VIII SA/Wa 136/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędzia WSA Marek Wroczyński, Protokolant referent stażysta Dorota Jaworska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł za 2008 r. oddala skargę. 1.1. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez M.F. (dalej: skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ) z [...] listopada 2011 r., znak [...], utrzymująca w mocy po rozpoznaniu odwołania decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] grudnia 2010 r. ustalającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów za 2008 r. w kwocie [...] zł. 1.2. Do wydania decyzji przez organ podatkowy doszło w następujących okolicznościach: Powodem wszczęcia postępowania podatkowego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. było dokonanie przez skarżącą w dniu [...] marca 2008 r. darowizny pieniężnej na rzecz córki G.B. w wysokości [...] zł. W wyniku analizy będących w posiadaniu Urzędu Skarbowego zeznań podatkowych i wykazywanych w nich dochodów, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził brak pokrycia w nich poniesionego wydatku. Ze złożonego w dniu [...] kwietnia 2010 r. oświadczenia o poniesionych wydatkach oraz o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów/przychodów wynika, że skarżąca będąc wdową, nie posiadała nikogo na utrzymaniu i zamieszkiwała wraz z dwoma pełnoletnimi synami, od których otrzymywała miesięcznie po [...] zł, czyli w skali całego 2008 r. - [...] zł. Do oświadczenia skarżąca załączyła pismo, w którym wyjaśniła, iż środki na darowiznę pozyskiwała i gromadziła w ciągu całego życia wraz z mężem, który zmarł w 2005 r. w wieku [...] lat. Jako jedno z istotniejszych źródeł gromadzenia i pozyskiwania środków finansowych umożliwiających przekazanie darowizny pieniężnej Strona wskazała likwidację w marcu 2008 r. książeczki oszczędnościowej na lokacie bankowej terminowej, z której uzyskała [...] zł. Na dowód powyższego załączyła kserokopię wypłaty z dnia [...] marca 2008 r. ww. kwoty. W piśmie załączonym do wypełnionych oświadczeń o przychodach/dochodach i wydatkach za 2008 r. z dnia [...] kwietnia 2010 r. Strona wyjaśniła, że środki na dokonanie darowizny pozyskała między innymi: - ze sprzedaży obligacji dwuletnich na kwotę [...] zł; jako dowód załączona została dyspozycja wypłaty gotówkowej kwoty [...] zł z dnia [...] września 2006 r. z Banku P. (obligacje te były zakupione w dniu [...] września 2004 r.), - likwidacji oszczędności na rachunku w Banku K. S.A. na kwotę [...] zł; skarżąca przedstawiła wyciąg bankowy z dnia [...] listopada 2001 r. z Banku K. S.A. z którego wynika iż w dniu [...] listopada 2001r. Pan E.F. założył lokatę V. w wysokości [...] zł, - z wypłaty rekompensaty w kwocie [...] zł dla Pana E.F. z dnia [...] listopada 2000 r. dokonanej w Banku P. w R., - z wypłaty środków w walucie obcej [...] DEM w Banku P. w R. przedstawiając jako dowód kserokopię wypłaty [...] DEM z dnia [...] lutego 2000 r., - innych zdarzeń takich jak odprawy z tytułu przejścia na emeryturę wygranej samochodu osobowego [...]; na te okoliczności Strona nie załączyła żadnych dokumentów, - ze sprzedaży warzyw i owoców z ogrodu przydomowego o powierzchni ok. [...] m2, z którego roczna kwota dochodu ze sprzedaży warzyw wynosiła zdaniem Strony [...] zł. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. ustalił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodu za 2008 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu swej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zestawienia ponoszonych wydatków i środków finansowych jakimi dysponowała Strona na dzień [...] marca 2008 r., tj. dzień przekazania darowizny w kwocie [...] zł, na dzień [...] lipca 2008 r., tj. dzień wpłaty [...] zł na zakup obligacji, na dzień [...] września 2008 r., czyli dzień założenia lokaty w kwocie [...] zł i na koniec roku, tj. na dzień [...] grudnia 2008 r. W okresie od [...] stycznia 2008 r. do [...] marca 2008 r. skarżąca uzyskała przychody w wysokości [...] zł oraz poniosła wydatki w wysokości [...] zł. Nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła [...] zł, a podatek - [...] zł. W okresie od [...] marca 2008 r. do [...] lipca 2008 r. Strona uzyskała przychód w wysokości [...] zł oraz poniosła wydatki w wysokości [...] zł. Nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła [...] zł, a podatek - [...] zł. W okresie od [...] lipca 2008 r. do [...] września 2008 r. Strona uzyskała przychody w wysokości [...] zł i poniosła wydatki w wysokości [...] zł. Nadwyżka wydatków nad przychodami stanowiła kwotę [...] zł. Pomimo iż błędnie podano nadwyżkę w kwocie [...] zł, to podatek został obliczony prawidłowo w wysokości [...] zł. W okresie od [...] września 2008 r. do [...] grudnia 2008 r. Strona uzyskała przychody w wysokości [...] zł oraz poniosła wydatki w wysokości [...] zł. Zatem przychody przewyższały wydatki o kwotę [...] zł. 1.3. Nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2010 r., skarżąca złożyła w ustawowym terminie odwołanie. Zaskarżonej decyzji Podatniczka zarzuciła naruszenie: - art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zmianami, dalej: u.p.d.o.f.) poprzez niewłaściwe zastosowanie zapisów tego artykułu przy wydawaniu decyzji, - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami, dalej Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, jak też obciążenie skarżącej negatywnymi konsekwencjami związanymi z okolicznościami niewyjaśnionymi w sytuacji, gdy okoliczności niewyjaśnione winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dowodów zgłoszonych przez skarżącego w toku postępowania, - art. 191 Ordynacja podatkowej poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2008 r. 1.4.. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wyjaśnił, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się zgodnie z przepisem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z regulacji tej wynika, iż ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tylko takie mienie bowiem może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. Obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest przede wszystkim ustalenie sumy poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonych w tym roku podatkowym zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają one kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku, a ciężar wykazania tych faktów spoczywa wyłącznie na organie podatkowym. Niezależnie od obowiązku organów podatkowych ustalenia w powyższy sposób stanu faktycznego, wyżej wskazana metoda określania podstawy opodatkowania powoduje konieczność wykazania przez samego podatnika, iż poniesione przez niego wydatki i zgromadzone mienie znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w posiadanych wcześniej zasobach majątkowych. Tak więc ciężar dowodzenia w tym zakresie został przeniesiony na stronę postępowania podatkowego, w której interesie jest dołożyć wszelkich starań zmierzających do wyjaśnienia sprawy. Organ odwoławczy wskazał, że przedstawiony w odwołaniu z dnia [...] stycznia 2011 r. zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego ustalającej skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodu należy uznać za nieuzasadniony. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji ustalił i ocenił wydatki poniesione do dnia [...] marca 2008 r., w którym nastąpiło przekazanie darowizny córce Strony w kwocie [...] zł, oraz brak pokrycia tych wydatków w mieniu zgromadzonym do dnia poniesienia tego wydatku. Mienie zgromadzone także w roku 2008, ale po dniu poniesienia wydatku na darowiznę, to znaczy po dniu [...] marca 2008 r., nie mogło stanowić źródła finansowania czy też pokrycia wydatków poniesionych przed dniem [...] marca 2008 r. Ponieważ przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. nie stanowi o wydatkach albo przychodach roku podatkowego, jak też o bilansie mienia w odniesieniu do roku podatkowego, a skarżąca nie wykazała pokrycia wydatków dokonanych do dnia [...] marca 2008r., brak jest podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy wskazał, że oprócz poniesionego wydatku w dniu [...] marca 2008 r. na przekazanie darowizny, w trakcie roku 