VIII SA/Wa 159/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2014 r. sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2013 r., po ponownym rozpatrzeniu odwołania K. C. (dalej: "skarżący") w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: "Sąd") z 22 maja 2013 r., sygn. akt VIII SA/Wa 49/13, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "organ I instancji" lub "Dyrektor UKS") z [...] lipca 2012 r. w części określającej skarżącemu wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. (I, III – XI) i w tym zakresie umorzył postępowanie podatkowe. Uchylił także decyzję Dyrektora UKS w części dotyczącej grudnia 2006 r. i działając reformatoryjnie określił skarżącemu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za ten miesiąc ([...] zł). Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IS powołał między innymi przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm.; dalej: "Op"), a także art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). 1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wyjaśnił, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego bezpodstawnie odliczył podatek naliczony wynikający z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistości, wystawionej przez podmiot ([...] K. C.), który nie sprzedawał skarżącemu oleju napędowego, tj. towaru ujawnionego w treści spornych faktur jako przedmiot transakcji. Postanowieniem z [...] grudnia 2011 r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 kks, dotyczące rozliczeń skarżącego w zakresie VAT za wszystkie miesiące 2006 r. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało wydane [...] grudnia 2011 r., ale jego treść została ogłoszona skarżącemu [...] lutego 2012 r. Zatem w świetle powołanego wyżej prawomocnego wyroku Sądu z 22 maja 2013 r. (VIII SA/Wa 49/13), Dyrektor IS przyjął, związany oceną prawną wyrażoną w tym wyroku i wskazaniami co do dalszego sposobu prowadzenia postępowania, że zgodnie z art. 208 § 1 Op należało umorzyć jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie VAT za 10 miesięcy 2006 r. (I, III – XI). Z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op, nie uległa przedawnieniu możliwość rozstrzygnięcia sprawy co do istoty w części dotyczącej grudnia 2006 r. w związku z bezpodstawnym odliczeniem przez skarżącego od podatku należnego kwoty [...] zł z faktury wystawionej przez K. C., która to faktura nie odzwierciedla rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Dyrektor IS powołał się przy tym na ustalenia dokonane przez Prokuraturę Apelacyjną w R. w toku postępowania karnego (sygn. akt [...]) i dowody z postępowań podatkowych prowadzonych w stosunku do [...] sp. z o. o., tj. rzekomego kontrahenta K.C., który zeznał, że pośredniczył w sprzedaży paliwa, a jego jedynym dostawcą była sp. z o. o. [...]. Nie posiadał koncesji i środków transportowych, a płatności dokonywane były gotówką. Dyrektor IS uznał zeznania K. C. za niewiarygodne w świetle dowodów z postępowania karnego oraz decyzji Dyrektora UKS w G. wydanej dla sp. z o. o. [...], która faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej oraz nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT. Zdaniem Dyrektora IS, skarżący nie dochował należytej staranności celem uniknięcia swojego udziału w oszustwach podatkowych (zob. s. 10 – 13). Dodał, że Sąd zaaprobował ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe. 2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] stycznia 2014 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2006 r. ([...] zł), autor skargi postawił zarzuty dotyczące naruszenia przepisów: a) art. 86 ust. 1 oraz 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu paliwa od K. C., z uwagi na fakt, że faktury te dokumentują transakcje, które faktycznie nie miały miejsca, podczas gdy z wszelkich dowodów zgromadzonych i przeprowadzonych bezpośrednio w tej sprawie, zarówno z dokumentów, jak i z zeznań świadków, wynika fakt, że dostawy paliwa od tejże firmy miały miejsce; b) rażące naruszenie art. 180 § 1 Op poprzez pominięcie: - faktu, że wszyscy świadkowie przesłuchani w sprawie potwierdzili dostawy paliwa od firmy [...], * faktu, że podatnik praktycznie nigdzie indziej nie kupował paliwa dla posiadanej floty samochodów ciężarowych, * podatnik prowadził i prowadzi firmę transportową, której samochody, napędzane olejem napędowym, ciągle dokonują przewozów, co wynika ze złożonych do akt sprawy faktur dokumentujących sprzedaż usług transportowych w 2006 r.; c) art. 191 Op poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że dostawy paliwa od firmy [...] K. C. nie miały miejsca tylko i wyłącznie dlatego, że firma ta przedstawiła do kontroli dokumenty świadczące o zakupie paliwa od firmy nieprowadzącej działalności, podczas gdy mogła posiadać dostawy od podmiotów nieujawnionych w toku postępowania; d) art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez obarczenie skarżącego odpowiedzialnością za ewentualne negatywne zachowanie jego kontrahenta i uniemożliwienie mu odliczenia podatku VAT od transakcji, w sytuacji, gdy nie istnieją żadne obiektywne okoliczności, w oparciu o które mógłby