VIII SA/Wa 231/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej także: "Dyrektor IS", "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. Nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa", "O.p."), w związku z art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz.1054, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT", "ustawa o podatku od towarów i usług"), po rozpatrzeniu odwołania A. P. (dalej także: "skarżąca", "podatnik"), od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej także: "Naczelnik US", "organ I instancji") z dnia [...] października 2015 r. nr [...], określającej w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za sierpień i wrzesień 2012 r. oraz kwotę podatku do zapłaty za sierpień i wrzesień 2012 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec A. P. w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania, zobowiązania, zasadności kwot do przeniesienia na następne okresy w podatku od towarów i usług za okres od [...] marca 2012 r. do [...] października 2012 r. ujawniono nieprawidłowości w dokonywaniu transakcji sprzedaży prętów żebrowanych. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2012 r. Organ I instancji ustalił, iż skarżąca w roku 2012 prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą A. P. Firma Handlowo-Usługowa [...] w zakresie sprzedaży stali. Skarżąca będąc podatnikiem podatku VAT zdarzenia gospodarcze ewidencjonowała w ewidencji sprzedaży i zakupu prowadzonych dla celu podatku VAT. Wskazał, iż kontrola podatkowa wykazała nieprawidłowości w dokonywaniu transakcji sprzedaży prętów żebrowanych pomiędzy firmami: [...] A. P., firmą [...] L. K. i wspólnicy sp.j. oraz firmą [...] sp. z o.o., w okresie sierpień - wrzesień 2012 r. W ocenie organu I instancji zakwestionowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ nie były związane z przemieszczaniem się towarów i miały charakter pozorny. A. P. nie była faktycznym posiadaczem zakupionej stali i nie mogła być tym samym jej sprzedawcą. Organ I instancji wskazując na art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), oraz art. 108 ustawy o VAT, zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakwestionowanych transakcji oraz wskazał, iż czynność mająca swój obraz jedynie w dokumentacji, a przeprowadzona w rzeczywistości nie rodzi obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku, ale powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze. W konsekwencji dokonanych ustaleń organ I instancji decyzją z dnia [...] października 2015 r. nr [...] określił skarżącej w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za sierpień 2012 r. ([...]zł) i wrzesień 2012 r. ([...]zł) oraz kwotę podatku do zapłaty za sierpień 2012 r. ([...]zł) i wrzesień 2012 r. ([...]zł) na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Odwołanie od tej decyzji złożyła skarżąca, zarzucając naruszenie: art. 120, art. 122, art. 187, art. 199a § 3 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, art. 88, art. 108, art. 199a ustawy o VAT, wniosła o uchylenie decyzji. W piśmie z dnia 18 listopada 2015r. skarżąca uzupełniła odwołanie. Wskazała między innymi, iż zakwestionowane transakcje zostały dokonane z podmiotami legalnie działającymi, transakcje zostały rozliczone w stosownych deklaracjach przez wszystkie podmioty w nich uczestniczące, organ podatkowy w toku postępowania, jak i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazał jakichkolwiek działań pomiotów uczestniczących w zakwestionowanych transakcjach, mających na celu obejście prawa podatkowego lub uszczuplenie należności publiczno - prawnych, organ podatkowy nie przytoczył żadnych podstaw prawnych, pozwalających mu na twierdzenie o pozorności czynności prawnych. Oświadczenia stron, co do zawarcia umowy sprzedaży były zgodne. W ocenie skarżącej brak było podstaw do uznania przez organ podatkowy transakcji za fikcyjne, twierdzenie przeciwne doprowadziło do naruszenia art. 88 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji za kluczową uznał kwestię rozliczenia przez [...] A. P. podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, na których jako wystawca figuruje firma [...] L. K. i wspólnicy Sp. j. oraz zaewidencjonowanie i rozliczenie sprzedaży zakupionej uprzednio stali żebrowanej dla firmy [...] Sp. z