VIII SA/Wa 188/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, , Protokolant starszy specjalista Ilona Obara, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2026 r. w Radomiu sprawy ze skargi Rzecznika [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 27 września 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców (dalej: Rzecznik) Pan D.J. (dalej: Strona lub Podatnik) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: Organ odwoławczy lub Dyrektor IAS z 27 września 2024 r. znak [...]. Decyzją tą po rozpatrzeniu odwołania została utrzymana w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: Naczelnik US lub Organ I instancji) z 10 maja 2024 r., nr [...]określająca D. J. (dalej: Strona lub Podatnik) podatek od towarów i usług za okresy od marca 2018 r. do lipca 2020 r. Jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS wskazał: art. 233 § 1 pkt 1, 21 § 1 pkt. 1, art. 21 § 3, art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, ze zm., dalej: o.p. lub ordynacja podatkowa), art. 1 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a ust. 1, art. 29a, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 106e ust. 1, art. 109 ust. 3 - ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 roku, poz. 1221 ze zm., dalej: uptu lub ustawa VAT). Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: W firmie Podatnika na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie rzetelności i prawidłowości dopełnienia obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca 2018 r. do lipca 2020 r. Wobec braku złożenia korekt deklaracji zgodnych z ustaleniami kontroli, Naczelnik US w [...] postanowieniem z 15 września 2023 r. wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe zakończone wydaniem decyzji z 10 maja 2024 r. Z decyzji wynika, że w toku kontroli ujawniono, że Podatnik w rejestrach zakupu VAT zaewidencjonował faktury VAT wystawione przez [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o., wymienione w tabeli na str. 39-40 tej decyzji. Organ pierwszej instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że ww. podmioty nie wykonywały usług transportowych, fakturom wystawionym przez ww. podmioty nie towarzyszyło w rzeczywistości świadczenie usług transportowych w nich wskazanych. Organ uznał, że Podatnik nie dochował należytej staranności w kontaktach z ww. kontrahentami. W konsekwencji organ pierwszej instancji stwierdził, że stosownie do przepisu art. 86 ust. 1 art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, Podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. Od tej decyzji D. J. wniósł odwołanie. Podnosił, że sprawdzał podatników wystawiających zakwestionowane faktury. Podmioty te były zarejestrowane jako podatnicy VAT, a zakwestionowane faktury odzwierciedlały rzeczywiście wykonane czynności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], uzasadniając zaskarżoną decyzję w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań za 2018 rok. Wskazał na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Dyrektor IAS wskazał, że w toku kontroli podatkowej skierowane zostało zawiadomienie do [...]Urzędu Celno-Skarbowego w [...]o naruszeniu przez D. J. przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji organ ten 18 lipca 2023 r. wszczął wobec D.J. dochodzenie o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2a kks, w zw. z art.56 § 2 w zw. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks, o czym Podatnik został powiadomiony pismem z 19 lipca 2023 r. Z pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 17.11.2023 r. wynika, że w ramach prowadzonego postępowania przygotowawczego ([...]) prowadzone jest śledztwo pod nadzorem Prokuratury Regionalnej w [...] w sprawie wystawiania i posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT w okresie nie później niż od 30.03.2011 r. do 30.06.2022 r. w [...] i innych miastach na terenie RP, przez 647 ustalonych podmiotów gospodarczych w złożonych deklaracjach podatku od towaru i usług oraz zeznaniach podatku dochodowego od osób fizycznych i prawnych, czym narażono na uszczuplenie należność publicznoprawną wielkiej wartości, w kwocie nie mniejszej niż 66.402.834,56 VAT, tj. o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 1 i 3 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 i 3 k.k.s. Z dniem 8 listopada 2023 r. objęto zakresem prowadzonego śledztwa przestępstwa skarbowe popełnione przez D.J. polegające na podaniu danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach i zeznaniach podatkowych, skutkujące uszczupleniem należności publicznoprawnej w podatku od towarów i usług za okres 12/2017 - 06/2022 (IV kw./2017 - I