VIII SA/Wa 172/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Protokolant Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2009 r. sprawy ze skargi Stowarzyszenia Autorów [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] oraz z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 4 748,00 (cztery tysiące siedemset czterdzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2008 r., po rozpatrzeniu odwołania Stowarzyszenia [...] "[...]" w W. (dalej: "skarżący", "Stowarzyszenie" lub "[...]") od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor UKS" lub "organ I instancji") z [...] października 2007 r. określającej Stowarzyszeniu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. ([...] zł) i wysokość straty za ten rok ([...] zł), a także po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora UKS z [...] sierpnia 2008 r. zmieniającej wcześniej wymienioną decyzję tego organu z [...] października 2007 r. w części dotyczącej wysokości straty ([...] zł), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor Izby Skarbowej" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzje Dyrektora UKS. Skarżący deklarował za 2005 r. kwotę [...] zł tytułem zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem organów, zobowiązanie podatkowe [...] za ten rok wynosi [...] zł, a strata z działalności gospodarczej wynosi ostatecznie [...] zł. Dokonanie przez Dyrektora UKS wymiaru uzupełniającego (zmniejszenie straty) związane było z uchyleniem przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji Dyrektora UKS w zakresie VAT. Organ odwoławczy uwzględnił bowiem jeden z zarzutów postawionych w odwołaniu, dotyczący bezpodstawnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług stosownych wpłat dokonanych na rachunek [...] z tytułu sprzedaży tzw. czystych nośników przez ich producentów lub importerów. Wpłaty z tytułu tzw. czystych nośników w całości należało zatem uznać za przychody z działalności gospodarczej [...]. 2.1. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił przebieg postępowania w niniejszej sprawie. Powołał się także na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Wskazał na uchybienia skarżącego dotyczące zarówno przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor UKS ustalił, że nie wszystkie środki wpływające na rachunek Stowarzyszenia traktowane były jako przychody. Księgowane były one w zależności od rodzaju wpłat i rodzaju inkasa. Następnie wpłaty dzielone były na konta autorskie przed opodatkowaniem i po opodatkowaniu. Z tak podzielonych wpływów [...] pobierał określoną procentowo kwotę na Fundusz Społeczny i na koszty inkasa. Różnicę pomiędzy wynagrodzeniem (należnością) brutto, a wymienionymi potrąceniami, wypłacano twórcom (autorsko uprawnionym). Wpływy z tytułu tzw. czystych nośników od ich producentów oraz importerów nie były ewidencjonowane jako przychody. W grudniu 2005 r. [...] nie wykazał żadnych przychodów. Organ ustalił zaś, że na rachunek [...] dokonywane były w grudniu 2005 r. wpłaty przez osoby trzecie za korzystanie z praw autorskich (przychody). Za błędne organ uznał zaliczanie do przychodów tylko tej części wpływów od użytkowników, która odpowiadała dokonanym przez Stowarzyszenie potrąceniom na Fundusz Społeczny, koszty inkasa oraz koszty działalności statutowej. Wynagrodzeń wypłacanych twórcom (pozostawionych przez [...] do ich dyspozycji) skarżący nie zaliczał do kosztów uzyskania przychodów. Organ I instancji zwiększył zatem skarżącemu wartość przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów. Skorygował nadto inne uchybienia w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Uznał, że wpłaty na rachunek PFRON nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z ust. 1a pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."), gdyż nie są one związane z działalnością statutową Stowarzyszenia. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem I instancji co do tego, że [...] prowadzi działalność gospodarczą polegającą na obrocie prawami autorskimi (wartości niematerialne i prawne; s. 2 oraz s. 9 zaskarżonej decyzji). Organy podatkowe powołały się przy tym na przepisy art. 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173 poz. 1807 ze zm.; dalej: "u.s.d.g."). Organ I instancji powołał się nadto na art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze. zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Organy podatkowe przyjęły przy tym, że [...] jest organizacją zbiorowego zarządzania prawami autorskimi w rozumieniu ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2000 r. nr 80, poz. 904 ze zm.; dalej: "u.p.a."). Działa na podstawie stosownego zezwolenia Ministra Kultury i Sztuki (obecnie Minister Kultury i Dziedzictwa Narodowego; dalej: "Minister Kultury") oraz na podstawie umów zawartych z poszczególnymi twórcami, w tym z podmiotami zagranicznymi. Zdaniem organów podatkowych, w ramach posiadanego upoważnienia [...] świadczy odpłatnie usługi na rzecz użytkowników praw autorskich. Znaczenia dla sprawy nie ma zaś powierniczy charakter wykonywanych przez [...] czynności (s. 9 zaskarżonej decyzji). 2.3. Przychody skarżącego zostały ustalone przez organy na podstawie art. 12 ust. 3 i ust. 3 lit. a) ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."). Za przychód [...] organy przyjęły w całości wszelkie należności wpływające od użytkowników tytułem zapłaty za "wykonane świadczenia" (obrót prawami autorskimi), w tym opłaty od producentów i importerów tzw. czystych nośników, o których mowa w art. 20 u.p.a. (s. 9 – 10 zaskarżonej decyzji). Za koszty uzyskania przychodów organy uznały jednocześnie wynagrodzenia brutto wypłacane twórcom (pozostawione do ich dyspozycji). Po dokonaniu analizy celów statutowych Stowarzyszenia, organy uznały, że cele te nie obejmują prowadzenia działalności w zakresie rehabilitacji zawodowej i społecznej. Wpłaty na rachunek PFRON ([...] zł) podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym (wydatki te nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 1a pkt 2 oraz ust. 1b u.p.d.o.p.). Wpłaty te nie mogą być także zaliczone do kosztów podatkowych. Organ odwoławczy wskazał nadto na szereg bezspornych uchybień skarżącego w zakresie kosztów uzyskania przychodów (zaliczenie do kosztów podatkowych składek na rzecz: organizacji międzynarodowych, ZUS i PFRON, zapłaconych w roku 2006). 2.4. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił przy tym argumentacji [...] prezentowanej konsekwentnie w trakcie postępowania podatkowego, iż statutowa działalność Stowarzyszenia polega na pośrednictwie o charakterze powierniczym pomiędzy twórcą (autorsko uprawnionym) oraz użytkownikiem utworów objętych prawami autorskimi. Zdaniem organów podatkowych, znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma to, że istotą działalności [...] jest powiernicze zarządzanie prawami autorskimi. Stowarzyszenie prowadzi bowiem działalność gospodarczą w imieniu własnym, dokonując obrotu prawami autorskimi. Dokonuje czynności polegających na wykorzystywaniu wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych. Organ odwoławczy nie zgodził się ze skarżącym co do tego, że jego działalność nosi charakter pośrednictwa pomiędzy twórcą a użytkownikiem. Jego zdaniem [...] włada cudzym majątkiem (obrót prawami autorskimi), działając we własnym imieniu i na swój rachunek. Odpłatnie wykonuje zbiorowy zarząd, w sposób zorganizowany i ciągły. Nie ma zatem istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy to, że z założenia Stowarzyszenie prowadzi niezarobkową działalność. Stan faktyczny niniejszej sprawy pozwala bowiem w ocenie organu odwoławczego na wniosek, że [...] prowadzi działalność gospodarczą świadcząc opłatne usługi. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, zastosowanie w sprawie znajdują przepisy art. 12 ust. 3 i ust. 3a oraz art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wynagrodzenia wypłacane twórcom należało w konsekwencji uznać za koszt podatkowy. 3.