2008 skarżąca poniosła jeszcze inne znaczne wydatki przewyższające wysokość uzyskanych przychodów, w łącznej kwocie [...] zł, na które składały się: - zakup w dniu [...] lipca 2008 r. [...] szt. obligacji, co stanowiło wydatek w wysokości [...] zł, - zakup w dniu [...] września 2008r. [...] szt. obligacji za kwotę [...] zł, - założenie w dniu [...] września 2008 r. lokaty w wysokości [...] zł. Jako główny zarzut zawarty w odwołaniu zostało wskazane nie uznanie kwoty [...] zł oszczędności zgromadzonych w okresie [...] lat pracy Strony i jej męża, a przechowywanych w domu w postaci gotówki. W wyniku przeprowadzonej przez organ I instancji analizy ustalono, że w latach 2000-2004 średni przychód wykazany w rozliczeniach składanych przez płatnika Zakład Ubezpieczeń Społecznych lub w indywidualnych zeznaniach podatkowych Strony składanych za dany rok podatkowy wynosił [...] zł, zaś w latach 2005-2008 wyniósł [...] zł. Ustalono także, że w latach 2002-2005 Pan E.F., mąż skarżącej (zmarły w dniu [...] czerwca 2005 r.), osiągnął przychody w łącznej kwocie [...] zł oraz poniósł wydatki w kwocie [...] zł. Skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów na zgromadzenie oszczędności przechowywanych w domu w kwocie [...] zł. Oświadczyła, że oszczędności poczyniła z mężem z dochodów z pracy i ze sprzedaży warzyw i owoców z ogrodu przydomowego oraz z hodowli nutrii. Nie potrafiła przy tym określić, w którym roku i jakie dochody ze sprzedaży warzyw i owoców osiągała. Strona nie potrafiła również wyjaśnić w jakich latach prowadziła wraz z mężem hodowlę nutrii, ile sztuk zwierząt liczyła hodowla oraz ile pieniędzy z ich sprzedaży uzyskiwała. Na okoliczność prowadzenia upraw warzywno-owocowych i hodowli nutrii przez Państwa F. został przeprowadzony dowód z przesłuchania świadków: Pana M.F. (syna Strony) oraz sąsiadów Pani W. K., Pani Z.H. oraz Pani M.K.. Zeznania te potwierdziły fakt prowadzenia uprawy warzyw i owoców, a także hodowli nutrii oraz sprzedaży tych produktów, jednakże jej zakres był nieznaczny. Zeznania świadków nie przyczyniły się do ustalenia wysokości przychodów uzyskanych ze sprzedaży płodów rolnych ani z hodowli nutrii. W żaden sposób nie potwierdziły możliwości zgromadzenia z tego tytułu oszczędności w kwocie [...] zł. Strona nie posiadała także żadnego dokumentu potwierdzającego wygranie samochodu [...] i następnie jego sprzedaży. Organ odwoławczy również zauważył, że w zeznaniu o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych po zmarłym mężu złożonym w dniu [...] listopada 2006 r. przez skarżącą, jako masa spadkowa zostały wskazane nieruchomości, nie wskazano jednak w masie spadkowej jakiejkolwiek gotówki. Skarżąca posiadała natomiast lokaty oszczędnościowe, co pozwalało przyjąć wysokość posiadanych przez nią oszczędności w kwocie [...] zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, jeżeli podatnik powołuje się na fakt pokrycia poniesionych w danym roku podatkowym wydatków z zasobów majątkowych zgromadzonych w latach wcześniejszych, na nim spoczywa ciężar wykazania prawdziwości głoszonych tez. Nie oznacza to bynajmniej, że organ obowiązany jest bezkrytycznie przyjąć wszystkie składane wyjaśnienia. Przeciwnie, powinien on dokonać ich wnikliwej oceny uwzględniając całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Za uznaniem, że Strona nie uprawdopodobniła faktu posiadania kwoty [...] zł w gotówce przemawia również fakt, iż nie potwierdziła ulokowania jej w banku w celu uzyskania dodatkowych korzyści z odsetek. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego skarżąca dostarczała dowody posiadania licznych lokat i dowody zakupu obligacji oraz wpłacania nawet niewielkich kwot na oszczędnościowe książeczki terminowe. Posiadanie na rachunkach bankowych środków pieniężnych wskazuje, że Strona z założenia nie unikała gromadzenia i przechowywania środków finansowych w ten sposób. Dlatego jako niewiarygodne uznać należy, że znaczne środki finansowe były przechowywane w domu. Odnosząc się do zarzutu pominięcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego faktu otrzymania przez skarżącą od córki Pani M. L. kwoty [...] zł na zakup lokalu mieszkalnego w dniu [...] grudnia 2000 r., Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że skarżąca w dniu [...] grudnia 2000 r. dokonała zakupu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu za kwotę [...] zł, zaś jej córka w dniu [...] grudnia 2000 r. dokonała sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu za kwotę [...] zł. Z porównania harmonogramu płatności w obu tych umowach wynikało, że w datach dokonywania płatności skarżąca nie mogła dysponować całą kwotą uzyskaną od córki ze sprzedaży lokalu, a co najwyżej kwotą [...] zł, która miała wpłacić jako resztę ceny zakupionego przez siebie lokalu do [...] stycznia 2011 r. Sama ta okoliczność nie uprawdopodobniła posiadania oszczędności przechowywanych w domu w formie gotówki, które mogłyby stanowić źródło finansowania darowizny przekazanej w 2008 r. córce G.B.. Za nieuzasadnione organ uznał również zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie w tym zakresie i prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy. Obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie jakie wydatki zostały przez podatnika poniesione i że te wydatki przekraczają wartość zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym, natomiast obowiązkiem podatnika jest wykazanie, że to mienie zgromadził i że pochodzi ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przy wydaniu zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów, a przy dokonaniu oceny uwzględnił znaczenie i wartość poszczególnych dowodów z zachowaniem norm prawa procesowego oraz zgodnie z zasadami logiki, jak i doświadczenia życiowego. Nie poparte konkretnymi zarzutami, zawarte w odwołaniu stwierdzenia, że "pominięte zostały dowody zgłoszone przez Stronę w toku postępowania" czy też, że "dowolna ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie skutkuje wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem za 2008 r." w żaden sposób nie wskazują że postępowanie zostało przeprowadzone wbrew zasadom ogólnym wskazanym w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zawiera w swojej treści konstrukcję domniemania prawnego. Opodatkowanie w tym wypadku opiera się na domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśni w sposób przekonujący źródeł pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej znacznie ujawnione dochody. Wymóg prezentacji dowodu to wymóg materialnoprawny, który determinuje sytuację podatnika na gruncie prawa podatkowego, a jednocześnie przesądza o treści późniejszego rozstrzygnięcia. Co do zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej podniesiono, że skarżąca stawiając ten zarzut powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, a to oznacza, że należało określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, bądź też wskazać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ. W toku prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego nie pominął dowodów zgłoszonych przez Stronę, czym nie naruszył art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Świadczy o tym m.in. uwzględnienie przez Naczelnika Urząd Skarbowego wniosku Strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków. Przechodząc do uzasadnienia wysokości ustalonego skarżącej zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w oparciu o zebrany materiał dowodowy ponownie przeprowadził wyliczenie podstaw opodatkowania i wysokość podatku. Wobec powyższego, organ odwoławczy uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w prawidłowy sposób ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów za 2008 r. w kwocie [...] zł. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie zapisów tego artykułu przy wydawaniu decyzji. - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, jak też obciążenie skarżącego negatywnymi konsekwencjami związanymi z okolicznościami niewyjaśnionymi w sytuacji gdy okoliczności niewyjaśnione winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dowodów zgłoszonych przez skarżącą w toku postępowania, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2008 r., - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, uzasadnienia decyzji oraz przyczyn dla których dowodom w postaci zeznań świadków odmówiono wiarygodności. W uzasadnieniu skargi skarżąca powtórzyła wcześniej prezentowaną argumentację. Podnosiła, że błędne ustalenie stanu faktycznego spowodowało niewłaściwe zastosowanie normy prawa materialnego. Ustosunkowując się do twierdzeń organu, że wraz z mężem gromadzili środki na rachunkach bankowych, skarżąca zwróciła uwagę, że większość operacji na rachunkach bankowych odbywała się do roku 2001 oraz w roku 2008, pomijając terminy wykupu obligacji terminowych. W materiale dowodowym zebranym w trakcie postępowania udowodniono zaś, że w latach 2002- 2005 Pan E. F. osiągnął nadwyżkę pomiędzy przychodami i wydatkami w wysokości ponad [...] zł, podobnie w roku 2008 skarżąca uzyskała nadwyżkę przychodów nad wydatkami w wysokości [...] zł. Skarżąca wskazała, że w wypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu następuje przerzucenie ciężaru dowodów na stronę, co jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niemniej jednak przerzucenie tego ciężaru nie jest zupełne. Jeżeli strona wskaże lub chociażby uprawdopodobni źródło przychodów, z którego pokrywane były jej wydatki, to na organie podatkowym będzie ciążył obowiązek obalenia takiego dowodu. 3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie powtarzając zasadniczo argumentację z zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: skarga jest nieuzasadniona 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku postanowienia) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – dalej: "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Sąd zbadał przy tym postępowanie organów w granicach sprawy, nie ograniczając się tylko do zarzutów i wniosków skargi oraz wskazanej w niej podstawy prawnej. 4.2. Na wstępie Sąd zauważa, że w rozpoznawanej sprawie podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 20 ust. 3 cytowanej u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku, zgodnie z którym wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazany przepis (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) reguluje konstrukcję podstawy opodatkowania w tzw. podatku od dochodów nieujawnionych, która składa się z dwóch elementów konstrukcyjnych. Pierwszy z nich świadczy o tzw. ogólnym dochodzie podatnika i wynika z wydatków poniesionych w ciągu określonego roku podatkowego (konsumpcji) oraz z wartości zgromadzonego w tym roku mienia (oszczędności). Drugi ze składników konstrukcji podstawy opodatkowania świadczy, ogólnie rzecz ujmując, o tzw. znanych dochodach podatnika. Ustawodawca określił ten składnik jako "mienie zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Jeżeli ustalona kwotowo wielkość, tzw. znanych dochodów jest mniejsza od wielkości ogólnego dochodu, istnieją podstawy do nałożenia podatku od dochodów nieujawnionych przy zastosowaniu 75% stawki podatkowej wynikającej z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, że to na podatniku spoczywa ciężar dowodu, że kwestionowane przez organy podatkowe wydatki zostały pokryte przychodami pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., II FSK 422/08, niepubl., wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., II FSK 405/08, niepubl), a na organie podatkowym ciężar przeprowadzenia postępowania podatkowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), przy czym nie można na organy podatkowe nakładać w ramach art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów istotnych dla sprawy, jeżeli nie dostarcza ich sam skarżący. Inicjatywa dowodowa podatnika nie zwalnia organu z obowiązku szczególnie wnikliwego gromadzenia i analizy dowodów wskazywanych przez podatnika. Obowiązkiem organów podatkowych prowadzących postępowanie podatkowe w zakresie podatków od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia i wykazanie, że wydatki te nie znalazły w nim pokrycia (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2007 r., II FSK 1032/06, niepubl.; wyrok SN z dnia 18 kwietnia 2002 r., III RN 55/01, OSNP 2003, nr 3, poz. 53). Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę w pełni te poglądy podziela. Biorąc pod uwagę wyżej przedstawione rozumienie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., do organu należało w całości wykazanie kwoty wydatków skarżącej w 2008 r. nie znajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku, a więc w uzyskanych do czasu poniesienia wydatków przychodach, oraz w zgromadzonym do tego czasu mieniu znajdującym pokrycie w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania uzyskanych w poprzednich latach. Wyliczenie tych kwot, co do wysokości wydatków w roku 2008 i przychodów uzyskiwanych do tego czasu obciążało organy podatkowe. Stosownie do tych założeń Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę doszedł do przekonania, że organy podatkowe wywiązały się z tak nałożonych obowiązków, tj. w sposób prawidłowy ustaliły istotny dla sprawy stan faktyczny i skutecznie wykazały na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzez uwzględnienie wyniku porównania ustalonych dochodów i wydatków skarżącej, następnie kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego zasadnie przyjęły, że dochody skarżącej uzyskane do czasu ponoszenia istotnych wydatków w 2008 r. i zgromadzone do tego czasu zasoby majątkowe nie mogły stanowić całkowitego pokrycia tych wydatków. Z konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w postępowaniu w przedmiocie przychodów z nieujawnionych źródeł wynika dla podatnika obowiązek wykazania źródeł przychodów. W jego bowiem interesie leży udowodnienie, że ustalone przez organ podatkowy wydatki znajdują pokrycie w już opodatkowanych źródłach przychodu lub źródłach wolnych od opodatkowania. To organy podatkowe mają dokonać wszechstronnej i wnikliwej oceny materiału dowodowego i dążyć do gromadzenia materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie takich okoliczności. Jednak organy te z natury rzeczy nie są w stanie stwierdzić same z siebie, jakie zasoby, w jakim momencie posiada podatnik, z jakich dochodów (opodatkowanych lub z podatku zwolnionych) je zgromadziła. To na podatniku ciąży przede wszystkim obowiązek wskazania na te okoliczności w sposób w miarę precyzyjny, wraz ze wskazaniem dowodów na to, czy chociażby źródeł tych dowodów, tak by organ podatkowy miał możliwość zweryfikowania podawanych przez podatnika faktów. Wyjaśnienia i oświadczenia złożone w tym postępowaniu przez podatnika stanowią dowód podlegający ocenie organu podatkowego, a ich wartość dowodowa zależy od ich wiarygodności. Jeżeli zatem podatnik wskaże lub uprawdopodobni źródła przychodów, z których gromadził mienie lub ponosił wydatki, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny złożonych przez skarżącą dowodów: oświadczeń skarżącej o zgromadzonych oszczędnościach i mieniu, zeznań skarżącej i wskazywanych przez nią świadków, przedkładanych dokumentów. Jak wyżej wskazano, to na skarżącej ciążył przede wszystkim obowiązek wskazania dowodów na zgromadzenie majątku pozwalającego na pokrycie wydatków w 2008 r. i pochodzeniu tego majątku ze źródeł opodatkowanych. Tymczasem ani sama skarżąca nie wskazywała precyzyjnie okoliczności wskazujących na chociażby przybliżone wielkości i terminy gromadzenia określonych kwot oszczędności poprzestając na ogólnych twierdzeniach o dochodach ze sprzedaży warzyw i owoców z przydomowego ogródka w ilościach pozwalających na dowożenie tych płodów w miejsce sprzedaży autobusem lub rowerem. Jej ogólnikowe twierdzenia o tym, że z tej sprzedaży dochody mogły wynosić [...] zł rocznie nie były poparte wskazywaniem jakichkolwiek innych wielkości pozwalających na weryfikacje prawdziwości tych twierdzeń. Żadne bliższe związane z tym fakty nie były też podawane przez zgłoszonych świadków. Zestawienie tych ogólnych twierdzeń z wynikającymi z dokumentów faktami, że skarżąca (do śmierci męża wraz z mężem) na przestrzeni lat lokowała pieniądze bądź to na rachunkach bankowych, bądź w obligacjach, nawet gdy chodziło o niewielkie kwoty, uzasadniało na gruncie logiki i doświadczenia życiowego, w