VIII SA/Wa 14/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Protokolant Referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2012 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł za 2004 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej A. K. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez A.K. (dalej: skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy lub organ) z [...] października 2011 r., znak [...], uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] grudnia 2010 r. i ustalająca zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2004 r. w wysokości [...] zł. 1.2. Zaskarżona decyzja została wydana w ustalonym następującym stanie faktycznym: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r., ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004 r. w wysokości [...] zł. Mając na względzie wyniki przeprowadzonej kontroli podatkowej, organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, iż kwota pozostająca do dyspozycji skarżącej na początku 2004 r. zgromadzona w latach 1998-2003 wynosi [...] zł. Kwota ta była wyliczona w oparciu o zeznania podatkowe skarżącej za te lata, wykazane dokumentami wydatki i z uwzględnieniem darowizn, które skarżąca miała w tych latach otrzymywać od dziadka. Organ przyjął też koszty utrzymania skarżącej w latach 1998-2003 w wysokości [...] zł to jest w wysokości podawanych przez GUS przeciętnych miesięcznych wydatków w gospodarstwach domowych pracujących na własny rachunek. Przychody osiągnięte w 2004 r. wyniosły natomiast [...] zł . Łącznie przychody i zgromadzone środki skarżącej za lata 1998-2004 wyniosły zatem [...] zł. Jednocześnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, iż w 2004 r. Podatniczka poniosła wydatki w łącznej kwocie [...] zł (w tym wydatki na utrzymanie wyliczone w oparciu o dane GUS [...] zł). Z porównania wielkości środków finansowych pozostających w dyspozycji Podatniczki w 2004 r. z wydatkami poniesionymi w tym roku oraz wartością zgromadzonego mienia wynika, że wysokość poniesionych wydatków przewyższała wysokość posiadanych w tym roku środków finansowych o kwotę [...] zł. Tym samym kwota ta stanowi wartość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004 r., o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. Nr 14 z 2004 r. poz. 176 ze zmianami – dalej: u.p.d.o.f.). Wobec powyższego, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wynoszący 75% tego przychodu wyliczono na kwotę [...] zł. 1.3. Nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r., skarżąca złożyła w ustawowym terminie odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187, art. 191, art. 199 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Nr 8 z 2005 r. poz. 60 ze zmianami – dalej: Ordynacja podatkowa) przez: - nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych w sprawie, - sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, 3) obciążenie jej bez podstawy prawnej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w 2004 r. Na poparcie swoich żądań Strona wniosła o przesłuchanie w charakterze świadków: J.K., K. K., M.K., oraz o przeprowadzenie dowodów: - z deklaracji PCC-3 w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, złożonej przez Pana M.K. w dniu [...] grudnia 2010 r. do [...] Urzędu Skarbowego w R. w związku z nabyciem przez niego w dniu [...] września 2003 r. dwóch jej obrazów za kwotę [...] zł, - z oględzin wspomnianych obrazów, - z pokwitowania Pana M.K. z dnia [...] czerwca 2008 r., w którym kwituje otrzymanie kwoty [...] zł tytułem rozliczenia pożyczki udzielonej w dniu [...] października 2003 r. skarżącej. 