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodziło się Stowarzyszenie. Pismem z [...] stycznia 2008 r. wniosło zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, autor skargi powtórzył zasadnicze elementy argumentacji faktycznej i prawnej prezentowane uprzednio w postępowaniu podatkowym. Postawił 8 zarzutów (od a do h – oznaczenie Sądu) dotyczących naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego: a) art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wpływające na rachunek bankowy [...] kwoty od użytkowników tytułem wynagrodzeń autorskich stanowią jego przysporzenie majątkowe i w konsekwencji stanowią przychód podatkowy Stowarzyszenia; b) art. 12 ust. 3 i ust. 3 a) u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że całość należnych twórcom wynagrodzeń inkasowanych przez [...] od użytkowników za korzystanie z ich utworów stanowi przychód Stowarzyszenia związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, powstający w momencie wpływu tych środków na jego rachunek bankowy; c) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, iż wypłacane twórcom należne im wynagrodzenia za korzystanie z ich utworów, zainkasowane uprzednio przez [...], stanowią jego koszty uzyskania przychodów; d) art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez pomijanie treści przepisów prawa regulujących podstawy prawne funkcjonowania Stowarzyszenia i dokonanie odmiennej interpretacji charakteru jego działalności bez wskazania podstawy prawnej takiej kwalifikacji; e) art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w postaci wyjaśnień strony i pism Ministra Kultury działającego jako organ nadzoru; f) art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji motywów rozstrzygnięcia sprawy; g) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia prawnego decyzji; h) art. 199a § Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie treści czynności prawnej bez uwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu czynności oraz przyjęcie, że celem umów zawieranych z twórcami było przeniesienie praw autorskich na [...], które dowolnie może następnie czerpać z tych praw pożytki dla siebie (§ 1); a także poprzez uchybienie obowiązkowi wystąpienia z powództwem do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku powiernictwa, gdy zebrany w postępowaniu materiał dowodowy był sprzeczny z ustaleniami organu (§ 3). 3.2. Uzasadniając skargę jej autor podniósł, że jedynym rodzajem działalności jaki prowadzi [...] jest wykonywanie w ramach realizacji zadań statutowych zbiorowego zarządu prawami autorskimi. Stowarzyszenie nie prowadzi działalności gospodarczej. Nie jest bowiem działalnością gospodarczą działalność prowadzona na potrzeby samej osoby prawnej lub zrzeszonych w niej członków (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt CZP 7/98). [...] nie dokonuje także obrotu prawami autorskimi, gdyż nie nabywa i nie zbywa tych praw. Nie działa odpłatnie. Autor skargi za niedopuszczalne uznał stawianie znaku równości pomiędzy zbiorowym zarządem prawami autorskimi i dokonywaniem obrotu tymi prawami. [...] działa w zakresie zbiorowego zarządu, w interesie i na rzecz twórcy. Wykonywanie czynności zbiorowego zarządu prawami autorskimi to pośredniczenie w kontaktach pomiędzy twórcami, a użytkownikami praw. Jest to zespół czynności wykonywanych przez skarżącego w interesie twórców (autorsko uprawnionych), polegający głównie na zawieraniu umów z użytkownikami utworów, inkasowaniu od nich wynagrodzeń należnych twórcom za korzystanie z ich utworów, a następnie podziale i wypłacie tych wynagrodzeń twórcom. Prawa autorskie pozostają prawami twórcy i nie stają się na skutek powierniczego powierzenia składnikiem majątku Stowarzyszenia. Należności wpływające na rachunek [...] nie zwiększają jego majątku. Nie mogą być zatem uznane za przychody w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Tylko procentowo określone kwoty na pokrycie kosztów zarządu i tworzone fundusze mogą być uznawane za przychody Stowarzyszenia. Pełnomocnik strony skarżącej nie zgadza się z uznaniem za koszty uzyskania przychodów wypłaconych wynagrodzeń autorskich z uwagi na specyfikę działalności Stowarzyszenia, a przede wszystkim stosunku łączącego twórcę i [...]