kw./2022) oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2017 - 2021 przez Stronę. W związku z tym 20 listopada 2023 r. Naczelnik US w [...] na podstawie art. 70 c Ordynacji podatkowej - zawiadomił D. J., że z dniem 8 listopada 2023 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania Dodatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe od grudnia 2017 r. do czerwca 2022 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2017 - 2021, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. Następnie Dyrektor IAS przedstawił analizę w zakresie instrumentalnego wykorzystania przez organ pierwszej instancji prawa do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego biorąc pod uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie. W ocenie Organu odwoławczego wszczęcie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] postępowania karno-skarbowego przeciwko Stronie nie miało pozorowanego charakteru, w szczególności w kontekście podejmowanych wcześniej w kontroli podatkowej i postępowaniu podatkowym czynności dowodowych i aktywności prowadzącego je organu podatkowego. Organ pierwszej instancji w toku kontroli podatkowej powziął podejrzenie popełnienia przestępstwa przez D. J., a w związku z zawiadomieniem przez ten organ 18 lipca 2023 r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2a kks, w zw. z art.56 § 2 w zw. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. Podstawą wszczęcia śledztwa były ustalenia dokonane podczas kontroli podatkowej, uprzednie czynności dowodowe organu podatkowego. Stało się to ponad 5 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okresy objęte niniejszą decyzją. Ponadto z akt sprawy wynika również, że w ramach prowadzonego postępowania przygotowawczego ([...]) prowadzone jest śledztwo pod nadzorem Prokuratury Regionalnej w Warszawie w sprawie wystawiania i posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT w okresie nie później niż od 30.03.2011 r. do 30.06.2022 r. w Warszawie i innych miastach na terenie RP, przez 647 ustalonych podmiotów gospodarczych. Dyrektor IAS podkreślił, że decyzja Prokuratury o objęciu zakresem prowadzonego śledztwa przestępstwa skarbowego polegającego na podaniu danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach i zeznaniach podatkowych, skutkujące uszczupleniem należności publicznoprawnej w podatku od towarów i usług popełnionego przez Stronę została podjęta całkowicie niezależnie od woli organu podatkowego prowadzącego postępowanie podatkowe wobec Strony. Organ prokuratury podjął taką decyzję na bazie własnych dowodów w sprawie, niezależnie od prowadzonej równolegle kontroli podatkowej wobec Strony. Trudno w takiej sytuacji mówić o celowym działaniu [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], który miałby w sposób pozorowany wszcząć postępowanie karno-skarbowe wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych. W konkluzji Dyrektor IAS uznał, że w przedmiotowej sprawie ziściła się przesłanka zawieszenia terminu przedawnienia Następnie Organ odwoławczy przeszedł do rozważania meritum odwołania, zaczynając od oceny ustaleń okoliczności faktycznych istotnych w sprawie. Na wstępie przedstawił zasady postępowania, w tym zasady postepowania odwoławczego wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej. Przytoczył też znajdujące zastosowanie w sprawie przepisy ustawy VAT, w szczególności art. 86 ust. 1. Stwierdził, że możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Prawo to nie ma jednakże charakteru bezwzględnego - jego podstawowe ograniczenie (związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi) wynika już z samego brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jak również znajduje ograniczenie w dalszych przepisach tej ustawy. Podatnik nie może obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury, która nie stwierdza nabycia towaru lub usługi. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Z tych względów faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie. Dyrektor IAS przytoczył orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) dotyczące tej kwestii, z którego wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nieprawidłowości dotyczą wcześniejszej lub późniejszej transakcji, ale nawet wtedy, gdy dotyczą one bezpośrednio transakcji zakupu zawartej przez tego podatnika, czyli tej transakcji, której dotyczy podatek naliczony do odliczenia, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Zdaniem Organu odwoławczego w świetle pozyskanego materiału dowodowego zasadne jest stwierdzenie, że faktury VAT wystawione na rzecz Podatnika przez [...] Sp. z o.o., i [...] Sp. z