on podejrzewać, że może zostać oszukany, a wręcz przeciwnie - nabywał paliwo od legalnie działającego podmiotu, które to czynności były udokumentowane fakturami VAT, a także otrzymywał paliwo od sprzedającego w ilości i rodzaju odpowiadającego treści faktur, e) przyjęcie do postawy ustaleń prowadzonego postępowania kontrolnego ustaleń faktycznych pochodzących z innych postępowań kontrolnych, na treść których strona ani nie miała wpływu, ani możliwości weryfikacji; f) art. 7 i art. 42 ust. 2 Konstytucji RP przez bezpodstawne przyjcie do podstawy ustaleń treści zarzutów postawionych osobom w stosunku do których toczy się postępowanie karne, pomimo tego, że żadna z nich nie dość, że nie została prawomocnie skazana na zarzucany jej czyn, to sprawa nie została nawet skierowana do sądu z aktem oskarżenia, a w świetle prawa osobom tym dalej przysługuje domniemanie niewinności. 2.2. Uzasadniając skargę jej autor rozwinął powyższe zarzuty. Zakwestionował ustalenia faktyczne dokonane przez organy, wskazując na błędne założenia dotyczące sposobu prowadzenia postępowania podatkowego. Wskazał na wybiórczość zebranego w sprawie materiału dowodowego i jego wadliwą ocenę. Zauważył, że skarżący [...] –). Skarżący świadczył usługi transportowe, czyli "na jakimś paliwie musiały jego pojazdy jeździć". Organ nie ustalił zaś, czy skarżący kupował paliwo do samochodów i czy K. C. posiadał paliwo od innych dostawców niż [...] sp. z o. o. Zdaniem autora skargi, skarżący nie miał obowiązku sprawdzania koncesji swego kontrahenta na obrót paliwami. Organy nie wyjaśniły nadto istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych dotyczących działalności prowadzonej przez K. C., który prowadził zarejestrowaną firmę, wystawiał faktury VAT i dostarczał towar, o którym mowa w ich treści. Autor skargi powołał się na poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (do grudnia 2008 r.), z których w jego ocenie wynika, że skarżący miał prawo odliczać podatek naliczony z faktur wystawionych przez formalnie zarejestrowanego podatnika, jakim był K. C. 2.3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Powołał się na wyrok wydany w niniejszej sprawie (sygn. akt VIII SA/Wa 49/13), w którym Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych w zakresie ustaleń faktycznych i dokonanej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego odnośnie spornego okresu rozliczeniowego (grudzień 2006 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Podkreślenia na wstępie wymaga, że zaskarżona decyzja została wydana przez Dyrektora IS w związku z wyrokiem WSA w Warszawie z 22 maja 2013 r. (VIII SA/Wa 49/13) wydanym w niniejszej sprawie, uchylającym poprzednią decyzję organu odwoławczego. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, Dyrektor IS dokonał ponownej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zgodnie z wytycznymi Sądu. Umorzył postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe za 10 miesięcy 2006 r. (I, III – XI). Możliwość wydania decyzji wymiarowej za grudzień 2006 r. istniała z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op (okoliczność bezsporna). Zdaniem Dyrektora IS, sporna faktura nie odzwierciedlała rzeczywistości z przyczyn podmiotowych i przedmiotowych. Skarżący nie dochował nadto należytej staranności celem uniknięcia swego udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych. Świadczy o tym między innymi fakt, że skarżący nie sprawdził, czy jego kontrahent (K.C.) posiadał w 2006 r. stosowną koncesję na obrót paliwami. 3.2. Ramy materialnoprawne. Zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia te nie mają zastosowania w sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. W świetle art. 153 u.p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. 4.1. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Dyrektor IS zasadnie umorzył w części postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za 10 miesięcy 2006 r. (I, III – XI) jako bezprzedmiotowe, uwzględniając stanowisko Sądu wyrażone w prawomocnym wyroku z 22 maja 2013 r. wydanym w niniejszej sprawie (sygn. akt VIII SA/Wa 49/13; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, w skrócie: "CBOSA"). Nie naruszył przepisów art. 153 u.p.p.s.a., art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 191 Op, a także art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przyjmując, że istniała możliwość orzekania za grudzień 2006 r. (okoliczność bezsporna), a skarżący bezpodstawnie odliczył w tym miesiącu podatek naliczony wynikający z wystawionej dla niego przez K. C. faktury VAT, która nie odzwierciedla rzeczywistości. Skarżący nabywał paliwo niewiadomego pochodzenia. Nie wykazał nadto, że nie wiedział lub obiektywnie rzecz biorąc nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w czynnościach mających na celu nadużycia (oszustwa) podatkowe (zob. pkt 4.3. prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z 22 maja 2013 r. (VIII SA/Wa 49/13; CBOSA), w którym została przedstawiona ocena prawna wiążąca w niniejszej sprawie). 