2.1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził konieczność przeprowadzenia na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, mających istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. W jego ocenie zgromadzony przez organ podatkowy pierwszej instancji materiał dowodowy był bowiem niepełny i nie mógł stanowić podstawy do wydania decyzji. Ustalając Stronie podatek organ podatkowy pierwszej instancji przyjął koszty utrzymania Strony wynikające z danych Głównego Urzędu Statystycznego, dotyczące przeciętnych miesięcznych wydatków w gospodarstwach domowych pracujących na własny rachunek na jedną osobę. Natomiast w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, a także w odwołaniu, Skarżąca podniosła, że w latach 1998-2004 zamieszkiwała u rodziców, którzy ponosili koszty jej utrzymania, a sama Strona ponosiła tylko wydatki na swoje utrzymanie w wysokości [...] zł miesięcznie. Rodzice skarżącej przesłuchani w charakterze świadków potwierdzili, iż w latach 1998-2004 razem z nimi zamieszkiwała córka A.K. i ponosili koszty jej utrzymania. Na okoliczność zawarcia umowy pożyczki oraz umowy kupna-sprzedaży obrazów, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu [...] lipca 2011 r. dokonał przesłuchania w charakterze świadka Pana M.K.. W trakcie przesłuchania świadek ten zeznał, iż w dniu [...] października 2003 r. udzielił skarżącej pożyczki w kwocie [...] zł. Zeznał też, że dnia [...] września 2003 r. dokonał zakupu od skarżącej wykonanych przez nią dwóch obrazów olejnych z ramami: [...] i [...] za kwotę [...] zł.. Dodatkowo wyjaśniono, że deklaracja PCC-3 w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, dotycząca zgłoszenia do opodatkowania przedmiotowej umowy kupna-sprzedaży z dnia [...] września 2003 r., została złożona do Urzędu Skarbowego dopiero w dniu [...] grudnia 2010 r. przez zapomnienie, ale obowiązek podatkowy świadek wykonał bez wezwania. Skarżąca przesłuchana w charakterze strony wyjaśniła, iż środki pieniężne pochodzące z umowy pożyczki zawartej w dniu [...] października 2003 r. zostały wydatkowane zgodnie z umową na cele związane z działalnością gospodarczą. Nie była w stanie stwierdzić, jakie konkretne wydatki zostały pokryte z kwoty pożyczki. 2.2. Rozpatrując sprawę w wyniku złożonego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że zgodnie z art. 20 ust. 3 wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z przepisu tego wynika zatem, iż punktem wyjścia do ustalenia faktu uzyskania przez podatnika przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych jest poniesienie przez niego w roku podatkowym określonych wydatków, względnie zgromadzenie w tymże czasie określonego mienia. Obowiązek dowodzenia w tym zakresie spoczywa na organach podatkowych, a nie na samym podatniku – na którym jednak spoczywa ciężar wykazania, że poniesione w roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego w tym roku mienia znajdują pokrycie m. in. we wcześniej posiadanych zasobach majątkowych, które pochodzą z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Do organu podatkowego należy zbilansowanie ustalonych w postępowaniu dochodów i wydatków podatnika z lat poprzedzających poniesienie wydatku, a następujących po uzyskaniu przez podatnika dochodów, na które się powołuje i których uzyskanie uprawdopodobnił. Uwzględniając wynik porównania ustalonych dochodów i wydatków podatnika w latach ubiegłych oraz kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego, organ podatkowy ocenia, czy w istocie dochody uzyskane przez podatnika w przeszłości lub zgromadzony wówczas przez niego majątek, mogły stanowić pokrycie wydatków dokonanych w roku podatkowym, którego dotyczy postępowanie. W świetle powyższego organ odwoławczy zauważył, iż w rozpatrywanej sprawie Strona nie przedstawiła wystarczających dowodów, z których wynikałoby, że uzyskiwała przychody opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania inne niż to uwzględnił Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w zaskarżonej decyzji. Ustalając skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004 r. w wysokości [...] zł, organ podatkowy pierwszej instancji nie uwzględnił przychodów z tytułu wykonywania przez Podatniczkę pracy edukacyjnej i artystycznej w Stanach Zjednoczonych. Wydatki ponoszone w danym roku podatkowym mogą być pokrywane z wynagrodzenia za pracę otrzymanego w innym kraju, jednak przychód z tego tytułu musi pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Stosownie do postanowień umowy z dnia 8 października 1974 r. zawartej pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976r., Nr 31, poz. 178), skarżąca obowiązana była zapłacić podatek od zarobków osiągniętych w Stanach Zjednoczonych. Odrębną kwestią jest natomiast obowiązek rozliczania w Polsce