o.o., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między podmiotami w nich wymienionymi. W ocenie Dyrektora IAS ustalenia dotyczące ww. firm widniejących na spornych w sprawie fakturach VAT potwierdzają, że ww. wystawcy nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej. Następnie Dyrektor IAS przytoczył ustalenia Organu I instancji dotyczące działalności od kilku lat grupy osób i podmiotów zaangażowanych w proceder wystawiania faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Osobom odpowiedzialnym za "zorganizowanie fabryki pustych faktur" został postawiony zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, tj. wystawiania nierzetelnych faktur. Podejrzani przyznali się do zarzucanych czynów, również na etapie prowadzonego śledztwa złożyli obszerne wyjaśnienia wskazując podmioty, które w ich imieniu wystawiały nierzetelne faktury oraz firmy korzystające Wśród tych spółek znajdowały się spółki [...] Sp. z o.o. i [...]. Dalej Dyrektor IAS przytoczył szczegółowe ustalenia dokonane przez inne organy podatkowe w wyniku kontroli tych spółek, które to kontrole zostały przekształcone w wobec [...] SP z o.o. postępowania podatkowe. Postepowania podatkowe zakończyły się wydaniem decyzji określających ustawy o VAT, wynikające z "pustych" faktur VAT, wystawionych przez [...] i wprowadzonych do obrotu prawnego, w tym, m.in. faktur wystawionych dla D. J.. Dyrektor IAS przytoczył szczegółowe ustalenia dokonane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] świadczące o pozorowanej działalności przez [...] Sp. z o. o., jak również informacje dotyczące działalności tych spółek pochodzące od innych organów podatkowych. Dalej Dyrektor IAS przytoczył zeznania D.J. dotyczące jego działalności od 2015 r. jako podwykonawcy usług kurierskich firmy [...]. Zeznał on m.in., że zamawiał podwykonawstwo w firmie [...], której usługi zamawiał telefonicznie. Nie był w siedzibie tej firmy, nie znał jej przedstawicieli, za usługi płacił gotówką. Nie pamiętał, aby w chwili rozpoczęcia współpracy był świadomy, jaka firma wystawi fakturę za wykonane usługi. Nie znał też firmy [...] i nie przypominał sobie, żeby miał z taką firmą styczność. Dyrektor IAS przytoczył też zeznania prezesów zarządu spółek: [...] – J. K. i [...] – M. N. J. K. zeznał m.in., że w spółkach tych był figurantem, a były one faktycznie zarządzane przez M. N. i F. C.. Nie znał on D. J., nie miał wiedzy o organizacji usług przez [...]. Znał M. N., który zajmował się Spółkami, jako syna sąsiadów. W ocenie Dyrektora IAS zeznanie J. K. w sposób jednoznaczny wskazują jedynie na pozorowanie istnienia Spółki [...] Sp. z o.o. w obrocie gospodarczym w celu wystawiania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji a w konsekwencji do wyłudzenia podatku VAT. Podatnik nie wskazał danych osobowych oraz adresów zamieszkania kierowców zatrudnionych w tych firmach, którzy mieliby potwierdzić złożone przez niego zastrzeżenia do protokołu przesłuchania. Dalej Dyrektor IAS odniósł się do wyjaśnień Strony, które wcześniej szczegółowo przytoczył. Stwierdził, że w toku przesłuchania nie podał on żadnych konkretnych danych, które mogłyby potwierdzić rzetelność zakwestionowanych transakcji. Jego wyjaśnienia były lakoniczne, niespójne, budziły wiele wątpliwości. Dyrektor IAS wskazał na rozbieżności w wyjaśnieniach Strony na różnych etapach postepowania. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, Dyrektor IAS stwierdził, że zasadnie organ pierwszej instancji nie dał wiary zeznaniom Podatnika oraz słusznie ocenił, że stanowią wyłącznie linię obrony Podatnika i nie mają potwierdzenia w dowodach zebranych w toku kontroli. Istotne również jest, że Podatnik po wszczęciu kontroli celno-skarbowej wobec Spółek: [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. zaniechał od razu transakcji z tymi Spółkami i zakończył proceder rozliczania wystawianych przez te Spółki faktur VAT oraz jednocześnie zrezygnował z usług pośrednictwa z innymi podwykonawcami usług transportowych. Podatnik 14.03.2023 r., na etapie prowadzonej kontroli ponownie przesłuchany na okoliczność dokonanych transakcji z ww. Spółkami zeznał, cyt.: "Nie czuję się winien zaistniałej sytuacji, to ja zostałem wprowadzony w błąd i oszukany przez osoby ze Spółek [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. Będę musiał w tej sytuacji złożyć stosowne korekty deklaracji i zeznań podatkowych za lata 2018, 2019 i 2020 po zakończeniu kontroli. Nie jestem w stanie uregulować tych podatków jednorazowo. Będę składał wniosek o rozłożenie na raty." Jednak mimo zadeklarowania konieczności złożenia korekt deklaracji, po zakończonej kontroli podatkowej korekt deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług za ww. okresy nie złożył. W ocenie Organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że faktury VAT wystawione przez Spółki: [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. dokumentowały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez wystawców tych faktur. Nierzetelność faktur wystawionych przez Spółki: [...] 