o.o. Dyrektor IS wskazał, iż jak wynika z akt sprawy skarżąca w rejestrze zakupu VAT za sierpień i wrzesień 2012 r. zaewidencjonowała oraz odliczyła podatek naliczony z faktur dokumentujących czynności niedokonane, na których jako wystawca figuruje firma [...] L. K. i wspólnicy Sp. j.: nr [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r. kwota netto [...]zł, VAT [...] zł. - przedmiotem transakcji był zakup stali żebrowanej: [...] w ilości [...]tony, [...] w ilości [...]tony, [...] w ilości [...]tony, [...] w ilości [...] tony, [...] w ilości [...] tony, [...] w ilości [...] tony, [...] w ilości [...] tony oraz nr [...] z dnia [...] września 2012r., kwota netto [...] zł, VAT [...]zł. - przedmiotem transakcji był zakup stali żebrowanej: [...] w ilości [...] tony, [...]w ilości [...] tony, [...]w ilości [...]tony, [...]w ilości [...]tony. Wskazał jednocześnie, iż zarówno w miesiącu sierpniu jak i we wrześniu 2012 r. były sporządzone umowy przechowania (depozytu), z których wynika, że zakupiona przez [...] A. P. stal żebrowana miała cały czas znajdować się w magazynie na placu w firmie [...] L. K. i wspólnicy Sp. j. (umowa przechowania (depozytu) - z dnia [...].08.2012 r. i [...].09.2012 r. zawarte pomiędzy [...] L. K. i wspólnicy Sp.j. oraz [...]A. P.). Firma [...] A. P. dokonała transakcji "zakupu" prętów żebrowanych w miesiącach sierpień i wrzesień 2012 r. od kontrahenta [...] L. K. i wspólnicy Sp. j., następnie firma [...] ten sam towar sprzedała firmie [...] Sp. z o.o. (na podstawie faktur VAT: nr [...]z dnia [...] sierpnia 2012 r., kwota netto [...]zł, VAT [...]zł; nr [...]z dnia [...] sierpnia 2012 r., kwota netto [...]zł, VAT [...]zł; nr [...]z dnia [...] września 2012 r., kwota netto [...] zł, VAT [...] zł.), która następnie odsprzedała towar z powrotem do [...] L. K. i wspólnicy Sp. j., nawet w tym samym dniu co zakupiła, jak było w miesiącu sierpniu. Dyrektor IS wskazał także, iż ustalono, że rozliczenia należności pomiędzy firmami: [...] L. K. i wspólnicy Sp. z o.o., [...] A. P. i [...] Sp. z o.o. za kupowane i sprzedawane między sobą pręty żebrowane zostały w całości rozliczone sporządzonym dniu [...].10.2012 r. porozumieniem trójstronnym o uregulowaniu wzajemnych rozliczeń. Z okazanego porozumienia wynika, że faktura VAT [...] wystawiona przez [...] została częściowo zapłacona w wysokości [...] zł przez [...]. W transakcjach, o których mowa prawo do rozporządzania towarem nie przeszło na [...] A. P., towar zawsze był w "depozycie" firmy [...] L. K. i wspólnicy Sp. j. Nigdy nie doszło do faktycznego i fizycznego wydania towaru odbiorcy. Pośrednictwo firmy [...] A. P. spowodowało tylko wzrost kosztu nabycia stali u ostatniego nabywcy tj. [...] L. K. i wspólnicy Sp. j. Wykazane transakcje nie były związane z przemieszczaniem towarów i faktycznym władaniem stalą. Zarówno firma [...] L. K. i wspólnicy Sp. j., jak i [...] Sp. z o.o. są ze sobą powiązane osobowo i rodzinnie. Wskazał przy tym na ustalenia kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś., z którego wynika, iż J. P. jest viceprezesem [...] Sp. z o.o. oraz dyrektorem finansowym w firmie [...] L. K. i wspólnicy Sp. j., zaś L. K. jest wspólnikiem [...] L. K. i wspólnicy Sp. j. oraz udziałowcem [...]Sp. z o.o., przy czym głównym udziałowcem firmy [...] Sp. z o.o. jest K. K. - córka L. K. i Z. K.. Oceniając powyższy materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, iż firma [...] A. P. uczestniczyła w fikcyjnych transakcjach i musiała mieć tego świadomość. Organ odwoławczy wskazał w tym miejscu na fakt, iż zarówno w przypadku zakupu, jak i sprzedaży stali mąż skarżącej J. P. zawsze kontaktował się z tymi samymi osobami tj. J. P. lub L. K., niezależnie czy kontrahentem była firma [...] L. K. i wspólnicy Sp. j. czy [...] Sp. z o.o. Zakupione przez [...] A. P. pręty cały czas znajdowały się na placu firmy [...] L. K. i wspólnicy Sp. j., a zobowiązania wobec [...] L. K. i wspólnicy Sp. j. nie zostały zapłacone przez kupującą [...] A. P. do miesiąca października. Po dokonaniu sprzedaży w sierpniu ([...].08.2012 r.) przez [...] A. P. prętów do [...] Sp. z o.o., firma [...] L. K. i wspólnicy Sp. j. dnia [...].09.2012r. wystawiła notę korygującą do faktury [...], w której skorygowała termin płatności z dnia [...].09.2012 r. na dzień [...].10.2012 