granicach dopuszczalnej swobody w ocenie materiału dowodowego wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej przyjęcie wniosku, że skarżąca nie posiadała w 2008 r. powoływanych przez nią oszczędności przechowywanych w gotówce w domu w kwocie [...] zł. Dodatkowo potwierdzały to dowody z oświadczeń dla celów podatku od spadków i darowizn po zmarłym w 2005 r. mężu skarżącej, gdzie nie wykazano pozostawienia w masie spadkowej jakichkolwiek kwot pieniędzy. Należy też zauważyć, że skarżąca w toku postępowania nie udzieliła wyczerpujących, jednoznacznych i precyzyjnych odpowiedzi na pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] września 2010 r., co mogłoby pozwolić na wykazanie możliwości gromadzenia oszczędności. Wobec powyższego za bezpodstawny należało uznać zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy jak też obciążenie skarżącej negatywnymi konsekwencjami związanymi z okolicznościami niewyjaśnionymi. Zgodnie z wyżej przedstawionym rozłożeniem ciężaru dowodów organ w pełni wyjaśnił wysokość wydatków w 2008 r. na podstawie jednoznacznych dowodów z dokumentów, zaś co do wydatków na utrzymanie uwzględnił w całości twierdzenia skarżącej. Podobnie jednoznacznie ustalił dochody z tego okresu – również na podstawie dokumentów i twierdzeń skarżącej. Jeśli zaś chodzi o pozostałe okoliczności istotne dla sprawy – to znaczy wielkość mienia zgromadzonego przez skarżącą, to nie zostały one niewyjaśnione jak zarzuca autor skargi. Organ w zakresie tych okoliczności przyjęły na podstawie oceny materiału dowodowego, że podawanymi przez skarżącą przechowywanymi w domu oszczędnościami w wysokości [...] zł skarżąca w rzeczywistości nie dysponowała. Ustalenie te były oparte na ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wszechstronnie i ocenionego wnikliwie, co jak wyżej wskazano odbyło się z poszanowaniem przepisu art., 191 Ordynacji podatkowej, i było zgodnie z zasadami prawdy materialnej określonymi w art. 187 § 1 i zasadą prawdy obiektywnej z art. 122 Ordynacji podatkowej. Sąd zauważa również, że zarzucając pominięcie dowodów wskazanych przez skarżącą, pełnomocnik nie precyzuje, o jakie dowody chodzi, który dowód nie został przez organ zebrany czy też niewzięty pod uwagę. W ocenie Sądu organ w sposób wyczerpujący wyjaśnił podstawy swej decyzji – wskazał na wszystkie przyjęte za podstawę ustalonego stanu faktycznego fakty, dowody na których się oparł, przyczyny, dla których odmówił wiarygodności twierdzeniom skarżącej o posiadanych przez nią w 2008 r. oszczędnościach w gotówce w kwocie [...] zł. Organ właściwie też przedstawił i zinterpretował mające zastosowanie przepisy prawa materialnego i wyjaśnił w uzasadnieniu przyjętą podstawę prawną decyzji. Dlatego też całkowicie nietrafny jest zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Należy przy tym podkreślić, że organ wątpliwości starał się rozstrzygać na korzyść skarżącej i dokonywał korzystnych dla niej ustaleń przy istnieniu niewielkich nawet podstaw dowodowych. Pewne niedostatki uzasadnienia polegające na braku precyzyjnych stwierdzeń co do analizy poszczególnych dowodów w zakresie uznania w jakiej części fakty z nich wynikające uznano za udowodnione, a w jakiej dowody uznano za niewiarygodne nie stanowią w ocenie Sadu naruszenia przepisów postępowania w zakresie oceny materiału dowodowego, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ w sposób jednoznaczny wskazał na wnioski co do przyjętych za udowodnione faktów, jakie wywiódł z ogólnej oceny tych dowodów. Za niezasadny Sąd uznał też zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisu art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przepisy te jako podstawa opodatkowania zostały prawidłowo zinterpretowane i zastosowane, skoro organ ustalił prawidłowo (jak wyżej wskazano), że wydatki skarżącej w 2008 r. przekraczały zgromadzonego do tego czasu mienia, pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od podatku i uzyskanych do tego czasu dochodów. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływa na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.