5p. z o.o. i [...] Sp. z o.o. potwierdza również materiał dowodowy zgromadzony przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w toku kontroli przeprowadzonych w [...] Sp. z o.o. za okresy od czerwca 2020 r. do stycznia 2021 r. i w [...] Sp. z o.o., za okresy od stycznia 2019 r. do maja 2020 r., szczegółowo omówiony powyżej. W ocenie Dyrektor IAS zebrane w sprawie dowody wskazują, że: • na rzecz Podatnika wystawione były "puste faktury" w tym sensie, że w ich tle być może miało miejsce świadczenie usług transportowych, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawcy tych faktur, • Podatnik posłużył się nierzetelnymi fakturami VAT dotyczącymi nabycia usług transportowych - legalizując nabycie usługi niewiadomego pochodzenia. Spółki: [...] Sp. z o. o. i [...] Sp. z o.o. w okresie objętym kontrolą i postępowaniem podatkowym nie wykonywały usług transportowych, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT, a pomimo to wystawiały faktury VAT. Faktury opisane w decyzji zostały wprowadzone do obrotu prawnego przez ich przyjęcie i ich zaewidencjonowanie. Przedmiotowe faktury nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego, a Podatnik odliczył sobie podatek naliczony w nich zawarty. W sprawie nie jest kwestionowany zakup usług transportowych. Nie zmienia to jednak w żaden sposób tego, że usługi transportowe nie zostały zakupiony od podmiotów wskazanych jako wystawcy faktur, tj. Spółki [...] Sp. z o.o. i Spółki [...] Sp. z o.o., co ustalono ponad wszelką wątpliwość. W rozpatrywanej sprawie, przedmiotem obrotu dokumentowanymi fakturami w istocie nie była usługa transportowa, lecz podatek VAT wykazywany na fakturach i "obrót VAT-em", który miał generować zyski z tego przedsięwzięcia. Następnie Dyrektor IAS odniósł się do kwestii należytej staranności Podatnika w ocenie, czy faktury, którymi się posługiwał odzwierciedlały rzeczywistość w sensie podmiotowym i przedmiotowym. Uznał, że Organ i instancji z uwzględnieniem orzecznictwa sądów administracyjnych odniósł się również do kwestii dobrej wiary Strony uznając, że Strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach ze spornymi kontrahentami. Ocenę organu pierwszej instancji organ odwoławczy podzielił. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że Podatnik nie przykładał wagi i nie kontrolował i nie podejmował działań zmierzających do zidentyfikowania, kto faktycznie świadczył usługi transportowe. Powyższe potwierdzają zeznania Podatnika złożone na etapie prowadzonej kontroli podatkowej. Z zeznań Podatnika wynika, że przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji nie była przeprowadzona weryfikacja [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. Mianowicie: • nie znał właścicieli Spółek; [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o., • nie sprawdził czy ww. podmioty prowadziły działalność gospodarczą pod właściwym adresem, • nie sprawdził czy podmioty zatrudniały pracowników lub podwykonawców, • nie sprawdził czy dostawcy posiadali środki trwałe bądź inne maszyny i urządzenia, • nigdy nie był w siedzibie Spółek: [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o., • nie sprawdził od kiedy ww. podmiot prowadziły działalność gospodarczą, • nie sprawdził, że kontrahenci byli zarejestrowanymi podatnikami VAT, • dokonał płatności za wystawione faktury - gotówką do rąk nieznanego kierowcy, • nie przeprowadził żadnych czynności weryfikacyjnych do zebrania dokumentacji rejestrowej VAT swoich kontrahentów, podczas gdy miał Pan instrumenty do dokonania bardziej wnikliwej analizy. Wyjaśnienia złożone podczas przesłuchania świadczą, że Strona opierała się na swoich przekonaniach, co do prawidłowego zachowania podczas nawiązania współpracy z ww. firmami, natomiast w toku kontroli podatkowej oraz prowadzonego postępowania podatkowego nie przedłożyła dowodów świadczących o dochowaniu należytej staranności, o czym świadczą wyjaśnienia udzielone podczas przesłuchania. Podatnik nie posiadał żadnej wiedzy na temat swoich rzekomych kontrahentów. Nie dokonał weryfikacji legalności prowadzonej przez ww. Spółki działalności gospodarczej. Nie potrafił sprecyzować poszczególnych zdarzeń, co do miejsca i czasu wykonania nabytych rzekomych usług transportowych. Poza fakturami VAT nie posiadał żadnych innych