samolotu, niezależnie od tego do jakich celów podatnik to urządzenie używał. Zdaniem organów samo posiadanie przez podatnika oleju opałowego w zbiorniku z podłączoną instalacją pomiarową wyposażoną w licznik (chociażby licznik ten w dniu kontroli nie był sprawny) przeznaczony do wskazania ilości wydawanych litrów (odmierzacz paliw) i wąż zakończony pistoletem umożliwiającym tankowanie pojazdów silnikowych, należy uznać za użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem - do celów napędowych (powołały się one m. in. na wyrok WSA w Gdańsku z 12 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 437/12, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W opinii Sądu pogląd WSA w Gdańsku zaprezentowany w powyższym orzeczeniu, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, nie zasługuje na aprobatę. Taka interpretacja definicji odmierzacza paliw - jako instalacji pomiarowej - narusza przepisy prawa. Nie można bowiem mówić o odmierzaczu paliw jako instalacji pomiarowej pomijając definicję instalacji pomiarowej zawartą w cytowanym rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006r. oraz nie uwzględniając warunków, o których mowa w załączniku nr 5 ust. 9. Zdaniem Sądu, obligatoryjny wymóg posiadania przez takie urządzenie licznika paliw dotyczy wyłącznie urządzenia sprawnego, wskazującego faktyczną ilość cieczy, która ze zbiornika została wydana nabywcy za pośrednictwem odmierzacza (pompy). Możliwość dokonywania rzeczywistego pomiaru wydawanego towaru jest bowiem obok przeznaczenia danego urządzenia do tankowania głównym kryterium przesądzającym o konieczności zakwalifikowania danego urządzenia do kategorii odmierzacza paliw ( zob. m. in. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 października 2011 r., sygn. akt III SA/Po 485/11; wyrok NSA z 9 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 247/12; zdanie odrębne sędziego J. Bały do wyroku NSA z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. akt I GSK 1703/11 ). W przedmiotowej sprawie niesprawny licznik paliwa niczego nie wskazywał (stały poziom pomiaru – "000"), nie podawał żadnych danych o ilości towaru przepompowanego ze zbiornika. Taka wadliwa instalacja pomiarowa nie spełniała wobec tego kryterium pozwalającego uznać ją za odmierzacz paliw. Instalacja pomiarowa wyposażona w licznik wskazujący ilość wydanych litrów oznaczać musi licznik, który działa w sposób prawidłowy – nie jest popsuty. Twierdzenie organów podatkowych, że istnieje hipotetyczna możliwość pomiaru wydanego paliwa, gdyż uszkodzenia czy braki urządzenia są tylko wadą techniczną podlegającą usunięciu (naprawie), nie znalazły zaś potwierdzenia w materiale dowodowym zebranym w niniejszej sprawie. Strona wykazała, że odmierzacz był wycofany z eksploatacji już w 2000r. i nie posiadał od tego czasu świadectwa legalizacji. Na okoliczność uszkodzenia licznika paliwa przedłożyła w toku postępowania podatkowego opinię techniczną H W. Załączyła też dodatkowo zdjęcia dystrybutora (od tyłu) potwierdzające również uszkodzenia licznika ogólnego, który powinien pokazywać ogólną ilość wydanej (przelanej) cieczy w sposób narastający. Na brak możliwości dokonania naprawy przedmiotowego dystrybutora wskazywano również w skardze powołując się na załączoną do niej opinię rzeczoznawcy. W tym stanie rzeczy to organy winny więc wykazać, na poparcie swoich twierdzeń, że uszkodzenia urządzenia nie są trwałe, możliwa jest ich naprawa pozwalająca na prawidłowy pomiar wydanego paliwa. Zauważyć także trzeba, że nawet podczas kontroli w dniu 8 kwietnia 2011r. funkcjonariusze celni nie byli zainteresowani sprawnością licznika wydawanego paliwa (stopniem uszkodzeń) i ewentualnymi możliwościami naprawy. Sąd oddalił wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodu z opinii rzeczoznawcy J Z, ponieważ dowód z opinii biegłego nie należy do kategorii dowodów uzupełniających (dokumentów), które można przeprowadzić przed sądem administracyjnym w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.), dalej p. p. s. a.. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd uznał, że organy podatkowe wydały swoje decyzje z naruszeniem przepisów prawa materialnego (art. 88 ust. 5 u.p.a., § 3 pkt 18 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006r. i ust. 9 Załącznika nr 5 do ww. rozporządzenia), mającym wpływ na wynik sprawy, albowiem zbyt arbitralnie uznały, że brak sprawnego licznika wydawanego paliwa nie przesądza o braku podstaw do uznania spornego urządzenia za odmierzacz paliw i w konsekwencji – o braku możliwości określenia stronie skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Doszło też do naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, 187 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy winny uwzględnić poczynione wyżej uwagi i rozważania Sądu. W tej sytuacji Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) p. p. s. a., orzekł jak w pkt. I wyroku. O zwrocie stronie kosztów postępowania (wpisu oraz kosztów zastępstwa procesowego) postanowiono, na podstawie art. 200 p. p. s. a. oraz § 18 ust. 1 lit. a w zw. z § 6 pkt. 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu j. t. – Dz. U. 2013, poz. 461), jak w pkt II orzeczenia. O wykonalności skarżonej decyzji Sąd orzekł natomiast w oparciu o art. 152 p.p.s.a., jak w pkt III wyroku.