. Wyjaśnia, iż wypłata wynagrodzeń autorskich przez [...] nie jest dokonywana na rzecz twórcy tytułem zapłaty za nabycie praw autorskich lub tytułem opłaty za korzystanie z tych praw przez [...] (licencje) na określonym polu eksploatacji. Tytułem wypłat dokonywanych przez Stowarzyszenie na rzecz twórcy jest wydanie uprawnionym uzyskanych pożytków z ich praw, tzn. pożytków przyjmujących postać wynagrodzeń inkasowanych przez skarżącego od finalnych użytkowników praw. 3.3. Zdaniem autora skargi, Dyrektor Izby Skarbowej pominął jako dowód w sprawie stanowisko Ministra Kultury (organu nadzoru) dotyczące charakteru wynagrodzeń pobieranych przez skarżącego od użytkowników, które nie stanowią własności Stowarzyszenia. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, ustalenia organów podatkowych są błędne zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów ich uzyskania. A jest to konsekwencją uznania, że Stowarzyszenie prowadzi działalność gospodarczą polegającą na obrocie prawami autorskimi. Zdaniem pełnomocnika, nie każde otrzymane pieniądze stanowią przychód w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. Powołał się przy tym na poglądy wyrażone w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA sygn. akt SA/Sz 1305/97 z 14 maja 1998 r.; wyrok NSA sygn. akt I SA/Ka 1792/2001 z 12 listopada 2002 r.; wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA 3031/2003 z 9 listopada 2004 r.). Wskazał nadto na postanowienie [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] czerwca 2006 r. ([...]). 3.4. Autor skargi zgodził się natomiast z organami co do pozostałych uchybień Stowarzyszenia dotyczących kosztów uzyskania przychodów oraz co do zasadności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodu skarżącego przeznaczonego na sfinansowanie składek PFRON. Podniósł, że zapisy dokonane w księgach podatkowych odzwierciedlają stan rzeczywisty. Księgi rachunkowe prowadzone są zgodnie z zasadami wynikającymi z obowiązujących Stowarzyszenie przepisów ustawy o rachunkowości z uwzględnieniem uproszczeń przewidzianych w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów dla jednostek nieprowadzących działalności gospodarczej. 4. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Postawione przez autora skargi zarzuty uznał za chybione. 5. W piśmie procesowym z [...] maja 2009 r. skarżący podtrzymał zasadnicze elementy dotychczasowej argumentacji. Podniósł, że nie prowadzi działalności zarobkowej (art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 34 u.p.s.), działa na rzecz twórców (art. 104 u.p.a.) w charakterze zastępcy pośredniego i nie prowadzi działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 6.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). 6.2. W sprawie niniejszej warto na wstępie wskazać, że na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, ustalić fakty konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą sądu pierwszej instancji jest kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a. 7.1. Zdaniem Sądu, zarówno zaskarżona, jak i poprzedzająca ją decyzja, zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 191, a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe wadliwie ustaliły okoliczności mające podstawowe znaczenie dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia, tj. zakres działalności i charakter usług świadczonych przez [...]. Pominęły ramy i uwarunkowania prawne, w których działają organizacje zbiorowego zarządzania (art. 120). W sposób dowolny przyjęły, że zarządzając prawami autorskimi [...] działa w imieniu własnym i na swój rachunek. Pominęły poglądy prezentowane w orzecznictwie sądowym, przywołanym przez skarżącego, dotyczące istoty działalności [...] (art. 121 § 1). Niewystarczająco, a także w sposób wewnętrznie sprzeczny, uzasadniły swoje stanowisko (art. 210 § 4). Naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191) pomijając stanowisko dotyczące zakresu działalności organizacji zbiorowego zarządzania, wyrażone przez Ministra Kultury, tj. organu nadzorczego w stosunku do [...]