dochodów uzyskanych z tytułu wykonywanej pracy w Stanach Zjednoczonych. Obowiązku tego skarżąca nie wykonała, gdyż oprócz dochodów uzyskanych w Polsce żadnych innych dochodów w zeznaniu podatkowym za 2002 r. nie wykazała. Organ nie uwzględnił też okoliczności powołania się przez skarżącą na przepis art. 18 ust. 2 umowy z dnia 8 października 1974r. zawartej pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej, a Rządem Stanów Zjednoczonych o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu zwalniający od podatku dochody do równowartości 5.000 USD. Organ przywołał treść art. 18 ust. 2 cytowanej wyżej umowy z dnia 8 października 1974 r. z którego wynika, iż osoba fizyczna, która ma miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się Państw w czasie, kiedy przebywa okresowo w Drugim umawiającym się Państwie jako pracownik lub na podstawie umowy z osobą mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Drugim Umawiającym się państwie, przede wszystkim celem: a) zdobycia doświadczenia technicznego, zawodowego lub w działalności gospodarczej od osoby nie mającej miejsca zamieszkania lub siedziby w pierwszym Umawiającym się Państwie lub innej niż osoba związana z osobą mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym pierwszym Umawiającym się Państwie oraz b) studiowania na uniwersytecie lub innej uznanej instytucji dydaktycznej w Drugim Umawiającym się Państwie, będzie zwolniona od opodatkowania w tym drugim umawiającym się Państwie przez okres nie przekraczający 1 roku w zakresie dochodu z osobiście świadczonych usług w łącznej kwocie nie przekraczającej 5.000 dolarów Stanów Zjednoczonych lub ich ekwiwalentu w polskich złotych. Odnosząc uzna, iż te przesłanki nie zostały spełnione, gdyż skarżąca nie dostarczyła żadnych dowodów wskazujących na ich spełnienie. Nie mogą również stanowić pokrycia wydatków poniesionych w 2004 r. oszczędności z tytułu udzielanych przez skarżącą w latach 1996-2001 korepetycji z języka francuskiego, co podnosiła w piśmie z dnia [...] kwietnia 2010 r. załączając jako dowód jedynie certyfikat o zakończeniu kursu języka i kultury francuskiej.. Organ odwoławczy podzielił również ustalenia organu kontroli skarbowej w zakresie nie uznania za źródło pokrycia jej wydatków i zgromadzenia zasobów finansowych na koniec 2003 r. umowy pożyczki zawartej pomiędzy stroną, a Panem M. K.. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż przedmiotowa pożyczka nie została przez stronę wykazana w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2004 r. W Oświadczeniu tym podatniczka wykazała bowiem tylko pożyczkę w kwocie [...] zł otrzymaną od Pana A. C.. Skarżąca przez cały okres toczącego się postępowania kontrolnego nie powoływała się na umowę pożyczki kwoty [...] zł. Dopiero po zapoznaniu się z protokołem kontroli, z którego wynikało, iż poczynione przez Podatniczkę w 2004 r. wydatki nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów, w dniu [...] grudnia 2010 r. przedłożyła powyższą umowę. Zdaniem organu odwoławczego przedstawione przez Podatniczkę okoliczności zaciągnięcia pożyczki są niewiarygodne. Ponadto dokonując analizy umowy pożyczki organ zauważył, że skarżąca wskazała, iż pożyczka zostanie wykorzystana na prowadzenie działalności gospodarczej w firmie PW "E." i "N." S.C. Z akt sprawy wynikało natomiast, że umowa spółki "N." S.C. A.K. i M.K. została zawarta w dniu [...] lutego 2004 r. Stąd też pożyczka uzyskana w dniu [...] października 2003 r. nie mogła zostać wykorzystana na prowadzenie działalności w tej firmie, ponieważ w dacie udzielania pożyczki firma ta jeszcze nie istniała. Podatniczka natomiast w celu uprawdopodobnienia zaciągnięcia przez siebie pożyczki, próbowała wykazać, że została ona zaciągnięta na z góry określony cel, jakim było utworzenie Spółki Cywilnej "N.". Za niewiarygodne zostało też uznane powołanie się przez skarżącą na uzyskanie [...] zł ze sprzedaży obrazów na podstawie umowy z [...] września 2003 r. Organ odwoławczy zauważył, iż środki pieniężne w kwocie [...] zł otrzymane przez stronę w wyniku sprzedaży dwóch obrazów olejnych z ramami nie zostały przez Stronę wykazane w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2004 r. Na żadnym z etapów