r. O fikcyjności transakcji świadczy także bardzo krótki odstęp czasu pomiędzy transakcjami zakupu i sprzedaży (jeden dzień jak było w miesiącu sierpniu) oraz brak przepływów środków pieniężnych pomiędzy podmiotami. Ponadto, pomimo późniejszych ustalonych dłuższych terminów płatności za sprzedaż prętów przez [...] ([...].10.2012 r. i [...].11.2012 r.), A. P. otrzymała częściową zapłatę w kwocie [...] zł już dnia [...].09.2012 r. Na uregulowanie pozostałych należności dopiero w dniu [...].10.2012 r. sporządzono porozumienie trójstronne dotyczące wzajemnych rozliczeń pomiędzy firmami: [...] A. P., [...] L. K. i wspólnicy Sp. j., [...] Sp. z o.o. J. P. zeznała zaś, iż wszystkie te czynności miały miejsce w celu uwiarygodnienia pozycji firmy MAG-[...] sp. z o.o. na rynku, która miała na celu wykazywanie dużych obrotów. Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor IS wskazał, iż faktury wystawione na rzecz [...] A. P. przez firmę [...] L. K. i wspólnicy Sp. j. dotyczące nabycia stali żebrowanej nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W związku z tym skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez [...] L. K. i wspólnicy Sp. j., jako z dokumentów, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT. Wskazał jednocześnie, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl ust. 2 pkt 1) lit. a) tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Dodał, iż zasada wyrażona w powyższych przepisach może być jednak realizowana jedynie z uwzględnieniem pewnych ograniczeń, czy wręcz wyłączeń oraz przy zachowaniu ustalonych w przepisach warunków, określonych m. in. w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Zaistnienie powyższych warunków jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Domniemanie prawdziwości faktury nie funkcjonuje w prawie podatkowym, a prawo do odliczenia wskazanego w fakturze podatku daje nie tylko faktura poprawna formalnie, ale przede wszystkim poprawna merytorycznie. Te warunki spełnia jedynie faktura dokumentująca rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Faktura musi odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym i wartościowym. Wyjaśnił jednocześnie rozumienie zasady neutralności podatku od towarów i usług na gruncie prawa unijnego, wskazując w tym względzie na art. 167, art. 168 i 178 lit. a), art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 112. Wskazał, iż wyjątkiem od powyższej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. Przywołał w tej mierze orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE, wskazując jednocześnie m.in., iż tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Przywołał także jako porządkujący zagadnienie tzw. pustych faktur, pogląd przedstawiony w wyroku NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt 390/13, w którym Sąd uwzględniając dorobek orzecznictwa wskazał, że w konkretnej sprawie niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Za istotne zatem uznał, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu, jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. Wskazał zatem, iż konieczność badania po stronie nabywcy przesłanki obiektywnej pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku naliczonego, jaką jest dobra wiara podatnika, nie występuje w każdej sytuacji wystawienia faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Należy bowiem odróżnić sytuację gdy faktury nie są rzetelne, w tym sensie, że kwestionowana jest jedynie okoliczność dokonania dostawy czy wykonania usługi przez wystawców spornych faktur, lecz nabywca był w posiadaniu towaru lub usługa została wykonana, z sytuacją, gdy mamy do czynienia z fakturami pustymi, czyli nie wystąpiła dostawa towaru lub wykonanie usługi nawet między innymi podmiotami. W przypadku faktur pustych brak jest przesłanek do prowadzenia postępowania na okoliczność istnienia po stronie nabywcy dobrej wiary. Wskazując na powyższe oraz wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 643/12 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/G1 1451/11, organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić skarżącą prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. Podkreślił jednocześnie, iż w niniejszej sprawie zakwestionowane faktury nie potwierdzają realnych transakcji. Są