dokumentów funkcjonujących w branży transportowej przy nabywaniu usług kurierskich. Nie posiadał żadnych pokwitowań świadczących o wypłacie należności wynikających z faktur, których płatność miała następować gotówką "do rąk nieznanego kierowcy". Strona nie sprawdziła, czy Spółki prowadziły działalność gospodarczą pod wskazanymi adresami, nigdy nie była w siedzibie Spółek, nie kontaktowała się z właścicielami bądź z osobami reprezentującymi te Spółki, a jedynie z ich rzekomym kierowcą, tj. "[...]", z którym wszystko załatwiała, a wszelkie ustalenia dotyczące transakcji zawierała w formie ustnej. Z treści zeznań złożonych przez Stronę na etapie prowadzonej kontroli podatkowej, której zostały zadane pytania nakierunkowane w szczególności na kwestię udowodnienia zachowania dobrej wiary przy zawieraniu, a następnie realizacji transakcji z kontrahentami wynika, że zawierając transakcje z osobą reprezentującą (kierowcą) zarówno [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. nie była przeprowadzona przez Stronę formalna weryfikacja danych rejestracyjnych tych Spółek. Tym samym Strona nie dochowała należytej staranności, tj. nie podjęła działań gwarantujących pewności stosowania przepisów prawa w zakresie odliczenia podatku naliczonego VAT, rzetelności kontrahenta. W konsekwencji Dyrektor IAS uznał, że Podatnik nie dołożył należytej staranności celem uniknięcia swego udziału w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na kwestionowanych fakturach. Dokonane ustalenia faktyczne zarówno w zakresie fikcyjności faktur jak i niewykazania należytej staranności przez Podatnika uzasadniały zatem odmowę uznania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w zakwestionowanych fakturach na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Na podstawie zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego został ustalony stan faktyczny, który w ocenie organu odwoławczego nie został zanegowany przez Stronę jakimikolwiek dowodami. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważa, iż ustalenia te wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym znalazły wyraz w skarżonej decyzji. Organ pierwszej instancji zrealizował obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Należy również zauważyć, iż uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców (dalej: Rzecznik) zaskarżył omówioną decyzję w całości. Zarzuciła tej decyzji naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236 - dalej: PP) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym przyjęciu, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do maja oraz od września do listopada 2018 r., podczas gdy zobowiązanie to wygasło najpóźniej na skutek przedawnienia z końcem 2023 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do wydania w ww. zakresie zaskarżonej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego na warunkach przedawnienia. Podnosząc te zarzuty Rzecznik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 27 września 2024 r. znak: [...] na zasadzie art. 145 § I pkt 1 lit. a i c PPSA oraz uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 10 maja 2024 r. znak: [...] na zasadzie art. 135 PPSA. Wniósł też o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Może też zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd doszedł do przekonania, iż nie narusza ona prawa w sposób uzasadniający jej wyeliminowanie W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do kwestii przedawnienia podnoszonej w skardze przez Rzecznika. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wobec tego, iż niniejsze postępowanie dotyczy zobowiązań w podatku VAT za poszczególne miesiące od marca 2018 r. do września 2020 r., termin przedawnienia zobowiązań za poszczególne miesiące do listopada 2018 r. upływałby z dniem 31 grudnia 2023 r., natomiast termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za kolejne miesiące (od grudnia 2018r. do września 2020 r. upływałby z końcem 2024 r., a więc po dacie wydania zaskarżonej decyzji. Zatem przedmiotem oceny jest stanowisko Dyrektora IAS, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań za poszczególne miesiące od marca do listopada 2018 r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dla wypełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest także zawiadomienie podatnika w trybie art. 70c O.p. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji uznając możliwość orzekania w niniejszej sprawie wskazał na zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wszczęciem w dniu 18 lipca 2023 r. przez Mazowiecki Urząd Celno-Skarbowy w [...] śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2a kks, w zw. z art.56 § 2 w zw. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. Do wszczęcia tego śledztwa doszło w wyniku ujawnienia w toku kontroli podatkowej wobec Skarżącego, że posługiwał się on w swoich rozliczeniach podatku VAT fakturami wystawionymi przez podmioty objęte śledztwem w sprawie wystawiania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podatnik został o tym powiadomiony pismem z 19 lipca 2023 r. Następnie 8 listopada 2023 r. objęto zakresem prowadzonego śledztwa przestępstwa skarbowe popełnione przez D.J. polegające na podaniu danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach i zeznaniach podatkowych, skutkujące uszczupleniem należności publicznoprawnej w podatku od towarów i usług za okres 12/2017 - 06/2022 (IV kw./2017 - I kw./2022) oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2017 – 2021. W związku z tym 20 listopada 2023 r. Naczelnik US w [...] na podstawie art. 70 c Ordynacji podatkowej - zawiadomił D. J., że z dniem 8 listopada 2023 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania Dodatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe od grudnia 2017 r. do czerwca 2022 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2017 - 2021, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Organu odwoławczego wszczęcie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] postępowania karno-skarbowego przeciwko Stronie nie miało pozorowanego charakteru, nastąpiło na 5 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia. Śledztwo było prowadzone niezależnie od kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonego wobec Podatnika, przez inny organ. Odnosząc się do dokonanej przez organ odwoławczy oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wykonanie obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. oraz brak instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego wskazać należy, iż stwierdzenie samego faktu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe oraz zawiadomienie o powyższym podatnika przed upływem terminu przedawniania (art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.) nie jest wystarczające dla uznania wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przy rozpoznaniu niniejszej sprawy Sąd jest bowiem zobligowany uwzględnić treść wydanej w dniu 24 maja 2021 r. uchwały przez skład 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej, NSA stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czyny. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odpowiednie rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Podatnik musi mieć bowiem możliwość odnieść się do tej argumentacji, co najmniej w skardze do sądu administracyjnego, wskazując czy stanowisko organów w tym zakresie uważa za słuszne, czy też nie. W tym zakresie Sąd akceptuje pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały, gdzie NSA stwierdził, iż: "Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." Kwestia dokonania takiej oceny w decyzji organu podatkowego została więc jednoznacznie wskazana. Brak takiej oceny (poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami) będzie stanowił o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Całościowe rozważenie przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w takim znaczeniu jak zostało nadane w ww. uchwale zawsze może prowadzić do wydania decyzji odmiennej treści, niż gdy rozważań takich nie dokonano. W ocenie Sądu Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji realizując obowiązki wynikające z ww. uchwały NSA zajął prawidłowe stanowisko stwierdzając, że zostały spełnione przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. oraz, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru. Wprawdzie Rzecznik w skardze podnosił tylko kwestię przedawnienie, jednak Sąd nie będąc związany zarzutami skargi i zawartymi w niej wnioskami dokonał oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji we wszystkich aspektach. Podstawą zakwestionowania rzetelności faktur wystawianych dla D.J. przez spółki [...] i [...] było ustalenie, że spółki te nie prowadziły rzeczywistej działalności. W okolicznościach niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, że jedynym przedmiotem działalności spółki [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. było wystawianie pustych faktur. Świadczą o tym ustalenia organów opisane w skarżonej decyzji. Materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że grupa osób, wśród których znajdowali się M. N. i J. K., posługując się ww. spółkami generowały i odsprzedawały faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych. Działalność ww. spółek polegała na