toczącego się postępowania kontrolnego Strona nie sygnalizowała, iż taki fakt miał miejsce. Podobnie, jak miało to miejsce w przypadku pożyczki, dopiero po zapoznaniu skarżącej z protokołem kontroli, z którego wynikało, że wydatki nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów, w dniu [...] grudnia 2010 r. strona przedłożyła przedmiotową umowę organowi kontroli skarbowej. Z materiału dowodowego wynikało również, iż przedmiotowa umowa kupna-sprzedaży nie została we właściwym terminie zgłoszona do opodatkowania podatkiem od czynności cywilno-prawnych w urzędzie skarbowym, lecz dopiero w grudniu 2010 r., przez złożenie deklaracji PCC-3 i opłacenie należnego z tego tytułu podatku. W ocenie organu odwoławczego, sam fakt podpisania pisemnej umowy cywilnoprawnej nie świadczy o jej rzeczywistym wykonaniu. Strona obowiązana była bowiem na samym początku postępowania przedłożyć stosowne dokumenty na poparcie własnych twierdzeń. Organ nie zgodził się z twierdzeniem podatniczki, iż pierwszym dokumentem w postępowaniu kontrolnym, w którym skonkretyzowano i wyraźnie przedstawiono jej przedmiot prowadzonego wobec niej postępowania jest protokół kontroli doręczony w październiku 2010 r. Organ nie zgodził się ze stroną, iż była to dla niej "pierwsza sposobność" podjęcia inicjatywy dowodowej. Z akt sprawy wynika bowiem, iż do wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie doszło w dniu [...] kwietnia 2010 r. W tym bowiem dniu doręczono skarżącej stosowne postanowienie. Pismem z dnia [...] kwietnia 2010 r. oraz [...] maja 2010 r. wezwano podatniczkę do złożenia m. in. pisemnego oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2004 r. Z kolei w piśmie z dnia [...] kwietnia 2010 r. wezwano stronę m. in. do dostarczenia informacji odnośnie zawartych umów kredytowych lub umów pożyczki.. W świetle powyższych ustaleń, zdaniem organu odwoławczego, organ kontroli skarbowej dopuszczając szeroki zakres dowodów w sprawie zasadnie przyjął, iż sama pisemna umowa pożyczki, czy też pisemna umowa kupna-sprzedaży dwóch obrazów olejnych z ramami nie jest wystarczającym dowodem na rzeczywiste wykonanie tychże umów, a tym samym nie stanowi potwierdzenia, iż w wyniku realizacji umów cywilnoprawnych skarżąca pozyskała źródło określonych przychodów w 2003 r. Organ odwoławczy jako nietrafny ocenił również zarzut naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej, poprzez nieustalenie stanu faktycznego i niewskazanie uzasadnienia prawnego, zawierającego wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji ustalając Stronie zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 2004 r. w wysokości [...] zł przyjął koszty utrzymania Podatniczki za lata 1998-2004 na podstawie danych Głównego Urzędu Statystycznego w łącznej kwocie [...] zł. W toku toczącego się postępowania podatkowego strona podnosiła, iż w powyższym okresie zamieszkiwała u rodziców w W. i pozostawała na ich utrzymaniu. Osobiste wydatki strony w tym okresie wynosiły około [...] zł miesięcznie. Organ podatkowy pierwszej instancji nie dał wiary powyższym wyjaśnieniom strony. Biorąc pod uwagę fakt, iż podatniczka w tym czasie prowadziła działalność gospodarczą w szerokim zakresie oraz studiowała, a także wyjeżdżała za granicę twierdzono, iż wskazane przez kontrolowaną koszty utrzymania w wysokości [...] zł miesięcznie są za niskie. W odwołaniu od decyzji strona podtrzymała swoje dotychczasowe wyjaśnienia dotyczące kosztów utrzymania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał za wiarygodne zeznania rodziców strony odnośnie ponoszenia przez nich kosztów utrzymania córki. Pomijając statystyczne koszty utrzymania podatniczki przyjęte w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, organ odwoławczy przyjął, że Podatniczka pozostawała na utrzymaniu rodziców i ponosiła tylko wydatki osobiste w wysokości [...] zł miesięcznie. Zatem koszty utrzymania Strony za lata 1998-2004 wyniosły [...] zł (w tym: w latach 1998-2003 - [...] zł, zaś w 2004 r. - [...] zł). Chybiony w ocenie organu odwoławczego pozostaje podnoszony w odwołaniu zarzut dotyczący zawyżenia kosztów utrzymania Strony w 2002 r. z uwagi na pobyt za granicą. Trudno bowiem przyjąć za zasadne twierdzenia