. Spełnione zostały zatem przesłanki do wyeliminowania z obrotu prawnego tych decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. 7.2. Naruszenie wymienionych wyżej przepisów postępowania przez organy związane było z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły, w wyniku błędnej wykładni art. 12 ust. 1 w związku z ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p., że przychodami z działalności gospodarczej [...] są w całości wszelkie wpłaty na rachunek [...] dokonane przez krajowych i zagranicznych użytkowników praw autorskich (w tym wynagrodzenia należne twórcom, wypłacone im za pośrednictwem Stowarzyszenia, z tytułu korzystania z ich praw autorskich przez użytkowników). Organy wadliwie zastosowały zatem przepisy art. 12 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p., gdyż tylko prowizja od wynagrodzeń wypłaconych twórcom może zostać uznana za przychód [...]. Zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów Stowarzyszenia wynagrodzeń należnych twórcom, a przez to naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., było tylko konsekwencją wadliwego pojmowania pojęcia "przychód". W związku z powyższym, zdaniem Sądu spełnione zostały przesłanki do wyeliminowania z obrotu prawnego wskazanych w sentencji wyroku decyzji organów podatkowych także na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. 7.3. Przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają definicji przychodu. W orzecznictwie sądów administracyjnych i w piśmiennictwie za ugruntowany należy jednak uznać pogląd, że przychodami, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje powstanie obowiązku podatkowego (zob. J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych Rok 2008 Komentarz, Warszawa 2008, s. 273 – 275). W rozpoznawanej sprawie, z tytułu usług zarządzania prawami autorskimi, za przychody powiernika działającego w charakterze zastępcy pośredniego ([...]), należy uznać tylko prowizję (zob. wyrok WSA w Warszawie z 9 listopada 2004 r., III SA 3031/03, POP 2005/4/97). W konsekwencji, wynagrodzenia wypłacane twórcom za pośrednictwem [...] z tytułu korzystania z ich praw autorskich przez użytkowników, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie obciążają majątku skarżącego (nie są poniesione przez [...], gdyż są to należności twórców). 8.1. Ramy prawne rozpoznawanej sprawy przedstawiają się następująco. Jeżeli ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi inaczej, twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu (art. 17). Producenci i importerzy: 1) magnetofonów, magnetowidów i innych podobnych urządzeń, 2) kserokopiarek, skanerów i innych podobnych urządzeń reprograficznych umożliwiających pozyskiwanie kopii całości lub części egzemplarza opublikowanego utworu, 3) czystych nośników służących do utrwalania, w zakresie własnego użytku osobistego, utworów lub przedmiotów praw pokrewnych, przy użyciu urządzeń wymienionych w pkt 1 i 2 - są obowiązani do uiszczania, określonym zgodnie z ust. 5, organizacjom zbiorowego zarządzania, działającym na rzecz twórców, artystów wykonawców, producentów fonogramów i wideogramów oraz wydawców, opłat w wysokości nieprzekraczającej 3% kwoty należnej z tytułu sprzedaży tych urządzeń i nośników (art. 20 ust. 1). Zgodnie z art. 70 ust. 3 – 4, korzystający z utworu audiowizualnego wypłaca wynagrodzenie, o którym mowa w ust. 2, za pośrednictwem właściwej organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi (ust. 3). Stosowne wynagrodzenie za korzystanie z polskiego utworu audiowizualnego za granicą lub zagranicznego utworu audiowizualnego w Rzeczypospolitej Polskiej może być ustalone ryczałtowo (ust. 4). Z art. 104 wynika, że organizacjami zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi, zwanymi dalej "organizacjami zbiorowego zarządzania", w rozumieniu ustawy, są stowarzyszenia zrzeszające twórców, artystów wykonawców, producentów lub organizacje radiowe i telewizyjne, których statutowym zadaniem jest zbiorowe zarządzanie i ochrona powierzonych im praw autorskich lub praw pokrewnych oraz wykonywanie uprawnień wynikających z ustawy (ust. 1). Do organizacji wskazanych w ust. 1, stosuje się przepisy prawa o stowarzyszeniach (ust. 2). W przypadku stwierdzenia naruszenia zakresu udzielonego zezwolenia, minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego wzywa organizację do usunięcia naruszenia w wyznaczonym terminie z zagrożeniem cofnięcia zezwolenia (ust. 4). Zezwolenie, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, może być cofnięte, jeżeli organizacja: 1) nie wykonuje należycie obowiązków w zakresie zarządzania powierzonymi jej prawami autorskimi lub pokrewnymi oraz ich ochrony, 2) narusza przepisy prawa w zakresie udzielonego zezwolenia (ust. 5). Domniemywa się, że organizacja zbiorowego zarządzania jest uprawniona do zarządzania i ochrony w odniesieniu do pól eksploatacji objętych zbiorowym zarządzaniem oraz że ma legitymację procesową w tym zakresie. Na domniemanie to nie można się powołać, gdy do tego samego utworu lub artystycznego wykonania rości sobie tytuł więcej niż jedna organizacja zbiorowego zarządzania (art. 105 ust. 1). Z przepisów art. 106 wynika zaś, że organizacja zbiorowego zarządzania jest obowiązana do jednakowego traktowania praw swoich członków oraz innych podmiotów przez siebie reprezentowanych w zakresie zarządzania tymi prawami lub dochodzenia ich ochrony (ust. 1). Organizacja zbiorowego zarządzania nie może, bez ważnych powodów, odmówić zgody na korzystanie z utworów lub artystycznych wykonań w granicach wykonywanego przez siebie zarządu (ust. 2). Organizacja zbiorowego zarządzania nie może, bez ważnych powodów, odmówić podjęcia zarządzania prawem autorskim lub prawem pokrewnym. Zarządzanie to wykonuje zgodnie ze swoim statutem (ust. 3). 8.2. Zgodnie z art. 12 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (ust. 1 pkt 1). Za przychody związane z działalnością gospodarczą (...), osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (ust. 3 zdanie pierwsze). Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3d, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym: 1) wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub 2) wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub 3) otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia – w pozostałych przypadkach (ust. 3a). Zgodnie z art. 15 ust. 1 (zdanie pierwsze) u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wynika, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. 9.1. W świetle przepisów ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych (art. 17, art. 18 ust. 3, art. 20 ust. 3, art. 70 oraz art. 104 – 106), organizacje zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi (dalej: "ozz") działają w imieniu własnym, ale na rzecz twórców (autorsko – uprawnionych). Świadczą zatem głównie na rzecz twórców (autorsko – uprawnionych) usługi zarządzania prawami autorskimi, na podstawie łączącego ozz i twórców stosunku powiernictwa. W pewnym zakresie usługi te świadczone są na rzecz użytkowników, ale dla celów podatkowych nie ma to istotnego znaczenia. Co do zasady, to twórcom przysługuje prawo do wynagrodzenia (art. 17, art. 70 ust. 3). Istotą powiernictwa jest zaś działanie powiernika w charakterze zastępcy pośredniego, który dokonuje określonych czynności we własnym imieniu, lecz na cudzy rachunek, a następnie zobowiązany jest do przekazania nabytych praw na rzecz osoby, na rzecz której działa (zob. wyrok Sądu Okręgowego w W. z [...] marca 2008 r., [...], oraz przywołane w tym wyroku poglądy z piśmiennictwa, m. in. A. Kidyba [w:] Prawo handlowe, Warszawa 2000, s. 125). Korzystający z utworu audiowizualnego wypłaca stosowne