wprowadzaniu do obiegu prawnego faktur VAT, które poświadczały czynności w rzeczywistości nie wykonane, umożliwiając ich odbiorcom, w tym Stronie, obniżenie wartości podatku VAT podlegającego wpłacie do właściwego urzędu skarbowego. Powyższe twierdzenie poparte jest również zeznaniami złożonymi przez J.M., która prowadziła księgowość dla spółek zarządzanych przez M. N. i J. K.. Zeznała, że [...] nie posiada środków trwałych, aktywów i nie zatrudnia pracowników oraz, że nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Przefakturowywała jedynie dokumenty otrzymane od innych spółek, jako kosztowe, a następnie po doliczeniu odpowiedniej marży wystawiała faktury na kolejne podmioty. Podobnie [...] zarządzanych pośrednio przez M. N.. Ponadto z zeznań J. K. wynika, że spółki w których pełnił funkcję Prezesa Zarządu, w rzeczywistości zarządzane były przez M. N., który w ramach ich działalności wystawiał faktury VAT, w celu ich dalszej sprzedaży, po doliczeniu prowizji. Kolejną kwestią wymagającą ustalenia dla pozbawienia Podatnika prawa do odliczenie podatku VAT naliczonego w fakturach wystawionych prze [...] i [...], było ustalenie, czy dochował on należytej staranności, w sprawdzeniu, czy wystawiane dla niego faktury odzwierciedlając rzeczywistość pod względem zarówno przedmiotowym jak i podmiotowym. Należy przy tym podkreślić, że nie chodzi tu o wykazanie winy tak jak w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z posługiwaniem się "pustymi fakturami", lecz o wykazania braku należytej staranności wymaganej od profesjonalnego uczestnika działalności gospodarczej. Zauważyć należy, że w postępowaniu podatkowym Podatnik jak i w skardze skarżący akcentował, że nie miał możliwości weryfikacji zakwestionowanych rozliczeń podatkowych dokonywanych przez jego kontrahentów, a ich wiarygodność sprawdzał w ogólnie dostępnych rejestrach, głównie w KRS. Wskazać więc trzeba, że TSUE w wyroku z 21 czerwca 2012 r., Mahageben kft i Peter David, C- 80/11 i C-142/11, wskazał, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne było sprawdzenie, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z oszustwem podatkowym. Jeśli bowiem istnieją okoliczności, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, w zależności od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Katalog przypadków, w których istnienie tzw. dobrej wiary powinno być rozpatrywane (przy spełnieniu warunku rzetelności przedmiotowej) obejmuje stany, w których wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa dokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa lub oszustwa podatkowego (zob. wyrok NSA z 28 września 2017 r., I FSK 933/16). Zatem oprócz świadomego udziału w nielegalnym procederze, dla odebrania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów. W tym zakresie jednolite stanowisko polskich sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia: 26 czerwca 2012 r., I FSK 1201/11, 5 maja 2016 r., I FSK 2005/14, 17 czerwca 2016 r., I FSK 1304/15, z 3 czerwca 2015 r., I FSK 517/14) jest wyrazem uwzględnienia orzecznictwa TSUE (por. wyroki TSUE z: 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11; 31 stycznia 2013 r., ŁWK - 56 EOOD, C-643/11; 6 lipca 2006 r., Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C439/04 i C-440/04). Wprawdzie orzecznictwo TSUE wskazuje również, że organy nie mogą od podatnika w sposób generalny wymagać, by ten podejmował czynności sprawdzające wobec swoich kontrahentów, gdyż te obowiązki co do zasady ciążą na organach podatkowych, niemniej jednak istotne jest również to, że Trybunał wielokrotnie przypominał, na gruncie VI dyrektywy i obecnie obowiązującej dyrektywy 112, iż zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy oraz że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. wyroki TSUE z: 21 lutego 2006 r., C-255/02 Halifax i in., pkt 68 i 71; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, pkt 41, 6 grudnia 2012 r., Bonik EOOD, C-285/11, pkt 35 i 36). Dlatego organy podatkowe i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, pkt 55; 6 grudnia 2012 r., Bonik EOOD, C-285/11, pkt 37). W świetle zatem powszechnych na tym tle poglądów judykatury, które Sąd w pełni podziela, wskazać należy, że podjęcie działań sprawdzających kontrahenta staje się obowiązkiem podatnika dążącego do odliczenia podatku naliczonego wówczas, gdy konkretne okoliczności nasuwają lub powinny nasuwać, podejrzenia o możliwości wystąpienia oszustwa podatkowego. Podkreślenia przy tym wymaga, że w niniejszym przypadku kwestia dołożenia należytej staranności powinna być oceniana przez pryzmat zawodowego charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności, która