podatniczki, jakoby przebywając w 2002r. przez blisko [...] miesięcy w Stanach Zjednoczonych, nie ponosiła nawet minimalnych kosztów utrzymania. Uwzględniając poniesione przez skarżącą w latach 1998-2003 koszty utrzymania w wysokości [...] zł, organ odwoławczy zweryfikował łączną kwota środków zgromadzonych przez podatniczkę w latach 1998-2003 przyjmując ja w wysokości [...] zł. W 2004 r. strona natomiast osiągnęła przychody w kwocie [...] zł. Zatem łączna wysokość przychodów i zgromadzonych środków za lata 1998-2004 wyniosła [...] zł. Jednocześnie, uwzględniając poniesione przez podatniczkę w 2004r. koszty utrzymania w wysokości [...] zł (zamiast przyjętych przez organ pierwszej instancji w wysokości [...] zł), organ odwoławczy przyjął, że w 2004 r. skarżąca poniosła wydatki w łącznej kwocie [...] zł. W konsekwencji powyższych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że wysokość dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wynosi [...] zł (wg wyliczenia: [...] zł - [...] zł). Wobec powyższego, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004 r. wynosi 75% tego dochodu Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wyliczył na kwotę [...] zł: 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: - błędne ustalenie stanu faktycznego przyjętego za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia poprzez naruszenie i niewłaściwe zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej - art. 121 par. 1 i 2 , art. 121 par. 1 i 2 , art. 122 , art. 124, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 , art. 191 , art. 199 a par. 3 , - naruszenie art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżąca w 2004 r. osiągnęła dochody z nieujawnionych źródeł przychodów. W uzasadnieniu skargi skarżąca na wstępie podniosła, że organ odwoławczy przyjmując podawane przez nią miesięczne koszty utrzymania błędnie wyliczył podstawę opodatkowania i podatek, który powinien wynieść [...] zł. Przedstawiła przy tym swoje sposoby wyliczenia. Ponadto powtórzyła zasadniczo wcześniej prezentowaną argumentację dotyczącą przychodów z pożyczki [...] zł od M. K., że sprzedaży obrazów. Ustanowiony przez skarżąca pełnomocnik w dniu [...] kwietnia 2004 r. wniósł pismo procesowe, w którym podtrzymał stanowisko skarżącej. Podniósł, że organy nie uwzględniły, iż skarżąca osiągnęła dochody z pracy w USA w 2002 r., które osiągnęła będąc studentką i były one zwolnione od podatku do kwoty 2000 USD na podstawie art.18 ust. 1 pkt 2 lit d umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31 poz. 178) do wysokości 2000 USD i do kwoty 5000 USD na podstawie art. 18 ust. 2 tej ustawy. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2003 r. ustanowiła w art. 21 ust. 1 pkt 33 zwolnienie, według którego wolne były od podatku dochody osób fizycznych uzyskane z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczypospolita Polska jest stroną tak stanowi. Pełnomocnik skarżącej ponownie podniósł, że skarżąca nie wiedziała i nie była informowana czego dotyczy postępowanie wszczęte wobec niej. Powoływane przez organy dokumenty nie powołują materialno – prawnej podstawy wszczęcia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej t.j. art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., i wzywano ją tylko do przedstawienia stanu majątku i informacji o przychodach i dochodach w roku 2004 r., a nie w poprzednich okresach. Za nieuprawnioną uznał tezę Dyrektora Izby Skarbowej, jakoby udzielenie pożyczki w dniu [...].10.2003 r. wykluczało możliwość wykorzystania jej na działalność gospodarczą w spółce. Zarzucił naruszenie art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie określonej w tym przepisie procedury dla zakwestionowania umowy pożyczki kwoty [...] zł. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie powtarzając zasadniczo argumentację z zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona, choć nie wszystkie podnoszone w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie 5.