4.2. W świetle powyższych rozważań istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy nie wywierają uchybienia Dyrektora IS dotyczące uzasadnienia zaskarżonej decyzji, czyli naruszenia art. 210 § 4 Op. Organ odwoławczy nie pochylił się należycie nad uzasadnieniem prawomocnego wyroku Sądu, w którym zostało wyrażone wskazane wyżej stanowisko (ocena prawna), wiążące dla organu, zgodnie z art. 153 u.p.p.s.a. Konsekwencją tego uchybienia były obszerne rozważania dotyczące zarówno stanu faktycznego, jak i prawnego niniejszej sprawy, w których pojawiały się błędy logiczne i wewnętrzne sprzeczności (zob. s. 14 i rozważania dotyczące kwestii wpływu tzw. dobrej wiary na wynik sprawy; a także s. 11 i 16 i rozważania dotyczące kwestii niezgodności spornej faktury z rzeczywistością z przyczyn przedmiotowych). 5. Zarzuty skargi Sąd uznał za chybione z przyczyn, o których mowa w pkt 4.1. uzasadnienia niniejszego wyroku. Zarówno Dyrektor IS, jak i Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, na podstawie art. 153 u.p.p.s.a. związani są oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 22 maja 2013 r. (VIII SA/Wa 49/13; CBOSA). W wyroku tym została przedstawiona ocena prawna sprzeczna ze stanowiskiem skarżącego. Dodać warto, że w wyroku tym Sąd uznał zarzuty skargi za bezpodstawne w części dotyczącej zobowiązania z tytułu VAT za grudzień 2006 r. Analiza obu skarg prowadzi do wniosku, że postawione w nich zarzuty są w znacznej części tożsame w zakresie naruszonych jakoby przez Dyrektora IS przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a także art. 7 i art. 42 Konstytucji RP, oraz przepisów postępowania, tj. art. 180 § 1 i art. 191 Op. Już tylko z tej przyczyny, mając na względzie art. 153 u.p.p.s.a., zarzuty skargi w niniejszej sprawie uznać należy za chybione. Dodać warto, że w realiach rozpoznawanej sprawy spór dotyczy zasadności odliczenia podatku naliczonego wynikającego z jednej faktury VAT. Faktura ta nie odzwierciedla rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Skarżący nie wykazał zaś, że nie wiedział lub obiektywnie rzecz biorąc nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w czynnościach mających na celu nadużycia (oszustwa) podatkowe. Mając na względzie powyższe zbędne było prowadzenie postępowania podatkowego w celu ustalania okoliczności faktycznych, które nie mogą mieć wpływu na wynik sprawy (kwestia dotycząca "jakiegoś" paliwa używanego przez skarżącego). W ocenie Sądu nie wystąpiły okoliczności faktyczne lub (i) prawne wyłączające zastosowanie art. 153 u.p.p.s.a. w niniejszej sprawie. 6. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle którego zaniechanie przez podatnika sprawdzenia, czy kupuje olej napędowy od podmiotu posiadającego stosowną koncesję na obrót paliwami, prowadzi do wniosku, że podatnik nie dołożył należytej staranności celem uniknięcia swojego udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, podważających zasadę neutralności VAT (zob. wyroki NSA: z 6 grudnia 2011 r., I FSK 399/11; z 8 maja 2012 r., I FSK 1055/11; wyrok WSA w Warszawie z 15 września 2010 r., VIII SA/Wa 344/10; CBOSA i baza Lex). W realiach niniejszej sprawy skarżący nie wykazał, że podjął działania w celu sprawdzenia wiarygodności swojego kontrahenta. Nie ustalił, czy K. C. wystąpił z wnioskiem o udzielenie koncesji, stosownie do przepisów art. 25 i art. 28 ustawy z dnia 10 stycznia 2003 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych (Dz. U. Nr 17, poz. 154 ze zm.). Obowiązek posiadania koncesji wynikał z art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z 10 kwietnia 2004 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1504 ze zm.). Dodać warto, że z orzecznictwa ETS wynika, że w sytuacji, gdy podatnik działa zgodnie z przepisami prawa podatkowego i wywiązuje się z nałożonych na niego obowiązków, to trudno karać go za nierzetelne lub nieuczciwe działania jego kontrahentów, o których to działaniach podatnik nie wiedział i w żaden obiektywny sposób nie mógł się dowiedzieć (zob. wyrok ETS z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03, i C-484/03). W sprawie niniejszej skarżący mógł się jednak w prosty sposób dowiedzieć, że jego rzekomy kontrahent (spółka) faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami (olejem napędowym). Wystarczyło bowiem zażądać przedstawienia koncesji na tego rodzaju działalność. Skarżący tego nie uczynił. Obowiązek posiadania w grudniu 2006 r. stosownej koncesji wynikał zaś z art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z 10 kwietnia 2004 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1504 ze zm.). W świetle powyższych rozważań stwierdzić należy, że to na podatniku, który zamierza uwolnić się od odpowiedzialności związanej z udziałem w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, spoczywa ciężar wykazania, że wystąpiły przesłanki pozwalające na zachowanie przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Szczególnie w sytuacji, gdy działa na rynku paliwowym i odlicza VAT z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn przedmiotowych i (lub) podmiotowych (zob. postanowienie ETS z 6 lutego 2014 r., C – 33/13; Lex 1446626). W związku z powyższym, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.