fakturami, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i należy uznać, iż były to faktury puste (niedokumentujące żadnych czynności), co skutkuje zakwestionowaniem ich bez ustalania elementu należytej staranności. Wobec tego, iż skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...] L. K. i wspólnicy Sp. j., ponieważ faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, skarżąca nie mogła również sprzedać tych towarów. Z tego względu, podatek należny wykazany na fakturach VAT wystawionych przez A. P. dotyczących sprzedaży stali żebrowanej, "nabytej" uprzednio od firmy [...] L. K. i wspólnicy Sp. j., należy uznać jako podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kreuje bowiem szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje charakter swoistej sankcji. Organ odwoławczy odniósł się także do pozostałych zarzutów odwołania, a nie dopatrując się naruszenia zasad postępowania dowodowego, stwierdził, że właściwie ustalono i oceniono stan faktyczny w zakresie niezbędnym do właściwego zastosowania przepisów prawa. Pismem z dnia [...] lutego 2016 r. A. P. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r., wskazaną na wstępie. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 120, art. 122, art. 187, art. 199a § 3 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., art. 88 oraz art. 108 ustawy o VAT. Wskazując na powyższe zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniosła, iż zakwestionowane transakcje dokonane zostały z podmiotami legalnie działającymi, przedmiot transakcji (stal) istniał, a Spółka [...] L. K. i Wspólnicy S.j. miała pełne prawo nim swobodnie dysponować. Cena za nabyty towar została zapłacona, transakcje te zostały rozliczone w stosownych deklaracjach przez wszystkie podmioty w nich uczestniczące, tj. Spółka [...] L. K. i Wspólnicy S. j. wykazała w deklaracji VAT-7 sprzedaż z tego tytułu i odprowadziła należny podatek VAT, podatnik wykazał w deklaracji VAT-7 zakup oraz sprzedaż z tego tytułu i rozliczył transakcje. Organ podatkowy w toku postępowania, jak i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazał jakichkolwiek działań podmiotów uczestniczących w zakwestionowanych transakcjach, mających na celu obejście prawa podatkowego lub uszczuplenie należności publiczno-prawnych, organ podatkowy nie przytoczył żadnych podstaw prawnych pozwalających mu na twierdzenie o pozorności czynności prawnych, a oświadczenia stron co do zawarcia umowy sprzedaży były zgodne. Skarżąca przytoczyła definicję "pozorności" w rozumieniu art. 83 kodeksu cywilnego. Podniosła, iż organ podatkowy zignorował ten przepis, stwierdzając, że zarzut ten nie jest w tym przypadku trafny ponieważ, czynności określone w protokole z badania ksiąg podatkowych, jako mające charakter pozorny to cały szereg działań i czynności faktycznych, mający na celu nadanie fikcyjnym transakcjom zakupu-sprzedaży znamion/pozorów prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Organ ten nie wskazał przy tym, jaki motyw mógłby przyświecać podmiotom transakcji, aby dokonywać w tym celu transakcji pozornych, jak i nie wskazał podstawy prawnej do tego, aby pominąć legalną definicję "pozorności", wynikającą z kodeksu cywilnego i w to miejsce wskazać swoją definicję "pozorności". Wskazując na art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej oraz uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 czerwca 2006 r. w sprawie K 53/2005 podniosła, iż istnieje podział kompetencji pomiędzy sądem powszechnym, a organem podatkowym. Podzieliła jednocześnie pogląd, iż art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa nakłada na organ podatkowy obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia, tudzież nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w trybie art. 189 § 1 k.p.c., gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikną wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Podniosła także, iż odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie tego prawa. Odmawiając prawa do odliczenia organ podatkowy obowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w transakcji. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie wskazały kto został oszukany. Nie nastąpiło też nawet najmniejsze uszczuplenie należności publiczno - prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o odrzucenie skargi w przypadku nie uzupełnienia skargi o odpis zgodnie z art. 58 § 1 pkt 3 w związku z art. 47 § 1 ustawy o p.p.s.a. oraz w związku z niespełnianiem wymogów formalnych pisma określonych w art. 46 § 1 pkt 5 p.p.s.a. W razie nie uwzględnienia powyższego wniosku wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 ww. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 718, dalej: "p.p.s.a."). Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej granicami, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego powinności zebrania materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia i jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów, aby nie stała się ocena dowolną, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego, przy uwzględnieniu zasad logiki, wszechstronności oceny i doświadczenia życiowego. Oceniając postępowanie organu w przedmiotowej sprawie Sąd stwierdził, że organ sprostał stawianym mu wymaganiom, wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty zgodnie z rzeczywistością i prawidłowo je ocenić. Organy wykazały, że zakwestionowane faktury z dnia [...] sierpnia 2012 r., nr [...] na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł oraz w dniu [...] września 2012 r. nr [...] na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł wystawione przez spółkę [...] L. K. i wspólnicy sp. j. nie dokumentują rzeczywistych transakcji handlowych. Dostawy pomiędzy spółką [...] L. K. a Firmą Handlowo-Usługową "[...]" P. A. w rzeczywistości nie były dokonane. Także dostawy pomiędzy Firmą Handlowo-Usługową "[...]" A. P. a firmą [...]Spółka z o.o. udokumentowane fakturami z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] (kwota netto [...] zł, VAT [...] zł), z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] (kwota netto [...] zł, VAT [...] zł) oraz z dnia [...] września 2012 r. nr [...] (kwota netto [...]zł, VAT [...]zł) nie zostały w rzeczywistości dokonane. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej organ przedstawił w uzasadnieniu decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazał na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria jakimi się kierował dokonując oceny dowodów. Realizując zasadę prawdy obiektywnej zgromadził obszerny materiał dowodowy świadczący o nierzetelności przedmiotowych faktur. Dokonując ustaleń organ dokonał analizy zeznań świadków, w tym przesłuchanego w charakterze świadka męża i pełnomocnika skarżącej J. P.. Zasadnie wskazał, iż brak faktycznie zawartych transakcji wynika z faktu, iż towar cały czas znajdował się na placu firmy [...] L. K. i wspólnicy Sp. j., nie doszło do przemieszczenia stali: sprzedawca – odbiorca, pomiędzy transakcjami zakupu i sprzedaży były krótkie odstępy czasowe, brak wystarczających środków pieniężnych na pokrycie zobowiązań wynikających z zakupów w deklarowanym rozmiarze oraz forma zapłaty, polegająca na trójstronnym porozumieniu pomiędzy: [...] L. K. i wspólnicy Sp. j., [...] A. P. i [...] Sp. z o.o.). Trafnie organ na potwierdzenie swojej tezy podnosi, iż pomiędzy [...]sp.j. a skarżącą nie było rzeczywistego przepływu towaru, no co wskazuje wykazany schemat obrotu pomiędzy podatnikiem, spółką [...] L. K. i wspólnicy sp. j. oraz [...] Spółka z o.o., oraz okoliczności zawarcia i realizacji transakcji pomiędzy tymi stronami. Udokumentowany zakwestionowanymi fakturami zakup stali przez skarżącą miał mieć miejsce w dniu [...] sierpnia 2012 r., zaś sprzedaż przez podatnika na rzecz [...]Spółka z o.o. w dniach [...] sierpnia 2012 r., [...] sierpnia 2012 r. Kolejny zakup dokumentowany zakwestionowaną fakturą miał mieć miejsce dnia [...] września 2012 r., zaś sprzedaż na rzecz [...] Spółka z o.o. [...] września 2012 r. Zasadnie zatem organ wskazuje na krótki okres pomiędzy transakcjami, powiązanie terminów zapłaty przez skarżącą z terminem zapłaty przez [...] Spółka z o.o., dokonanie wzajemnych rozliczeń trójstronnym porozumieniem zawartym pomiędzy firmą skarżącej, [...] Spółka z o.o. oraz [...] L. K. i wspólnicy sp. j. Istotne znaczenie przy ocenie ma fakt, że zawarcie umowy kupna stali przez podatnika nie wiązało się z kosztami transportu, kosztami przechowania. Stal, bez ponoszenia przez podatnika kosztów, była przechowywana na placu [...] L. K. i wspólnicy sp. j. Z treści