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku postanowienia) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – dalej: "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 5.2. Podstawowym przepisem prawa materialnego w sprawie niniejszej jest przepis art. 20 ust. 3 u.p. d.o.f. (w brzmieniu z 2004 r.), zgodnie z którym wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ramy materialnoprawne zostały trafnie określone przez organy podatkowe. Zgłoszony przez skarżącą zarzut naruszeni przepisów prawa materialnego - art. 20 ust. 1 i 3 u.p. d.o.f. art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżąca w 2004 r. osiągnęła dochody z nieujawnionych źródeł przychodów, nie jest w istocie zarzutem dotyczącym wadliwej wykładni tych przepisów, lecz zarzutem niewłaściwego zastosowania tych przepisów przez przyjęcie, że skarżąca osiągnęła dochody podlegające opodatkowaniu na ich podstawie. Wskazany przepis (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) reguluje konstrukcję podstawy opodatkowania w tzw. podatku od dochodów nieujawnionych, która składa się z dwóch elementów konstrukcyjnych. Pierwszy z nich świadczy o tzw. ogólnym dochodzie podatnika i wynika z wydatków poniesionych w ciągu określonego roku podatkowego (konsumpcji) oraz z wartości zgromadzonego w tym roku mienia (oszczędności). Drugi ze składników konstrukcji podstawy opodatkowania świadczy, ogólnie rzecz ujmując, o tzw. znanych dochodach podatnika. Ustawodawca określił ten składnik jako "mienie zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Jeżeli ustalona kwotowo wielkość tzw. znanych dochodów jest mniejsza od wielkości ogólnego dochodu, istnieją podstawy do nałożenia podatku od dochodów nieujawnionych przy zastosowaniu 75% stawki podatkowej wynikającej z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości to, że to na podatniku spoczywa ciężar dowodu, że kwestionowane przez organy podatkowe wydatki zostały pokryte przychodami pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., II FSK 422/08, niepubl., wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., II FSK 405/08, niepubl), a na organie podatkowym ciężar przeprowadzenia postępowania, przy czym nie można na organy podatkowe nakładać w ramach art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów istotnych dla sprawy, jeżeli nie dostarcza ich sam skarżący. Inicjatywa dowodowa podatnika nie zwalnia organu z obowiązku szczególnie wnikliwego gromadzenia i analizy dowodów wskazywanych przez podatnika. Obowiązkiem organów podatkowych prowadzących postępowanie podatkowe w zakresie podatków od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia i wykazanie, że wydatki te nie znalazły w nim pokrycia (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2007 r., II FSK 1032/06, niepubl.; wyrok SN z dnia 18 kwietnia 2002 r., III RN 55/01, OSNP 2003, nr 3, poz. 53). Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę w pełni te poglądy podziela. 5.3. Biorąc pod uwagę wyżej przedstawione rozumienie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. do organu należało w całości wykazanie przez organ kwoty wydatków skarżącej w 2004 r. nie znajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku, a więc w uzyskanych w tym roku przychodach, oraz w zgromadzonym na początku tego roku mieniu znajdującym pokrycie w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania uzyskanych w poprzednich latach. Wyliczenia tych kwot, co do wysokości wydatków w roku 2004 i przychodów uzyskiwanych w tym roku obciążało organy podatkowe. Na skarżącej zaś ciążył obowiązek wskazania dowodów dotyczących wysokości zgromadzonych przez nią na początek 2004 r. i tymże roku dochodów ze źródeł podlegających opodatkowaniu albo od podatku zwolnionych, w szczególności tych, które nie wynikały wprost ze znanych organom źródeł dochodów (zeznania podatkowe) zaś na organie ciążył obowiązek przeprowadzenia i oceny tych dowodów. Skarżąca przedstawiła kilka takich źródeł dochodów, których organ nie uwzględnił. Były to wyżej wskazane: a) przychody z udzielania lekcji języka francuskiego, b) przychody z udzielonej skarżącej przez M. K. w 2003 r. pożyczki, c) przychody ze sprzedaży M. K. dwóch obrazów w 2003 r. za kwotę [...] zł, d) przychody z pracy w USA w 2002 r. w kwocie [...] USD. Sąd nie dostrzegł wadliwości w ocenie organów co do nieuznania pierwszych trzech z czterech wyżej wymienionej źródeł przychodów. W tym zakresie organ dopuścił wnioskowane przez stronę dowody, a więc nie doszło do naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można przy tym oczekiwać od organu własnej inicjatywy dowodowej co do dochodów skarżącej, o której organy podatkowe nie mają wiedzy z urzędu. Zebranie i ocena materiału dowodowego w tym zakresie była przeprowadzona zgodnie z wymogami art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przy przestrzeganiu zasad postępowania podatkowego określonych w szczególności w art. 121, 122 i 124 Ordynacji podatkowej. Co do dochodów z nauczania języka francuskiego, to jak zeznała sama skarżąca, nie zgłaszała ich do opodatkowania, nie wskazała też na przyczyny, dla których mogły by one być zwolnione od podatku. A w świetle art. 20 ust. 3 u.p.o.f. tylko dochody opodatkowane lub zwolnione od podatku mogłyby być źródłem pokrycia wydatków i obniżać podstawę opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł. Dlatego też nawet przyjęcie zeznań skarżącej w tym zakresie za wiarygodne zarówno co do samego osiągania tych przychodów jak i co do ich wysokości nie mogło wpływać na zmianę podstaw opodatkowania. Jeśli zaś chodzi o ocenę dowodów na uzyskanie pożyczki w kwocie [...] zł od M. K. z [...] zł ze sprzedaży obrazów, mimo że były to zarówno dowody w postaci dokumentów prywatnych jak i zeznań świadka i skarżącej, to dokonanej przez organ ocenie tych dowodów prowadzącej do konkluzji, że takich przychodów nie osiągnęła, to zdaniem Sądu ocena ta został dokonana w wyznaczonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej granicach swobodnej oceny dowodów przez organ. Swobodna ocena polega zaś na tym, że organ podatkowy dążąc do ustalenia prawdy materialnej, według swojej wiedzy, doświadczenia, jak i wewnętrznego przekonania ocenia wartość poszczególnych środków dowodowych oraz to czy dana okoliczność została udowodniona, bądź uprawdopodobniona i czy okoliczności powołane przez Stronę są wiarygodne i zgodne z doświadczeniem życiowym i logiką. Organ trafnie wskazał na kilka przesłanek przyjętych za podstawę uznania tych dowodów za niewiarygodne. Jedną z tych przesłanek było powołanie się przez skarżącą na te źródła przychodów dopiero po otrzymaniu protokołu kontroli. Faktem jest, że zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego, jak i upoważnienie do przeprowadzenia kontroli enigmatycznie wskazywały tylko na przedmiot kontroli: "kontrola dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004 r.", także w piśmie z [...] kwietnia 2004 r. wskazywano wyraźnie tylko na informacje dotyczące 2004 r. Jednak gdyby ten brak wystarczającego informowania przez organ o zakresie gromadzenia potrzebnych danych uznać za naruszenie przepisów postępowania, to nie mogło to mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Skarżąca miała świadomość, jaki jest zakres potrzebnych informacji, w tym dotyczących źródeł zgromadzenia mienia, skoro już w wyjaśnieniach pisemnych załączonych do pisma z [...] kwietnia 2010 r. piśmie powoływała się na różne swoje przychody sprzed 2004 r. (działalność gospodarcza, lekcje francuskiego, darowizny od dziadka, praca w USA), a nie wskazała, ani środków z pożyczki w kwocie [...] zł, ani kwoty [...] zł ze sprzedaży obrazów. Na przychody te nie powołała się nawet w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z [...].10.2010 r., a dopiero w piśmie z [...] grudnia 2010 r. Również fakt opłacenia podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży obrazów dopiero po otrzymaniu protokołu kontroli, przeszło 7 lat po tej umowie, organ miał prawo uznać, za przemawiający za tym, że umowa faktycznie nie została wykonana. Również wysoka cena ([...] zł za dwa obrazy skarżącej, która nie wskazywała na to, by malowała i sprzedawała jakiekolwiek inne obrazy) mogła stanowić przesłankę uznania umowy za nieodzwierciedlającą rzeczywistości przy uwzględnieniu zasad doświadczenia życiowego. Również ocena, że faktycznie pożyczka kwoty [...] zł od M. K. nie miała miejsca, nie wykracza poza dopuszczalną swobodę w ocenie materiału dowodowego przez organ. Nietrafny zarzut naruszenia art. 199a § 3 Op przez niewystąpienie na drogę sądową o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego wynikającego