wynagrodzenie za pośrednictwem właściwej organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi (art. 70 ust. 3). Zarówno z przepisów u.p.a., jak i z umów zawartych przez skarżącego z twórcami, nie wynika, że [...] może obracać prawami autorskimi działając jak właściciel. Tego rodzaju działalności nie przewiduje statut [...] oraz decyzja Ministra Kultury i Sztuki z [...] lutego 1995 r. (zezwolenie na zbiorowe zarządzanie prawami autorskimi). W prawie autorskim ustawodawca rozróżnił korzystanie z praw autorskich od rozporządzania nimi (zob. art. 2 ust. 2 oraz art. 17 u.p.a.). Co do zasady, prawami autorskimi rozporządzają twórcy i artyści wykonawcy (autorsko – uprawnieni). Korzystają z nich natomiast użytkownicy. Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie wykazały, iż Stowarzyszenie działa w sposób sprzeczny z przepisami ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz wbrew przepisom prawa o stowarzyszeniach. Nie wykazały tym samym, iż działalność [...] jest sprzeczna z decyzją Ministra Kultury i Sztuki (obecnie Minister Kultury i Dziedzictwa Narodowego; dalej: Minister Kultury) z [...] lutego 1995 r., udzielającą skarżącemu zezwolenia na zbiorowe zarządzanie prawami autorskimi. Za niedopuszczalne uznać zatem należy działania organów podatkowych, które zajmując arbitralne stanowisko dotyczące zakresu działalności [...], nie tylko pominęły wyjaśnienia skarżącego dotyczące specyfiki jego działalności, ale pominęły także poglądy prezentowane w orzecznictwie sądowym co do zakresu działalności [...], pominęły stanowisko organu nadzoru oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy. Naruszyły tym samym zakres autonomii prawa podatkowego, zasadę praworządności oraz zasadę zaufania do organów podatkowych. 9.2. Zdaniem Sądu, wykładnia powołanych przepisów u.p.a. oraz u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że [...] z tytułu zarządzania prawami autorskimi osiąga przychody w postaci prowizji. Siłą rzeczy, organy nie przeprowadziły stosownego postępowania w celu ustalenia, jaki charakter, w rozumieniu przepisów art. 12 u.p.d.o.p., należy przypisać tym przychodom. Do organizacji zbiorowego zarządzania stosować należy przepisy prawa o stowarzyszeniach (art. 104 ust. 2 u.p.a). Przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają definicji pojęcia "działalność gospodarcza". Zastosowanie znajduje zatem przepis art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Przepis ten zawiera odwołanie (w określonym zakresie) do art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 7 kwietnia 1989 r. – Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855 ze zm.; dalej: "u.p.s."), stowarzyszenia są zrzeszeniami o celach niezarobkowych. Czyli statutowym celem stowarzyszenia nie może być prowadzenie działalności skierowanej na osiągnięcie zysku. Stosownie jednak do art. 34 u.p.s., stowarzyszenie może prowadzić działalność gospodarczą według ogólnych zasad określonych w odrębnych przepisach. Dochód z działalności gospodarczej stowarzyszenia służy do realizacji celów statutowych i nie może być przeznaczony do podziału między członków (zob. wyrok NSA z 12 stycznia 2006 r., II OSK 787/05, ONSAiWSA 2006/3/86). Prowadzenie działalności gospodarczej jest natomiast faktem i kategorią obiektywną (zob. wyrok NSA z 12 maja 1994 r., SA/Łd 365/93, POP 1997/2/42). Gospodarczego celu działalności stowarzyszenia nie niweczy fakt, iż dochód z jej prowadzenia jest przeznaczony na działalność statutową. Działalność statutowa i działalność gospodarcza są odrębnymi rodzajami działalności, przy czym możliwość prowadzenia działalności gospodarczej jest uwarunkowana tym, że dochód z jej prowadzenia przeznaczony będzie na cele statutowe stowarzyszenia, a nie będzie podlegał podziałowi między członków stowarzyszenia. Skoro prowadzenie działalności gospodarczej przez stowarzyszenie odbywa się według ogólnych zasad określonych w odrębnych przepisach, to należy uwzględnić nie tylko art. 2 u.s.d.g., ale także przepisy ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym (zob. wyrok NSA z 27 maja 2009 r., II FSK 163/08, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl, zwanej dalej w skrócie: "CBOSA"). Wpisanie do KRS stowarzyszenia jako przedsiębiorcy, uzasadnia odstąpienie od postępowania dowodowego w tym zakresie. Czyli w celu rozstrzygnięcia kwestii charakteru przychodów [...] w rozumieniu przepisów art. 12 u.p.d.o.p., konieczne jest przeprowadzenie kompleksowego postępowania dowodowego, uwzględniając ramy prawne, w których działają ozz. Organy pominęły statut [...] i decyzję Ministra Kultury i Sztuki z [...] lutego 1995 r. (zezwolenie na zbiorowe zarządzanie prawami autorskimi). Nie zbadały wpisów do Krajowego Rejestru Przedsiębiorców. Nie wykazały dostatecznie, że statutowe przychody Stowarzyszenia można uznać za przychody z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ale powołały się na ten przepis. Organ I instancji wadliwie powołał się w swojej decyzji na przepisy art. 15 ust. 1 – 2 ustawy o VAT. Dodać w tym miejscu warto, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego, dotyczącym prawa ochrony konkurencji, przyjmuje się, iż organizację zbiorowego zarządzania taką jak [...] należy uznać za przedsiębiorcę w rozumieniu art. 2 u.s.d.g. Nie stoi temu na przeszkodzie brak wpisu do KRS (zob. wyrok SN z 6 grudnia 2007 r., III SK 16/07, OSNP 2009/1-2/31). Ponadto, zgodnie z art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej – rozumie się przez to każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność – do przedsiębiorców. W ramach wykładni systemowej przepisów prawa podatkowego, jeżeli dany akt nie zawiera własnej definicji działalności gospodarczej, stosować należy definicję określoną w Ordynacji podatkowej (zob. M. Niezgódka – Medek [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz; Warszawa 2007, s. 42). Reasumując, skoro skarżący świadczy usługi zarządzania prawami autorskimi (art. 106 – art. 106 u.p.a., stosowna decyzja Ministra Kultury), to w świetle art. 12 u.p.d.o.p. przychodami [...] są te należności wpływające na jego rachunek, które stanowią przysporzenie majątkowe skarżącego (prowizja), a nie twórców. Przedwczesne jest rozstrzyganie o charakterze tych opłat. Co do zasady, opłaty za zarządzanie prawami autorskimi (prowizja) mogą zostać uznane za przychody z działalności gospodarczej Stowarzyszenia. Zarządzając prawami autorskimi [...] świadczy usługi głównie na rzecz twórców (inkasowanie wynagrodzeń autorskich), działając w imieniu własnym, ale na ich rachunek. Nie dokonuje obrotu prawami autorskimi. Dla celów podatkowych drugorzędne znaczenie ma świadczenie przez [...] usług w tym zakresie na rzecz użytkowników praw autorskich. 10. Ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji obowiązany będzie przyjąć, że [...] osiąga przychody, w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.p., w postaci prowizji. Działa w imieniu własnym, ale na rzecz twórców. Nie dokonuje obrotu prawami autorskimi, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie posiada możliwości ich nabywania. Obowiązkiem organu będzie zatem ustalenie wysokości wynagrodzenia za usługi świadczone przez [...] (prowizja), w celu określenia wysokości podstawy opodatkowania. Należy także przeprowadzić stosowne postępowanie w celu ustalenia charakteru tych przychodów, dla potrzeb zastosowania poszczególnych przepisów art. 12 u.p.d.o.p. Skarżący osiąga różnego rodzaju przychody. Zdaniem Sądu, przychody skarżącego z tytułu prowizji od wynagrodzeń wypłacanych twórcom za pośrednictwem [...] mogą być traktowane jako przychody z działalności gospodarczej. W rozumieniu zarówno art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a tym bardziej na podstawie art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej, który to przepis, w ramach wykładni systemowej, należy uznać za znajdujący zastosowanie w niniejszej sprawie. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem m. in. przez radcę prawnego.