umów depozytowych z dnia [...] sierpnia 2012 r. i z dnia [...] września 2012 r. wynika, iż koszty związane z przechowywaniem towaru w magazynie depozytowym zostały uwzględnione w cenie towaru. Umowy te miały zaś na celu jedynie potwierdzenie, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami stanowią rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Na trafność powyższych ustaleń i oceny orzekających w sprawie organów wskazują także zeznania J. P., z których wynika, iż towar wykazany w zakwestionowanych fakturach cały czas znajdował się na placu w O. Ś. przy ul. K. [...], to jest placu firmy [...] Sp. j. Świadek ten zeznał także, iż stal kupowana w 2012 r. była transportowana bezpośrednio do odbiorców, z wyjątkiem transakcji wykazywanych w zakwestionowanych fakturach. J P podał także, iż z firmą [...] Sp. j. współpracuje od 10 lat i kontaktuje się z L K i J P.. Z zeznań tych wynika jednocześnie, iż skarżąca podejmując decyzję o zakupie nie posiadała konkretnych ofert do dalszej odsprzedaży, nie posiadała też wystarczających środków na uregulowanie należności. Zarówno transakcjom wskazującym na zakup towaru przez skarżącą od [...] Sp. j., jak i sprzedaży przez skarżącą firmie [...] nie towarzyszyło przemieszczenie towaru, jak i zapłata. Uregulowanie wzajemnych należności nastąpiło na mocy trójstronnego porozumienia zawartego w dniu [...] października 2012 r., przy czym skarżąca otrzymała różnicę należności na kwotę [...] zł dnia [...] września 2012 r. (karta 386, 389 akt podatkowych). Jednocześnie z wyjaśnień J. P. (karta 351 akt podatkowych) wynika, że celem transakcji było zwiększenie obrotów handlowych firmy [...]Spółka z o.o. dla uzyskania przez nią wiarygodności w stosunkach gospodarczych z innymi podmiotami i instytucjami bankowymi w celu uzyskania ewentualnych kredytów bankowych. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że zebrany materiał dowodowy potwierdza ustalenia organów, że czynności podejmowane przez podatnika, spółkę jawną [...] L.K. i wspólnicy sp. j oraz spółkę z o.o. [...], które ograniczały się do wystawiania dokumentów, bez dokonywania płatności zgodnie z treścią faktur, ale rozliczone w drodze trójstronnego porozumienia, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Były to transakcje sprowadzające się do obrotu dokumentami, za którymi nie szedł towar. Ich celem było tworzenie pozorów, że są dokonywane w ramach obrotu gospodarczego, że kreują zdarzenia gospodarcze, ukrycie rzeczywistych zamiarów zwiększenia obrotów i wykazania płynności finansowej. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT). Dysponowanie zatem przez podatnika fakturami wystawionymi przez firmę [...] L. K. i wspólnicy Sp. j stanowi tylko warunek formalny, spełnienie którego nie daje podstaw do skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie rodzi po stronie wystawcy faktury obowiązku podatkowego z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyrok NSA z 4 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1133/12 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa. Odmawiając prawa do odliczenia organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług. (tak Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 września 2012 r. C-324/11 Gábor Tódt). Zasadnie organ podnosi, że okoliczności towarzyszące transakcjom pozwalają na stwierdzenie, że podatnik miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących naruszenie prawa podatkowego, bowiem oprócz dokumentacji handlowej nie występował rzeczywisty obrót stalą. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 1417/13 (dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl) ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, czyli jedynie samych dokumentów, którym w rzeczywistości nie towarzyszą transakcje w nim wskazane, oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Wystawienie z kolei fikcyjnych faktur przez podatnika na rzecz [...] Spółka z o.o. dawało podstawę do zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Wykładnia przepisu art. 108 ust. 1 ustawy VAT prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż w przypadku wystawienia tzw. "pustej" faktury, która nie dokumentuje żadnej sprzedaży, powstaje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze (zob. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2012r. I FSK 813/11 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko to znajduje umocowanie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. C- 342/87 Trybunał stwierdził "podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy artykułu 21 (1) (c) Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze." Podobnie w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 Trybunał wyjaśnił "Art. 203 dyrektywy Rady 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że VAT wykazany w fakturze przez daną osobę jest od niej należny bez względu na faktyczne zaistnienie czynności podlegającej opodatkowaniu, którą ona dokumentuje". Postanawiając, że podatek VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 dyrektywy 2006/112 ma na celu eliminację uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może spowodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. Dyrektywy. (tak wyrok 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/120). Jednocześnie na tle stanu faktycznego sprawy C - 138/12, Trybunał zaznaczył, że stosowanie przepisu art. 203 dyrektywy 112 nie jest bezwarunkowe. Ograniczone jest poprzez nadrzędną zasadę neutralności podatkowej, która stanowi fundament wspólnego systemu podatku VAT. (...). Zasada neutralności podatkowej powinna być zatem rozumiana wielopłaszczyznowo, dlatego przepisy służące zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej, takie jak przepis art. 203 dyrektywy 112, jak również ich stosowanie w praktyce, nie mogą stać w sprzeczności z fundamentalną zasadą obowiązującą we wszystkich krajach członkowskich Unii – zasadą neutralności podatkowej. W tym kontekście należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE, z dnia 19 września 2000 r. , wydany w sprawie C–454/98, w którym Trybunał stwierdził, że jeżeli wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych (poprzez np. to, że wystawca faktury wycofał i zniszczył fakturę zanim wykorzystał ją odbiorca bądź – mimo iż faktura została faktycznie wykorzystana – jej wystawca rozliczył kwotę wykazaną odrębnie na fakturze), zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 813/11 (dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). NSA odwołując się do wskazanego orzeczenia TSUE z dnia 19 września 2000 r. wydanego w sprawie C–454/98, podniósł, że art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, podobnie jak art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, ma charakter sanacyjno – prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy należy podnieść, że materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że została wyeliminowana możliwość wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. Skarżąca eksponuje w skardze, że wszystkie należności wynikające z transakcji zawartych pomiędzy legalnie działającymi podmiotami zostały rozliczone. Z materiału dowodowego wynika, że na moment wydania decyzji podatkowej faktury z dnia [...] sierpnia 2012r., [...] sierpnia 2012 r. i z dnia [...] września 2012 r. wystawione przez podatnika na rzecz [...] były w obrocie i nie zostały przez podatnika skorygowane. Brak jest zatem podstaw by przyjąć, że skarżąca podjęła działania eliminujące ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych i zostało wyeliminowane zagrożenie wynikające z wystawienia faktury obniżenia wpływów z tytułu podatków, co czyniłoby niezasadnym stosowanie art. 108 ustawy o VAT. Podkreślenia wymaga, że to nie na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, czy udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje, ale na skarżącej (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 197/13 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wskazał NSA w powołanym wyroku nawet zakwestionowanie w decyzji skierowanej do kontrahenta jego prawa do odliczenia podatku naliczonego nie decyduje o całkowitym wyeliminowaniu ryzyka uszczuplenia dochodów w sytuacji, gdy odliczony VAT nie został zwrócony do budżetu państwa w postaci podatku określonego w decyzji. Nie można podzielić argumentu skarżącej, że za brakiem ryzyka uszczuplenia należności publicznoprawnych przemawia fakt, że wszystkie należności zostały przez podmioty uczestniczące w transakcjach rozliczone w deklaracjach. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy między innymi faktur z wykazanym podatkiem, wystawionych przez osoby dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy VAT, bowiem ten rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 tej ustawy. W przypadku, gdy mamy do czynienia z fakturą, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, taka faktura nie powinna być ujęta w ogólnym rozliczeniu podatku należnego, a więc w deklaracji złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. Charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy VAT, w istocie niebędącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego ( por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 14/13, z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 813/11, z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07, dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że rozliczona w deklaracji przez skarżącą kwota podatku należnego nie jest w rzeczywistości podatkiem należnym, nie mogła być ujmowana w złożonych deklaracjach i stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego dla odbiorcy. Zasadnie zatem organy wydały decyzję określającą kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT. W sytuacji, gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że skarżąca wystawiła fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanych dostaw, a nie zostało wykazane wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia należności budżetowych, uzasadnione było zastosowanie przez organy podatkowe normy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty. Nawet przy uwzględnieniu okoliczności, że strony mogą dla różnych celów kształtować stosunki gospodarcze pomiędzy sobą, należy podnieść, że dowolność ta nie może skutkować naruszeniem zasad prowadzących do uszczuplenia należności budżetowych. Brak faktycznych czynności udokumentowanych fakturą nie rodzi obowiązku podatkowego natomiast wystawiona faktura dokumentująca czynność z wykazanym podatkiem VAT wprowadzona do obiegu stanowi ryzyko skorzystania przez odbiorcę z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie są zasadne zarzuty dotyczące pominięcia wynikającej z art. 83 Kodeksu cywilnego definicji pozornej czynności prawnej. Zgodnie z tym przepisem nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Z pozornością mamy do czynienia, gdy strony swobodnie i z rozmysłem tworzą czynność prawną ujawnioną, której treść nie stanowi odzwierciedlenia ich rzeczywistych zamiarów. Strony stwarzają pozór dokonania czynności prawnej o określonej treści, podczas gdy chcą wywołać skutki prawne inne niż w pozornej czynności deklarują. W przedmiotowej sprawie przyczyną pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur z dnia [...] sierpnia 2012 r. i z dnia [...] września 2012 r. było wykazanie, że czynności sprzedaży przez [...] L. K. i wspólnicy sp. j. – na rzecz podatnika, dokumentowane przez te faktury nie zostały faktycznie zrealizowane. Organy podatkowe nie dowodziły, że podatnik, nabywając stal od spółki chciał zrealizować inny ukryty cel, że doszło do dokonania innych czynności ukrytych pod pozorem zakupu stali. Nie jest zasadny także zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie Sąd podziela w pełni argumentację przedstawioną przez organ w treści zaskarżonej decyzji. Przedmiotem sporu było ustalenie, czy doszło do rzeczywistej transakcji pomiędzy podatnikiem a [...] L. K. i wspólnicy Sp.j., a następnie podatnikiem a [...] Spółka z o.o. Dla wyniku postępowania istotne było zatem prawidłowe ustalenie faktów. Na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie może wystąpić do Sądu z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy, z powództwem takim może wystąpić wyłącznie w sytuacji, gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Organ realizując wymóg art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę. Proces rozumowania organu, oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Organ wyjaśnił również podstawę prawną rozstrzygnięcia, wyjaśnił dlaczego mają zastosowane stosowane przepisy prawa materialnego. Podsumowując wbrew twierdzeniom skargi, w toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a następnie prawidłowo zastosowały prawo materialne, realizując tym samym zasadę z art. 120 O.p. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.