z umów pożyczki i umowy sprzedaży obrazów. Organ nie kwestionuje stosunków prawnych wynikającego z tych umów, a w istocie kwestionuje, by skarżąca wykazała stan faktyczny z nich wynikający, to jest jej realizację przez otrzymanie kwoty pożyczki lub ceny ze sprzedanych obrazów. Przepis art. 199 a dotyczy ustalenia treści czynności prawnych tam, gdzie mogą powstać zasadnicze wątpliwości interpretacyjne, a nie ustaleniu stanów faktycznych wynikających z umów. 5.4. Trafny okazał się zarzut naruszenia przepisów postępowania przez wadliwe ustalenie stanu faktycznego istotnego dla sprawy w zakresie określenia podstawy opodatkowania, a wiec z naruszeniem przepisów art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. To naruszenie mogło mieć przy tym istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w przypadku niedopełnienia tego błędu, doszłoby do ustalenia innej podstawy opodatkowania, a zatem i określenia innej wysokości podatku. Należy zauważyć, że w ustaleniach organów obu instancji jedyną różnicą była kwota wydatków na utrzymanie, jakie ponosiła skarżąca. Dyrektor UKS przyjął tę kwotę za lata 1998 - 2003 w wysokości [...] zł, zaś organ odwoławczy w wysokości [...] zł (po [...] zł miesięcznie). Tak wiec przy uwzględnieniu różnicy między tymi kwotami wynoszącej [...] zł, skoro Dyrektor UKS przyjął kwotę zgromadzonych zasobów na koniec 2003 r. w wysokości [...] zł, to organ odwoławczy powinien ustalić tę kwotę w wysokości o [...] zł, to jest w wysokości [...] zł, a przyjął ją w wysokości o [...] zł niższej, to jest [...] zł. Nie jest rolą Sądu wyjaśnianie tej pomyłki, jednak można przypuszczać, że skoro kwota ta odpowiada kwocie darowizn otrzymanych od dziadka, które organ pierwszej instancji uznał za zwiększającą zasoby skarżącej, to być może organ odwoławczy omyłkowo oparł się na wcześniejszych wyliczeniach Dyrektora UKS w szczególności zawartych w protokole z kontroli, które nie uwzględniały tej kwoty darowizn. Organ odwoławczy nie dokonał przy tym własnej oceny zgłaszanych darowizn od dziadka skarżącej, a więc w istocie zaakceptował w tym zakresie ustalenia organu pierwszej instancji zawarte w decyzji. 5.5. Kolejnym naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy mogło mieć nierozważenie, czy do zgłaszanych przez skarżącą dochodów osiągniętych z pracy w USA mogło mieć zastosowanie zwolnienie, o jakim mowa w art. 18 ust. 1 umowy z października 1974 r. zawartej pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej, a Rządem Stanów Zjednoczonych o uniknięciu podwójnego opodatkowania. Organ odwoławczy rozważył tylko, czy dochody wskazywane przez skarżąca nie podlegały zwolnieniu do kwoty 5000 USD, o jakim mowa w art. 18 ust. 2 tej umowy. Organ trafnie uznał, że przychody te nie spełniały przesłanek zwolnienia, o jakim mowa w art. 18 ust. 2, gdyż skarżąca nawet na takie przesłanki nie wskazywała. Jednak zakres przedmiotowy i podmiotowy zwolnienia, o jakim mowa w art. 18 ust. 1 jest znacznie szerszy (choć tu limit zwolnienia jest niższy – 2000 USD) i wskazywane przez skarżącą okoliczności uzyskiwania dochodów wymagają ustalenia, czy te dochody do kwoty 2000 USD (jeśli przyjąć, że były uzyskiwane) nie odpowiadały wymogom, o której mowa w szczególności w art. 18 ust. 1 pkt 1 lit b i pkt 2 lit d tej umowy. Tak wiec brak tych ustaleń stanowił naruszenie obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności wynikającego z przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. 5.6. Organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę sprawdzi poprawność swoich wyliczeń przy uwzględnieniu przyjętych przez siebie ustaleń co do zgromadzonego przez skarżącą do końca 2003 r. mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Rozważy przy tym, czy skarżąca uzyskała w USA w 2002 r. dochody, które mogłyby być zwolnione na podstawie art. 18 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską, a USA. 5.7. Mając na uwadze powyższe, w związku ze wskazanymi wyżej naruszeniami przepisów postępowania mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), oraz art. 152 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 2 i § 3 ust. 1 pkt 1 lit e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153).