to okoliczność uzasadnia zwiększone oczekiwania co do wiedzy, umiejętności, rzetelności i zapobiegliwości oraz zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach. W orzecznictwie wskazuje się, że badając dobrą wiarę w kontekście zachowania należytej staranności, nie można abstrahować od rodzaju prowadzonej działalności. W zależności bowiem od rodzaju i charakteru prowadzonej działalności gospodarczej, należy poszukiwać takiego miernika staranności, który będzie adekwatny do obowiązującej w danym segmencie handlu towarami zasad rzetelności kupieckiej. Dobrą wiarą legitymuje się podmiot, który pomimo dołożenia należytej staranności nie mógł dowiedzieć się o rzeczywistym stanie rzeczy. Działa zaś w złej wierze ten, kto nie dołożył należytej staranności, wymaganej w danych okolicznościach lub wykazał się niedbalstwem (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z 25 kwietnia 2017 r., I SA/Bd 771/16, od którego skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem NSA z 26 września 2019 r., I FSK 1201/17; wyrok NSA z 23 stycznia 2018 r., I FSK 610/16). Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów (poza fakturami), wskazujących na rzeczywiste przeprowadzenie transakcji z ww. kontrahentami (zleceń, umów, protokołów odbioru, itp., pokwitowań czy innych dowodów zapłaty). Nie przedstawił żadnych dowodów na dokonanie ich weryfikacji, nie miał szczegółowej wiedzy o nawiązaniu współpracy, nie znał osób upoważnionych do działania w imieniu tych spółek, nie był w siedzibach tych spółek. W ocenie Sądu materiał dowodowy został zebrany w stopniu, jaki był niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy. Zebrane dowody zostały ocenione rzetelnie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Organ podatkowy nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów, która została ukonstytuowana w art. 191 O.p. W myśl tej zasady organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Zdaniem Sądu, ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organ ustosunkował się do zebranych dowodów oraz dokonał ich oceny, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organ działał na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący miał wgląd do dowodów i dokumentów, które organ analizował w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalał stan faktyczny. Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sprawie, zgodnie z wymogami postępowania dowodowego. Na podstawie całego materiału dowodowego, zebranego po wyczerpaniu możliwie wszystkich źródeł dotarcia do prawdy obiektywnej, ustaliły w drodze wszechstronnej jego analizy, fakty istotne z punktu widzenia przedmiotu zaskarżonych rozstrzygnięć i wydały decyzje, dokonując subsumpcji tych faktów pod prawidłowe przepisy prawa. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, w tym art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zaskarżona decyzja nie narusza również przepisów prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W ustalonych okolicznościach sprawy organy słusznie zastosowały przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Skoro Skarżący w złożonych deklaracjach uwzględnił faktury wystawione przez [...] sp. z o.o. [...] sp.. z o.o. nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co jednoznacznie wynika z zebranego materiału dowodowego, to organy miały prawo i obowiązek nie uwzględnić tych faktur i określić wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 2 i § 3 cytowanego przepisu, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast zgodnie z § 4 organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, a w myśl § 6 jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy zasadnie uznał prowadzone przez Podatnika rejestry zakupu VAT za nierzetelne w części dotyczącej zakupu (nabycia) usług od [...] sp. z o.o., i [...] sp. z o.o., gdyż zostały one w tym zakresie sporządzone w oparciu o dokumenty (faktury VAT) nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co jak wskazano powyżej jednoznacznie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego. Organ podatkowy słusznie zatem nie uznał tych rejestrów w zakwestionowanej części za dowód w sprawie. Reasumując: Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. W rozpoznanej sprawie organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Zaskarżona decyzja spełnia wymogi wynikające z przepisów art. 210 § 1-4 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia i właściwe uzasadnienie faktyczne i prawne. W wystarczającym stopniu realizuje także zasadę przekonywania, wskazaną w art. 124 O.p., jak też zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.